INTRODUCTION HISTORIQUE
À. — Période antérieure à la Révolution.
En tous temps, par tous les âges et sous tous les régimes, du Bas Empire à l’époque franque, de l’époque franque à nos jours, le législateur apparait avec une idée dominante : frapper le contribuable selon ses ressources. C’est là justement que son rôle est difficile : il s’agit de déterminer où ces ressources sont les plus abondantes.
Et, de nos jours, il à fallu la guerre, les bénéfices énormes, scandaleux même, dont elle fut indirectement la cause, pour montrer et prouver qu’au xx siècle ont été favorisés et privilégiés les commerçants et industriels, ceux qui vivent d’affaires et dont le capital, représenté par des marchandises indispensables aux besoins d’une nation, ne peut pas disparaitre.
« Frapper le contribuable selon ses ressources », c’est ce que le législateur du xx? siècle, soucieux de l'équité, a voulu entreprendre. Il'a fait surtout peser les taxessur les « mercantis », dont les bénéfices, par moments exagérés, ont suscité la création de nouveaux impôts : sur les bénéfices de guerre d’abord (loi du 1° juillet 1916), et sur les bénéfices industriels et commerciaux plus tard (loi du 31 juillet 1917).
AD
Mais ilne faut pas croire pour cela que l'impôt commercial soit une idée nouvelle.
Remontons aux temps anciens de l’histoire, (époque romaine ou Bas Empire, 1v8 et v° siècle), nous trouverons un impôt direct levé sur les capitalistes, les prêteurs d'argent, les marchands ou #negotiatores. Ces negotiatores de chaque ville formaient une véritable corporation, soumise au contrôle et à l’autorité de l’administration impériale.
Cet impôt spécial à la classe des marchands avait pris le nom de « Chrysargyre ou lustralis collatio » ; on l’appelait aussi « aurum negotiatorum », il n’était pas antérieur à Constantin (1) et disparut en 503 sous Anastase (2). À partir de cette époque, tous furent astreints à des charges obligatoires où munera, exigées des corporations, auxquelles ils n'avaient pas été soumis jusqu'alors.
Comme son nom l'indique, la « lustralis collatio » se percevait une fois par lustre, c’est-à-dire tous les cinq ans; mais son produit était relativement faible, est-on porté à croire, et, pour les negotiatores comme pour les mercatores, les munera constituaient sous le Bas Empire la principale charge, et la functio auraria, l'accessoire.
Certains extraits du Code Théodosien (Loi 6 XII, D) indiquent que les empereurs fixaient tous les cinq ans l'imposition à répartir entre les negotiatores, suivant les ressources que l’accomplissement des
(1) Zosime, n1, 38.
(2) L. unic. Code Justinien x, |.
Ar munera paraissait leur laisser. Cette répartition de impôt et son recouvrement étaient effectués par les soins des mancipes, délégués des corporations, les mieux placés pour connaître les ressources des contribuables. Pour cette répartition, les textes ne contiennent aucune règle. Humbert estime «que l’impôt devrait être proportionnel à la valeur des bénéfices présumés, » (1)
N'est-ce point là une idée que l’on peut comparer à celle de nos impôts modernes ?
« Sans distinction de rang et de dignité, déclarent les constitutions, toutes les personnes se livrant au commerce étaient assujetties à l'impôt», mais des exceptions partielles ou totales existaient:
49 pour certains membres du clergé, astreints comme les negotiatores aux munera, et au paiement de Pimpôt (2), mais exemptés de charges s’ils ne se livraient au commerce que pour gagner ce qui était strictement nécessaire à leur existence et à leur entretien.
20 pour les vétérans des armées impériales, à qui les empereurs avaient accordé l’immunité de certaines taxes et en particulier de la chryrsargyre. Mais il fallait qu’ils n’aient pas plus de 15 solidi de marchandises dans leur boutique ou sur leur voiture de inarchand ambulant.
(1) Finances et comptabilité publique chez les Romains, 1, p. 490.
(2) L. 17 Cod. Théod., x, 1 et 29, Cod. Théod., xu, 6.
Ati —
30 pour les navicularii ou marins exempts en totalité de la Lustralis Collatio (1).
4 pour les professeurs de peinture, à la condition qu’ils ne vendissent que leurs propres œuvres (2).
5e pour les administrations municipales (ordo civitatis) à condition qu’elles exploitent une industrie ou un commerce pour leur propre compte.
Mais, on le voit, ces exceptions n’existaient que pour ceux dont les revenus personnels étaient faibles, et, si ce mode d’application proportionnel aux ressources du commerçant se transforme pendant l’époque franque pour devenir d'impôt de répartition, impôt de quotité, c'est pour renaitre sous l’ancien régime, sous des formes nouvelles, comme nous allons le voir plus loin.
Sous la monarchie franque, en effet, les deux impôts directs des romains, la Capitatio plebeia, impôt personnel, et la Capitatio terrena, impôt foncier, répartis proportionnellement à la richesse de chacun et dont le produit variait annuellement suivant les besoins de l'Etat, deviennent fixes.
Ces impôts de quotité ne persisteront pas. Sous l’ancien régime et surtout à partir de Louis XIV s’établissent la Capitalion, le Dixième et plus tard les Vingtièmes. La taille, déjà connue à l’époque féodale, surtout sous sa forme d'impôt personnel portant sur l’ensemble du revenu, subsiste toujours. C’est ici Le principe de l'impôt assis sur le revenu des particuliers. Chaque centribuable est taxé d’après ses facultés,
(1) L. 16 Cod. Théod., xm, ».
(2) L. 4 Cod. Théod., xnr, 4.
=—)f9r2 c’est-à-dire son revenu, qu’elle qu’en soit la source, propriété foncière ou mobilière, commerce, industrie ou travail manuel. Il présente cet arbitraire inévitable qu’entraine tout impôt sur l’ensemble du revenu.
La Capitation instituée en 1696 était un impôt personnel sur le revenu révélé approximativement par des signes extérieurs déterminés par la loi. Présentée lors de sa création comme taxe temporaire, elle devient en réalité, sauf une brève interruption de trois ans, un des impôts directs permanents de la monarchie.
Le Dixième semble corriger la Capitation qui se base sur les signes extérieurs. Basé sur la déclaration des contribuables, 11 tend à approcher des bénéfices exacts, en comptant naturellement sur la bonne foi du déclarant. Il est établi conformément à la déclaration du 14 octobre 1710 (1) et reste un tmpôl de quotite.
Cette déclaration de 1710 visait de façon distincte :
40 les revenus des biens fonds, eux-mêmes décomposés en reyenus des biens frugifères, des établissements industriels et des maisons de commerce ;
20 les rentes publiques et privés ;
20 les revenus des villes et communautés ;
40 ceux des charges et emplois quelconques ;
5e enfin les revenus du travail.
Cet émiettement de l’impôt en cédules, pour employer une expression moderne, insuffisant pour lui donner un caractère réel, venait cependant atténuer
(1) Décl. de 1710 : Isambert. Anciennes Lois xx. 528. Le Préambule,
ce que son mode d’assiette impliquait de personnalité. L’ordonnance de 1710 rompait avec la tradition de la taille, type de l'impôt personnel sur le revenu global, et aboutissait même, pour certaines fractions de l’impôt dont la perception pouvait s’opérer par voies de retenues (dixième de rentes, pensions, traitements) à une véritable réalité. Mais /a base de lassiette n’en restait pas moins, dans l’immense majorité des cas, la déclaration du contribuable aboutissant à la taxation arbitraire de l’administration.
Cet impôt du dixième, supprimé en 1717, devait reparaitre sous la forme du cinquanlième. Portant également sur tous les révenus possédés en France, il fut en 1749, après la disparition de cette dernière contribution, converti en impôt du vingtième (1), qui fut dès lors la quotité fixée pour cet impôt.
Bien qu’il se présentàt comme un impôt général sur le revenu, l'impôt du vinghième n’en comprenait point toutes les sources. La loi énumérait spécialement et séparément les revenus des immeubles, rentes, etc., ainsi que les appointements des fonctionnaires et produits des charges et professions. Quand il s'agissait d'impôt productif, comme un bien affermé, l’impôt du vingtième était dû, non par celui qui en jouissait, le fermier, mais par le propriétaire lui-même : les propriétaires étaient seuls sous l’ancien régime à être
(1) Edit de mai 1749. Isambert. Anciennes Lois xxir, 233. Le texte intégral est reproduit dans Guizot : Répertoire des vingtièmes. Cet édit et celui de 1710 sont les deux plus importants dans la matiëre.
En) ee soumis aux vingtièmes, et les fermiers et locataires en étaient exémpts.
Cet impôt frappait aussi les commerçants et industriels de l’époque qui étaient groupés en corporations. La liberté du commerce et de l’industrie n’était point alors chose reconnue, et tous, artisans et marchands étaient obligés de se soumettre aux statuts de leurs corporations. Les métiers et commerces étaient alors répartis en communautés : chacune était affectée à un travail ou négoce distinct et, restant dans son domaine respectif, ne pouvait empiéter sur celui des autres. Les bénéfices du commerce et des métiers manuels étaient soumis à l’impôt du vingtième désigné sous le nom de vinglièmes d'industrie. Pour être imposé, l’industriel devait avoir un certain capital, une installation et un outillage. La petite industrie représentée par les corps de métier n’était pas imposée, et c'était surtout sur les gros commerçants et les propriétaires de fabriques, nombreux en ce temps là, que pesait en somme cet impôt sur les bénéfices du commerce et de l’industrie.
Dans la déclaration de 1710, on avait restreint lapplication de l'impôt aux revenus provenant du capital, ou du capital et du travail réunis. Souvent, à cause de la difficulté de l'assiette, on avait permis aux différentes corporations d’établir elles-mêmes leurs rôles. Le mouvement alla toujours en s’accentuant et les vingtièmes d'industrie furent de plus en plus sacrifiés et en fait ne furent jamais rigoureusement perçus.
En 1725, lors de l’établissement de l'impôt du cin-
— 16 — | quantième, les revenus de l’industrie n’avaient pas été frappés ; en 1749 on abandonna pour eux Ja nécessité de la déclaration. A partir de ce moment des mesures plus radicales vont intervenir :
En 1757, un arrêt du Conseil du Roi supprime les
cotes des vingtièmes d'industrie inférieures à 3 livres et un arrêt du Conseil en 1777 les condamna en termes exprès et en suspendit la perception dans les bourgs, les villages et campagnes : «Sa Majesté, dit » l'arrêt, ayant remarqué qu’une partie de cette » imposition portait sur l’industrie, c’est-à-dire sur » les fruits présumés du travail et de l'intelligence, a » senti qu’uve pareille contribution ne pouvait jamais » être répartie avec une sorte d'équité qu’à laide » d’une imposition tellement illimitée qu’une estima- » tion même arbitraire devenait préférable ; Sa Ma- » jesté eût voulu, dès lors, abolir entièrement cette » imposition, et en attendant que le fruit journalier » de ses économies lui permette de suivre tous les » mouvements de sa bienfaisance, elle résolut de » commencer par supprimer ces vingtièmes dans tous » les bourgs, les villages et les campagnes, tant pour » y attirer davantage l’industrie, que parce qu’on » ne peut pas y régler cette imposition comme dans les villes où la répartition est confiée aux chefs de corps et communautés ».
L’arrêt de 1777 consacrait donc des critiques formulées depuis de longues années ; il en reconnaissait le bien fondé en supprimant la partie la plus personnelle de limpôt.
B.— Période de la Révolution à nos jours.
À partir de 1789 nous voyons de nouveaux impôts,
basés sur les signes extérieurs de la fortune, tels que l'impôt des portes et fenêtres, la contribution mobi- Uère et surtout /a contribution des patentes , véritable impôt de quotité frappant le contribuable, commerçant et industriel en particulier, en tenant compte des signes apparents de ses profits.
- Les inconvénients des vingtièmes d'industries étaient encore trop présents à cette époque à tous les esprits pour qu’on pût songer alors à taxer directement les revenus industriels et commerciaux.
Le mode d’assiette adopté par la loi du 13 janvier 1791 pour limpôt mobilier, à savoir la taxation basée d’après les signes extérieurs, devait logiquement s'appliquer ici encore et le caractère réel de l'impôt des patentes allait nettement apparaitre dans le nouveau système d'impôts créé par cette loi. La patente fut donc assise à raison du loyer des locaux occupés par le commerçant ou lPindustriel, mais la base de l'impôt était le signe extérieur lui-même et non le revenu présumé.
L’impôt des patentes fut aboli deux ans plus tard pour être rétabli en l’an IT; mais le Directoire allait transformer cette taxe en impôt personnel : le 1° août 1797, l’impôt des patentes, comme l'impôt mobilier devint wn impôt sur le revenu directement assis sur les facultés contributives. On se trouvait ramené aux
= Vie — errements de l’ancien régime, et les mêmes abus et les mêmes plaintes qu’avaient suscités la taille personnelle, les vingtièmes, et la capitation se reproduisirent.
Aussi, dix-sept mois après sa promulgation, la loi du 12r août 1797 fut-elle remplacée par celle du 25 décembre 1798 qui marque un relour définitif aux principes de la réalité de l'impôt et fixe les traits essentiels qui caractérisent notre législation actuelle sur l’impôt des patentes.
La réapparition de la personnalité dans notre système fiscal fut donc de courte durée et se réduisit à la manifestation, en matière d'impôt, de tendances démagogiques dont souffrait alors le pays. Les principes affirmés par la Constituante, et rétablis par ceux-là mêmes qui les avaient méconnus, restèrent désormais à la base de notre législation et l’impôt sur les patentes qui devait être remanié ensuite par la loi du 25 avril 1844, remplacée à son tour plus tard, par la loi du 15 juillet 1880, devait conserver jusqu’à nos jours ce caractère réel basé non pas sur le revenu, mais sur le signe exterieur lui-mème.
De nos jours la patente est un impôt sur le produit du travail, qui n’atteint toutefois que les personnes exerçant un commerce, une industrie ou une profession pour leur propre compte, et dont sont affranchies en général celles qui travaillent pour le compte et la responsabilité d'autrui.
Son objet est de taxer les bénéfices réalisés par les patentables et présumés d’après la nature et l’importance de leurs opérations, et le législateur s’est efforcé
d'atteindre ce résultat Sans recourir à des procédés inquisitoriaux et en ne tenant compte, comme nous l'avons dit plus haut, que des signes extérieurs : la patente des professions commerciales est par sa nature même, un impôt de classes qui ne peut atteindre que des moyennes et celle des professions industrielles et libérales, basée principalement sur l’importance des moyens de production, correspond à des possibilités de bénéfices, non à des bénéfices réellement effectifs. L’impôt a donc un caractère de forfait et ce forfait, pour les revenus commerciaux, est non plus individuel, solution déjà peu satisfaisante, mais collectif.
On conçoit donc que dans un tel système, qui n’atteint et d’ailleurs ne veut atteindre que des « revenus de genre », les écarts entre les évaluations administratives et la réalité puissent être parfois considérables. De là ce grand nombre de taxations aléatoires et d’inégalités certaines, que le système engendre naturellement (1) et que l’on relève dans les rapports parlementaires sur la matière. (2)
Bien que de l’aveu des Chambres de commerce et des syndicats des industriels et des commerçants, Je système des signes extérieurs soit insuffisant pour assurer une exacte répartition de l’impôt et que dans la pratique il n’y ait aucune relation entre le chiffre de la patente et celui du revenu, (3) la taxation ac-
(DPruchy#Opcit pe 77
(2) Voir notamment rapport Gauthier, sénat. Doc. parl. 1900. N° 141.
(3} Commission extra-parlementaire, op. cit., 1, p. 318.
0e tuelle ei ses imperfections leur apparait infiniment préférable à la taxation directe et personnelle des profits commerciaux.
Cependant, dès le xxme siècle, l'effort de la législation s’est porté à asseoir les impôts directs sur le revenu des particuliers, plus facile à apprécier que le capital dont la taxation serait une véritable confiscation et une diminution de la richesse imposable.
A un impôt basé seulement sur les apparences de la richesse on à pensé qu’il y avait lieu de substituer un impôt assis sur le revenu lui même et susceptible d’en suivre toutes les fluctuations.
Les lois actuelles, celle du 15 Juillet 1914, créant l'impôt général sur le revenu, et celle du 31 Juillet 1917, en sont les preuves.
La loi du 31 Juillet 1917 décide l’application d’un système nouveau d'impôts cédulaires sur les revenus qu’elle substitue aux quatre contributions directes héritées de la Révolution.
Elle dresse la nomenclature des diverses sources de revenus où cédules ; puis, appréciant le degré d’activité et d'efforts individuels que représente chaque revenu en égard à son origine, elle classe les revenus suivant une échelle de valeur contributive.
Les revenus du travail (salaires et traitements) supportent un impôt relativement faible, ils bénéficient, en outre, de larges exemptions à base correspondante au minimum selon le lieu de Pimposition.
Le taux se relève et les exonérations sont moins
SRE TE importantes dans la catégorie des revenus mixtes (commerce, industrie),
Quant aux revenus provenant exclusivement des capitaux (mobilier ou immobilier) ils sont taxés suivant un tarif encore plus élevé : dans tous les cas il n’est fait état que du revenu net et il est tenu compte des charges de famille.
Mais l’impôt cédulaire reste proportionnel ; il est juste, mais sans souci de l’équité au nom de laquelle Montesquieu demandait « que le superflu soit plus taxé que l’utile. »
La loi du 31 Juillet 1917 modifiée par la Loi du 25 Juin 1920 a supprimé en tant qu'impôts d’Elat les contributions personnelles mobilières, des portes et fenêtres et des patentes et elle à institué plusieurs impôts sur les revenus qu’on désigne sous le nom d'impôts cédulaires.
L’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux, objet de l’étude de cet ouvrage, a remplacé aujourd’hui l’impôt des patentes au profit de l’état, bien que les patentes soient loujours perçues au profit des départements et des communes. Il importe de remarquer que l’impôt sur les bénéfices du commerce et des industries n’est pas substitué de façon pure et simple à la contribution des patentes en tant qu’impôt perçu au profit de l’état, comme nous venons de le dire précédemment.
En effet, la contribution des patentes aujourd’hui dûe par toute personne exerçant une profession quelconque non exceptée par la loi, n’atteint pas seulement des industriels et des commerçants. C’est ainsi
que s’y trouvent assujetties, avec les titulaires des charges et offices (notaires, avocats au Conseil d'Etat et à la Cour de Cassation, avoués etc.) des personnes dont les occupations professionnelles n’ont aucun caractère commercial (avocats, architectes, ingénieurs civils, chimistes, médecins etc.) Les revenus professionnels de ces divers patentables sont imposables au titre de bénéfices de professions non commerciales.
Et inversement, certains contribuables exonérés de la patente, mais qui doivent être considérés comme exerçant une profession industrielle ou commerciale sont passibles de l’impôt établi sur les bénéfices de leurs professions respectives : tels sont les éditeurs de journaux quotidiens et périodiques, tels sont aussi les artisans travaillant seuls et les vendeurs ambulants d’objets ou de marchandises de peu de valeur.
Sans doute, c’est à des patentables que dans la plupart des cas s’applique Pimpôt sur les bénéfices iudustriels et commerciaux, mais il ne faut pas cependant perdre de vue pour l'établissement de cet impôt la distinction que nous venons de faire.
