CONDITIONS GÉNÉRALES DE LA DÉDUCTION

Les provisions étant, en règle, pratiquées et admises en vue de faire face à des pertes ou à des charges nettement précisées, leur montant doit être maintenu dans des limites raisonnables. En conséquence, il y a lieu d'ouvrir dans la comptabilité autant de comptes distincts qu’il y a de chefs différents de provisions, et leur montant doit être révisé chaque année de manière à correspondre aussi exactement que possible aux pertes à couvrir. Ces précautions sont favorables, non seulement à la clarté des bilans, mais aussi à l’aisance des vérifications du service des Contributions directes et à leur abrègement. L'administration se réserve d’examiner la réalité des-faits les motivant et réintègre dans les bénéfices imposables tout ou partie de celles dont elle n’estime pas les justifications suffisantes ou qui reçoivent un emploi non conforme à leur destination. En résumé, spécialisation et justification de la réalité et de la quotité sont aussi nécessaires à l’expression exacte de la situation de l’entreprise qu’au contrôle de l’administration.

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Déductibilité des provisions que la charge correspondante affecte l'exercice à la cloture duquel elles sont pratiquées ou les exercices postérieurs.

Cette règle, très importante, résulte du texte même de l’article 7, paragraphe 5 du Code. Sa consécration depuis 1934 fait échec aux décisions restrictives du Conseil d'Etat dont il reste néanmoins intéressant de noter les raisons.

Deux principes s'opposent : le principe organique de spécialité de l'impôt, en vertu duquel seules peuvent être prises en considération les pertes se rapportant à l’année dont il s’agit d'imposer les résultats, et celui tout commercial, de la solidarité des exercices. Or, en droit fiscal, sauf exception, les bénéfices ne peuvent être compensés par des pertes subies pendant les années antérieures, (sauf, dans le cas où, depuis la loi du 31 décembre 1928, le report déficitaire est admis) et encore moins par celles susceptibles de se produire dans la suite. C’est le principe qui fut très souvent exprimé par le Conseil d'Etat, sous le couvert de l’article 2 de la loi du 31 juillet 1917, et de l’article 10 de celle du 15 juillet 1914 : « Considérant qu’il est établi un impôt annuel sur les bénéfices des professions commerciales et industrielles réalisées pendant l’année précédente ou dans la période de douze mois dont les résultats auront servi à l’établissement du dernier bilan lorsque cette période ne coïncide pas avec l’année civile ; qu’il résulte de cette disposition, qui prend pour base de l'impôt établi au titre d’une année déterminée les résultats obtenus au cours

de l’année précédente, qu'il y a lieu d’exclure toute compensation entre les bénéfices réalisés au cours de l’année d'imposition et les charges d’exploitation que le contribuable peut être conduit à supporter au cours des années suivantes ».

Il n’est pas douteux toutefois que, pour les dépenses qui ont pris naissance au cours de l’exercice et dont seul le règlement est différé, ce n’est pas y faire exception que d'admettre la possibilité de faire état de ces comptes d'ordre dans la détermination du bénéfice.

Sur la foi prêtée au principe certains auteurs se sont fait une idée très étroite des provisions : « En définitive, telles que nous les concevons, diront-ils, les provisions sont l'expression de pertes ou de dépenses non réalisées, mais susceptibles d’être tenues comme certaines et se rattachant à l'exercice clos. Elles sont la constatation de faits indiscutables et n’ont d'autre but que la régularisation, par anticipation, de comptes débiteurs ou créditeurs »!.

Cette définition, qui était corroborée par la jurisprudence du Conseil d'Etat, a certainement l’avantage d’aider à distinguer les provisions des réserves ; elle aboutit, par contre, à exclure des charges fiscales de nombreuses provisions, notamment celles constituées pour le paiement des impôts ou les grosses réparations d'entretien.

Il est certain en tous cas que si, en raison de son mode de calcul, la provision correspond à une moins-value subie par des valeurs avant qu’elles ne fussent en la possession de l’entreprise, elle ne peut être admise en déduction ?.

1. DuranD et BourReL, Impôts sur les revenus. Quetions litigieuses, 1934, p. 199.

1. C.E., 10 décembre 1926, Lebon, p. 1092 et 21 novembre 1938, p. 868. et D.P., 1940.3.3. avec la note de M. Georges Chaudat.

Section 11

Réintégration des provisions dans les bénéfices.

« Les provisions qui, en tout ou en partie, reçoivent un emploi non conforme à leur destination ou deviennent sans objet au cours d’un exercice ultérieur sont rapportées aux recettes du dit exercice » (art. 7, $ 5 du Code)!.

Avant 1935, le principe fiscal de la spécialité, invoqué cette fois par les contribuables et appliqué comme toujours par le Conseil d'Etat, empêchait la réintégration des sommes isolées des bénéfices d’un exercice lorsqu’était expiré le délai fixé pour l'établissement des impositions supplémentaires, trois ans en vertu de l’article 9 de la loi du 31 mars 1932. Le Conseil d'Etat avait décidé : « Un sieur X.. ayant constitué par prélèvement sur les bénéfices des années 1916, 1917, 1918 et 1919, en vue de parer à des pertes résultant de la dépréciation de stocks à la fin de la guerre, une provision de 535.396 fr., cette provision ne constituant pas un bénéfice réalisé en 1920 ne doit pas être comprise dans les bénéfices de 1920. Le sieur X.. ayant subi des pertes en 1920 telles qu'il n’a pas, pendant cette année de revenus imposables à l'impôt général, est fondé à obtenir décharge des impositions à l'impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux et à l’impôt général, auxquelles il a été assujetti au titre de 1921 ?.

1. Dans la conception de M. Durand et Bourrel, si par extraordinaire, la perte ne se réalise pas, celà résulte d’un événement favorable et imprévisible dont le profit est un gain exceptionnel à rattacher à l’exercice au cours duquel ledit événement heureux s’est produit.

2. 3 juillet 1931, Lebon, p. 732 ; 8 avril 1932, p. 382 ; 5 avril 1933, p. 405 et 17 février 1934, p. 242. — Cette jurisprudence se maintenait malgré les réponses du ministre des Finances aux questions n° 1727 de M. Chabrun, député, le 4 décembre 1928 et n° 8805 de M. Faure député, le 22 avril 1950 æt n° 9584 de M. Penancier, sénateur, le 7 septembre 1929.

Vigier 6

Au cas où l’exploitant ne ferait pas le rapport, une disposition, depuis la loi du 13 janvier 1941, permet, à l'administration d’effectuer la reprise en bénéfice d'office, dès qu’elle constate les provisions sans objets, et de les rattacher, s’il y a lieu, au plus ancien des exercices soumis au droit de vérification. Ainsi les droits de reprise de l’administration ne seront plus mis en échec par le fait que les provisions seraient devenues inutiles ou auraient été employées au cours d’un exercice pour lequel le délai de vérification est expiré. ;