IMPOTS DE L'ASSIETTE DESQUELS LES PROVISIONS SONT DÉDUCTIBLES

Mise à part, la contribution sur les bénéfices de guerre déjà citée, c’est avant tout au titre de l’impôt cédulaire sur les bénéfices industriels et commerciaux et. du prélèvement temporaire sur les excédents de bénéfices réalisés depuis le 1er septembre 1939 que se pose la question de la déduction. La taxation des réserves, aujourd’hui supprimée, en avait aussi momentanément accru l'intérêt.

Section I

Impôt cédulaire sur les bénéfices industriels et commerciaux. — (Loi du 31 juillet 1917)

Il faut noter tout d’abord que dans les entreprises exploitées isolément c’est l’impôt général sur le revenu que l’on doit considérer. Il y a lieu, d’autre part, d’assimiler à l'impôt cédulaire son complément, la contribution nationale extraordinaire.

Dès son instruction du 30 mars 1918, l'administration précisait : « Art. 22. — En prévision d’une perte que rien

LES PROVISIONS AU POINT DE VUE FISCAL Gi

n'autorise à considérer comme certaine et susceptible de motiver un amortissement, mais que des événements en cours suffisent pourtant à faire tenir pour probable, une fraction correspondante du bénéfice accusé par les résultats d’un exercice peut, à raison de son caractère conditionnel et aléatoire, être isolée à titre de provision. Etant entendu que les provisions de l’espèce n’ont pas trait à des pertes seulement éventuelles, auquel cas elles ne seraient que des réserves déguisées, et pourvu que leur objet soit nettement précisé ». L’instruction générale du 31 janvier 1928 pose le même principe dans son article 41.

Enfin l’article 7, paragraphe 5, du Code général des impôts directs (décret du 27 décembre 1934), dont les règles sont en vigueur depuis le 1 janvier 1935, consacre comme charges déductibles du bénéfice imposable : « Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables. Celles qui en tout ou en partie reçoivent un emploi non conforme à leur destination ou deviennent sans objet au cours d’un exercice ultérieur sont rapportées aux recettes dudit exercice ».

La circulaire n° 2080 de la Direction générale des contributions directes du 28 décembre 1934 commente ainsi cette disposition :

« Enfin, le dernier paragraphe (n° 5) de l’article 7 précise dans un sens libéral les conditions dans lesquelles des provisions peuvent être prélevées sur les bénéfices et admises en déduction pour l’établissement de l'impôt.

«Ce nouveau texte autorise la déduction des provisions destinées à faire face à des pertes que les événements en cours rendent probables. À cet égard, il ne fait que consa-

crer la doctrine exposée sous l’article 41 de l'instruction générale du 31 janvier 1928. Mais, en outre, il assimile aux pertes dont il vient d’être question les charges présentant le même caractère de probabilité.

« Ainsi il permet aux industriels et commerçants de constituer, en franchise d'impôts, les provisions nécessaires pour couvrir des dépenses correspondant à des charges normales de l’entreprise, mais dont l'importance et le caractère sont tels qu’elles doivent, en bonne administration, être réparties sur un certain nombre d’exercices. Tel est le cas, par exemple, pour les dépenses nécessités par les grosses réparations d’entretien qu’exigent périodiquement certains matériels (en particulier le matériel naval) et dont le montant constituerait une charge excessive pour les résultats d’un seul exercice.

«Les sommes affectées à des provisions de cette nature sont dorénavant admises en déduction à la double condition que l’objet desdites provisions soit nettement précisé et que leur montant se maintienne dans des limites raisonnables, eu égard à l’importance des pertes ou des

dépenses prévisibles en vue desquelles elles EN constituées.

« Par ailleurs, en vue de prémunir le Trésor Contre les abus que pourrait susciter l'admission des provisions, le même texte stipule que celles qui, en tout ou en partie, recevront un emploi non conforme à leur destination ou deviendront sans objet au cours d’un exercice ultérieur seront rapportées aux recettes dudit exercice ».

Le Code de 1934 a été complété dans son article 7 par le décret-loi du 2 mai 1938 relatif à la production, qui a autorisé la déduction de provisions pour renouvellement de l'outillage et du matériel afin de tenir compte de la valeur de remplacement de ces éléments.

Enfin, la loi du 13 janvier 1941 portant simplification, coordination et renforcement des dispositions du Code général des impôts directs, a admis pour la première fois les provisions pour reconstitution des stocks.

Section 11

Taxes sur les réserves.

Par la loi du 31 décembre 1936, article 22 et suivants, portant réforme fiscale, les réserves des sociétés avaient été soumises à un impôt perçu annuellement, à titre de complément de l’impôt sur les bénéfices industriels et ” commerciaux.

La question des réserves avait déjà fait l’objet d’examens de la doctrine et de la jurisprudence, attendu que l'assiette de l'impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux suppose établie la distinction entre les charges du revenu, qui sont déductibles, et les emplois du revenu, telle leur mise en réserve au cours de l’exercice et sont compris dans l'assiette de l’imposition (Instruction du 30 mars 1918, art. 27). è

Il s’agit donc toujours pour l’administration de dégager dans l’un et l’autre cas, l'excédent du bénéfice de l’exercice sur le bénéfice distribué. Les provisions justifiées sont exonérées formellement par l’article 24 de la loi, tant de la taxe annuelle que du prélèvement exceptionnel.

De l’article 17, paragraphe 2 du décret du 28 mai 1937, portant règlement d'administration publique, il résulte que sont justifiées les provisions effectuées conformément aux dispositions du Code général des impôts directs. Sur ce point, comme d’ailleurs en matière

d’amortissements, les mêmes règles de déduction étaient appliquées à la taxation des réserves et à l'impôt cédulaire. C’est donc d’après la définition donnée par l’article 7, paragraphe 5, du Code que devaient être appréciées les provisions, quelle que soit la date de leur constitution.

La circulaire n° 2113 de la Direction générale des contributions directes, en date du 5 juin 1937, contient (no 104 à 129) une théorie complète des réserves au point de vue fiscal qui est toujours valable et à laquelle il est très intéressant de se reporter. Elle définit, classe et énumère les réserves soumises au prélèvement et les réserves exonérées, soit parce que non constituées au moyen de bénéfices, soit parce qu'ayant pour contrepartie des engagements de la société envers les tiers. Elle exempte les réserves obligatoires en vertu de dispositions législatives ou réglementaires, les amortissements et les provisions justifiées. Elle mentionne à titre d'exemple un certain nombre de ces dernières sous réserve de l’examen des faits qui les ont motivées et d’autres qui, constituant des réserves improprement désignées, sont à retenir pour l'établissement du prèlèvement. En toute hypothèse, le montant des provisions ne doit pas excéder le montant de la perte probable ou de la charge en vue de laquelle elles ont été constituées. S'il apparaît un excédent, il sera compris dans les réserves soumises au prélèvement.

Devenue un illogisme en face des dispositions encourageant les réinvestissements des profits, la taxe sur les bénéfices non distribués a été supprimée par la loi du 13 janvier 1941. Il n’en reste pas moins que son étude a beaucoup contribué à la délimitation de la notion de provision.

Section HI

Prélèvement temporaire sur les excédents de bénéfices.

La loi du 30 janvier 1941, concurremment avec celle du 13 janvier de la même année, abroge de nombreuses dispositions édictées pendant la guerre pour limiter les bénéfices et restées sans application’. Elle ne cherche plus la limitation, mais frappe d’un prélèvement dont le taux peut atteindre 80% les bénéfices excédentaires de guerre réalisés depuis le 17 septembre 19392.

Sont assujetties au prélèvement les seules entreprises relevant de la cédule des bénéfices industriels et commerciaux, autres que celles admises au forfait ou au régime artisanal, pour la période du 1 septembre 1938 au 31 décembre de l’année de cessation des hostilités, c’està-dire du traité de paix.

Pour déterminer le bénéfice excédentaire, il faut déduire de celui de chaque période d’application le bénéfice dit de comparaison. Aussi bien le bénéfice net total de chaque période d’application est-il en principe celui déterminé pour l’assiette de l’impôt cédulaire. Sont

1. En particulier : le décret-loi du 29 juillet 1939 relatif à la limitation des bénéfices des entreprises travaillant pour la défense nationale, abrogeant le décret-loi du 21 avril 1939 relatif au prélèvement limitatif qui abrogeait lui-même le décret-loi du 15 juillet 1935, instituant une taxe spéciale sur les bénéfices réalisés par les entreprises travaillant pour la défense nationale ; le décret d’application du précédent du 20 juillet 1939 ; le décret-loi du 24 avril 1940, complétant l’article 21 fer de la loi du 11 juillet 1938, relative à l’organisation de la nation en temps de guerre, et le décret du même jour pour son application

2. Voir l’étude 191 à la Semaine juridique du 15 mars 1941 et la note n° 1894 du 13 février 1941 de la Direction générale des contributions directes rapportée par extraits à la Semaine juridique du 19 avril et commentée le 25 mai dans cette même revue,

déductibles dans les mêmes conditions que pour l'impôt

sur les bénéfices industriels et commerciaux les provi-

sions pour renouvellements de l'outillage et du matériel et les provisions pour renouvellement des stocks (art. 8).

Section IV

La notion de bénéfice net imposable.

Qu'il s’agisse de l’un ou l’autre de ces impôts, la notion du bénéfice net qui est à la base de leur assiette a besoin d’être précisée.

Après la loi de 1917, des discussions se sont élevées sur le point de savoir s’il fallait considérer seulement le bénéfice d'exploitation constitué bon an mal an par l'excédent des recettes effectivement perçues sur l’ensemble des dépenses d’exploitation (dépenses professionnelles, loyers, salaires, amortissements, intérêts des emprunts, impôts, frais généraux relatifs à un exercice), ou sur la base du bilan, tenir compte des bénéfices el des pertes en capital correspondant aux plus ou moins-values de l’actif, en d’autres termes fixer le bénéfice à l'excédent qui resterait dans les mains de l’entrepreneur s’il liquidait le jour même son exploitation.

En fait, l'administration ne contestait pas la thèse du compte d'exploitation, elle ne la considérait pas «comme incorrecte mais, ce qui est très différent, comme insuffisante en ce sens qu'il y avait lieu, d’après elle, de faire entrer encore en ligne de compte d’autres éléments de bénéfices »1.

1. La comparaison des conséquences de la thèse du compte d’exploitation et de la thèse du bilan a été étudiée par M. ALzrx et LECERCLÉ, L'impôt sur le revenu 1926; t. I, p. 350.

Sa thèse aboutissait à appliquer un impôt sur le revenu à des accroissements en capital, dont seul le caractère extraordinaire de la contribution sur les bénéfices de guerre avait pu justifier l'imposition : on sait, en effet, que la loi du 1er juillet 1916 dégageait le bénéfice excédentaire en comparant les bilans d’avant-guerre et ceux de la guerre. Elle avait pour conséquence de tenir compte, indépendamment des recettes de la vente, de l’augmentation des stocks; des provisions, on l’a vu, étaient constituées pour isoler ces bénéfices en espérance, de réalisation différée, jusqu’au moment de la vente. Il ne s’agit pas, dans l'hypothèse, de contester l'imposition des plus-values au moment de la cession, qui ont un caractère certain de bénéfices en raison du but poursuivi par l'exploitation, mais de savoir à quel moment ces plus-values sont imposables.

D'autre part, la thèse administrative aboutissait à taxer, toutefois seulement au moment de leur cession effective, en dehors de l’objet du commerce ou de l’industrie, les plus-values de réalisation de toutes les autres catégories d’actif : matériel, valeurs mobilières, immeubles et fonds de commerce. Ces prétentions étaient, d’ailleurs, limitées par la jurisprudence (Conseil de préfecture de la Seine, 24 mars 1924).

Toujours est-il que l’augmentation des plus-values fictives résultant de la dépréciation actuelle de la monnaie avait accru au plus haut point l'intérêt de cette controverse. La loi de refonte du Code du 13 janvier 1941 vient d'y mettre un terme en précisant la notion de bénéfice net imposable, valable aussi bien pour l'assiette du prélèvement temporaire sur les excédents de bénéfices