Tous ces systèmes ont été abandonnés

La seule question sur laquelle s'élèvent les plus grandes controverses est celle de savoir si l’impôt doit être assis sur la valeur vénale ou sur le revenu capitalisé. Les uns préconisent la valeur vénale. Ce système, que les anciennes lois Romagnole et Sarde avaient adopté, est, disent-ils, une des conditions nécessaires pour que l'assiette de l’impôt progressif, si l’on admet la progression, soit convenablement établie; elle est la conséquence forcée de la déduction du passif. Pour obtenir le montant net de l'actif d’une hérédité, il est en effet nécessaire de

prendre pour base, non une valeur fictive, mais une valeur brute réelle, de laquelle on déduit les charges. Or, cette valeur ne peut étre, en principe, établie que par la déclaration des parties. C’est ce qui a déjà lieu d’ailleurs quand il s’agit de mutation à titre onéreux. Dans les ventes, par exemple, la valeur est déterminée par la déclaration du prix. On ajoute qu’il faut bien se contenter de cette déclaration et que les dissimulations sont relativement ici assez rares. Pourquoi ne pas étendre ce mode d'évaluation aux mutations par décès? La justice et même la productivité de l’impôt y gagneraient. La justice, dans certains cas, par exemple, quand la capitalisation du revenu par vingt ou vingt-cinq est supérieure à la valeur vénale, ce qui arrive notamment quand le revenu d’un fonds de commerce, très achalandé, loué fort cher, est pris comme base de la capitalisation.

La productivité de la taxe aussi y trouvera son compte dans bien des hypothèses, car le nouveau système permettra d’atteindre une matière imposable qui échapperait autrement à l’impôt: tous les biens qui ne produisent pas de revenu actuel, comme les terrains à bâtir, les châteaux, maisons d'agrément, étangs, etc.

Que si l’on objecte qu'on se heurtera à la mauvaise foi du contribuable, il sera facile de répondre que la garantie de la sincérité de l’héritier sera toujours la même, c’est-à-dire toujours très sujette à caution.

Il serait oiseux, en effet, de vouloir contester la tendance des contribuables à évaluer leurs biens au-

dessous de la valeur réelle, d'autant que l'Etat est un créancier vis-à-vis duquel on se croit permis d’user de toutes espèces de subterfuges.

5. —. Ces raisons ont leur part de vérité ; cependant, il faut remarquer que, dans les débats qui ont précédé la loi de 1901, où tous les principes essentiels de la législation ont été examinés, retournés, il n’a pas été sérieusement question d’établir la valeur vénale comme unique base de l’impôt des successions. On avait cependant proposé des réformes qu’il est utile de mentionner. M. Prévet maintenait le principe de la base du revenu, mais il en voulait au principe de la capitalisation; pour les propriétés bâties, avant de multiplier par 20, on aurait déduit 25 °/, pour les maisons et 40 °/, pour les usines, comme pour l’assiette de la contribution foncière; pour les terres, cultures et bois, on aurait déduit le montant de la contribution foncière.

On serait arrivé à des valeurs capitalisées plus en rapport avec la valeur réelle et M. Prevet citait des exemples. D'autre part, il se demandait pourquoi sur les valeurs mobilières, on calculait la valeur imposable d’après le cours à la Bourse qui est la valeur nette, tandis que l’on ne prenait que la valeur brute sur les immeubles au moment où l’on admet la déduction des charges dans la législation. Il ajoutait avec raison, à notre sens, que les lois fiscales de la Révolution, sous l’influence indéniable des doctrines physiocratiques, avaient pris pour point de départ le revenu net.Je sais bien qu’on a répondu à M. Prevetque l’impôtdes successions est unimpoôtsurle capital. Cela est vrai, mais les Physio-

crates n’avaient pas distingué; du reste, qu'est-ce qu’un impôt sur le capital qui a pour base le revenu ? C’est un impôt sur le revenu moyen de vingt-cinq ou de vingt ans.

Quoi qu’il en soit, on agita le spectre d’un déficit de 17 millions, on prétendit que la capitalisation par 20 ou 25 était de beaucoup inférieure à la valeur réelle, et l'amendement fut repoussé.

6. — D'un autre côté, M. Fortier voulait faire fléchir la règle de la capitalisation du revenu dans certains cas où elle paraît bien dure, c’est lorsqu'une adjudication est intervenue dans les deux ans du décès ; il arrive très souvent que le prix de l’adjudication, y compris ou même non compris les frais, n’atteigne pas à beaucoup près la valeur imposée. On arrive donc ainsi à faire payer l’héritier sur ce qu’il ne touche pas. Or, M. Fortier voulait que, dans ce cas, on se servit du montant du prix d’adjudication prononcé à la barre, comme base de l'impôt, à charge de restitution par l’Administration, au cas où les droits auraient été payés avant l’adjudication sur le pied d’une valeur plus élevée, et avec faculté aussi pour l’Administration de réclamer un supplément dans le cas contraire.

Cette idée, très juste et très généreuse, n’avait aucune chance d’aboutir, il faut à l’impôt une base sûre, et celle-là n’en est pas une ; comme le disait M. Caïllaux, ministre des finances, on arriverait ainsi à substituer à la valeur réelle de l’immeuble, un prix résultant d’une adjudication, alors qu’on ne sait dans quelles conditions cette adjudication a pu intervenir. Le législateur du 22 frimaire l’a si bien

compris, qu'en matière de donation à titre onéreux, il a dit en substance: « Comme l'impôt doit être toujours assis sur la valeur réelle, ce ne sera pas le prix exprimé dans l’acte, quand bien même il résulterait d’une adjudication publique qui servira de base à l’impôt; ce sera la valeur véritable de l'immeuble telle qu’elle se présente effectivement ».

7. — La loi de frimaire avait nettement tranché la difficulté et le mieux est peut-être encore d’en rester à ses principes; — ils ont d’ailleurs fait leurs preuves (art. 15, S 7): «La valeur de la propriété... est déterminée, pour les transmissions entre-vifs et celles qui s'effectuent par décès, par l’évaluation qui sera faite et portée à vingt fois le produit des biens ou le prix des baux courants, sans distraction des charges.

Ce mode d'évaluation s'applique aux trois catégories d'immeubles prévues par le Code civil (art. 517). Ainsi, les actions immobilisées de la Banque de France devront être évaluées d’après leur revenu au denier 20, quoiqu’elles soient cotées en capital à la Bourse. Cependant, les immeubles par destination annexés au fonds, à l'exploitation duquel ils sont destinés, ne doivent pas être déclarés pour un revenu particulier; ils forment l’un des éléments de l’immeuble considéré dans son ensemble.

D’autre part, il est bien entendu que la base de l'impôt est le revenu sans distraction des charges, c’est-à-dire le revenu brut. Même sous l’empire de la nouvelle loi, aucune des charges annuelles pesant sur le revenu, telles que les contributions ou les

assurances (1) ne peuvent être déduites, mais cette observation ne s’applique pas aux frais de culture qui constituent le salaire de l'exploitant: la rente de la terre ne s’entend que de ce qui revient au propriétaire en représentation de son capital immobilier, et non de la part correspondant à l’industrie du cultivateur.

8. — Ce revenu est identique à celui qu’en tirerait le propriétaire s’il louait ses immeubles, car ce n’est qu’à défaut de baux courants que le revenu doit être déclaré. Il peut cependant y avoir de grands écarts entre le revenu réel et le montant d’un loyer annuel, car des convenances exceptionnelles ont pu le surélever dans des proportions anormales et passagères; réciproquement et pour les mêmes raisons, ce prix est souvent très inférieur. En tous cas, la loi est formelle et l’Administration ne pourrait pas, par expertise, établir que le prix du bail est inférieur au revenu réel. D’autre part, le bail indique la situation au moment du décès, tandis que le revenu indique une situation normale. C’est ainsi qu’il ne faudrait pas prendre pour chiffre du revenu, adéfaut de bail courant, le produit de la récolte qui a précédé le décès ni celle qui l’a suivi, mais bien une moyenne, en tenant compte aussi de la valeur locative des immeubles voisins de même nature et de même contenance.

(1) Cf. Conseil d'Etat 25 février 1901, d’Aygurande. Cet arrêt, qui a été rendu en matière de contributions directes, donne une idée saisissante des différents éléments à considérer pour établir le revenu de certains immeubles. R. E. 2938.

Cependant, pour les baux dont le prix est payable en nature, on doit régulièrement évaluer la part du propriétaire d’après une moyenne du cours des denrées qui font l’objet de la prestation, prise sur les quatorze dernières années en en retranchant la plus forte et la plus faible. Enfin, il y a lieu d'observer que le taux de capitalisation de la loi de frimaire a cessé d’être unique, car la loi du 21 juin 1875 a porté le coefficient du revenu à déclarer à 25 en ce qui concerne les immeubles ruraux, qui, produisant un revenu de ? 1/2 ou 3 °/,, supportaient manifestement l'impôt sur un capital inférieur à la valeur vénale.

9. — On voit, par tout ce qui précède, que lorsque les biens déclarés font l’objet d’un bail courant au décès, sile prix en estsincère, l'Administration trouve là une base d’impostion sûre et équitable, mais si les biens ne sont pas loués, elle est à la merci dela déclaration des héritiers, car bien qu’elle ait le droit de recourir à l’expertise, l'Administration hésitera toujours à employer ce moyen, qui donnelieu à une procédure onéreuse et dont le résultat est très incertain, car rien n’est plus délicat que pareille évaluation. Le public le sait et atténue la valeur du revenu en conséquence. On a cherché un remède dans l’emploi de mesures préventives.

10. — On a proposé de prendre pour base de impôt des mutations le revenu cadastral et d'adopter pour chaque catégorie de transmissions un marc le franc qui, multipliant lerevenu cadastral, donnerait le montant du droit à acquitter.

Ce moyen a pour lui avantage de la simplicité.

Il supprime la déclaratioon des parties purement et simplement. Malheureusement, les revenus matriciels sont inexacts la plupart du temps et fixés pour une période quelquefois fort longue, d’où l'utilité d’établir une moyenne. C’est la théorie de M. Garnier (Rép., pér, art.6952, p. 14); elle consiste dans la fixation d’une valeur vénale moyenne par chaque nature d'immeuble et par classe cadastrale qui serait considérée comme un minimum applicable aux déclarations. Ces moyennes cadastrales seraient établies par des commissions communales, semblables à celles qui sont chargées d'effectuer la révision du revenu dés propriétés bâties. On échapperait ainsi aux injustices dérivant de l’uniformité d'évaluation, puisque la moyenne serait établie suivant la classe et la nature des biens et non pas seulement d’après leur revenu. — D’un autre côté, elles ne seraient pas opposables à l'Administration, qui pourrait toujours y joindre d’autres éléments d'appréciation puisés dans les actes de vente, d’échange, de partage, etc. De plus, l’Etat conserverait la faculté d’exiger une expertise pour les immeubles dont la valeur lui paraîtrait exceptionnellement supérieure à celle de la déclaration. Les opérations de l’expertise devraient être aussi simples et aussi peu coûteuses que possible, et à la charge des contribuables, lorsque la plus petite erreur en moins serait constatée dans leur déclaration. Toute la procédure, moins les vacations des ot pourrait avoir lieu sans frais.

11. — Quoi qu’il en soit, le système de frimaire nous régit encore aujourd’hui : là aussi, les longues

discussions qui ont précédé la loi du 25 février 1901 n’ont pu l’atteindre. Tout ce qu’on a pu faire, c’est d'adopter la liquidation des droits sur la valeur vénale, pour les immeubles dont la destination actuelle n’est pas de produire un revenu; par : exemple, les terrains à bâtir, parcs, jardins d’agrément, châteaux, etc...

43. — La loi qui régit l’Alsace-Lorraine, depuis le 17 juin 1900, nous avait précédé dans cette voie. Elle dispose que la valeur courante, (et l’on remarquera l’expression beaucoup plus exacte que le terme « valeur vénale » employé dans nos lois) — sert de base pour l’impôt en cas de bâtiments en construction, d'immeubles ne servant ou ne pouvant pas servir à une exploitation comportant un revenu, immeubles comme les terrains à bâtir dont la valeur dépasse vingt fois le revenu qu’ils produisent. Enfin, cette loi est allée encore plus que nous, semble-t-il, dans le sens de la justice, en déclarant que les dettes ne pourraient être déduites de la valeur des immeubles qu’autant que ceux-ci seraient déclarés sur le pied de leur valeur courante.

SECTION III

Evaluation de la nue-propriété et de l’usufruit.

1. — Nous abordons ici un sujet particulièrement délicat. Comment évaluer l’usufruit, sur quelles bases doit-on évaluer la nue-propriète, à quel moment lui faire subir l'impôt de succession? D’une

part, l’usufruit étant essentiellement temporaire, il est certain, dès le jour du démembrement, qu’un moment ou l’autre la propriété appartiendra à l’acquéreur du fonds. Doit-on lui faire acquitter, le même jour, le droit sur la toute propriété? On peut craindre, en effet, que les consolidations ultérieures n’échappent très facilement à l’impôt, car l’Administration a très peu de moyens de constater légalement la cession ou la renonciation de l’usufruitier. — D’un autre côté, il y a plusieurs façons d'évaluer la nue-propriété et l’usufruit. On peut s'en rapporter à une évaluation des parties, ou bien l'Administration peut établir, une fois pour toutes, que, dans tous les cas, la nue-propriété et l’usufruit représenteront une fraction déterminée de la toutepropriété, ou encore établir une série de fractions d’après les conditions spéciales du démembrement, l’âge, la santé de l’usufruitier, etc...

2. — La loi du 22 frimaire an VII avait résolu cette difficulté en France de la façon suivante : d’après l’article 14, n° 11, l’usufruit des biens meubles, transmis à titre gratuit, s’évalue à la moitié de la valeur entière de l’objet; il en est de même pour les biens immeubles, d’après l’article 15, n° 8, de ladite loi et l’article 2 de celle du 21 juin 1875. Il n’y a pas de dispositions formelles concernant la nuepropriété et on aurait pu croire qu’elle était évaluée toujours à la moitié de la pleine propriété si l’article 15, n° 7 de la loi de frimaire, après avoir déterminé la valeur de cette dernière, n’avait ajouté : «Il ne sera rien dû pour la réunion de l’usufruit à la propriété lorsque le droit d'enregistrement aura été

acquitté sur la valeur entière de la propriété ». Un arrêt de la Cour de Cassation (1806) en avait déduit que le nu-propriétaire était obligé de payer, au moment du décès de celui qui lui avait laissé sa nuepropriété, l'impôt sur la pleine propriété, sauf à réunir plus tard l’usufruit sans nouveaux frais.

Ces règles avaient le grand avantage d’éviter toute équivoque, toute évaluation incertaine et délicate sur la probabilité du terme plus ou moins éloigné du décès de l’usufruitier ; elles avaient aussi l’avantage de faire entrer ainsi de fortes sommes dans les caisses du Trésor (143 millions de plus que le régime actuel), mais au prix d'une doctrine dela plus vexante injustice.

3. — Cest ainsi que par la subtilité des interprétations des textes et des arrêts, on‘en était arrivé à évaluer l’usufruit de trois façons différentes. Prenons un exemple : — Voici un immeuble d’une valeur de 20,000 fr. ; d’après l’article 14,S2 de la loi de frimaire, l’usufruit est présumé valoir 10,000 fr.; donc, la nuepropriété vaut 10,000 fr.; si la nue-propriété et l’usufruit sont vendus séparément à deux personnes différentes, l’une et l’autre paient les droits sur 10,000 fr. (1); mais si le propriétaire de la maison de 20,000 fr. laisse un héritier pour la nue-propriété et un légataire pour l’usufruit, le nu-propriétaire paiera (2)les droits sur la valeur entière, soit

(1) Du moins dans l'hypothèse où le vendeur aurait stipulé le prix total de 20,009 fr., car, dans ce cas, le droit est perçu sur le prix, art. 15, $ 6.

(2) En vertu de l'arrêt de cassation de 1806.

AUTOS ee

20,000 fr., et l’usufruitier sur 10,000 fr.; enfin, en cas d’aliénation à titre onéreux avec réserve de l’usufruit par le vendeur jusqu’à son décès, l’acquéreur de la nue-propriété supporte les droits sur 30,000 fr. (1).

Ainsi donc, la même nue-propriété vaudra, dans le premier cas, 10,000 fr.; dans le deuxième, 20,000 fr., et dans le troisième, 30,000 fr.

D'autre part, l’obligation imposée au nu-propriétaire de payer l’impôt lors du premier démembrement de la propriété, comme s’il acquérait la pleine propriété, l’oblige à faire des avances parfois très onéreuses; c'est ainsi que M. Saint-Romme pouvait citer au Sénat (séance du 28 janvier 1901) le cas d’un enfant, fils d'ouvriers pauvres, héritant d’une maison valant 200,000 fr. Cette maison était grevée d’un usufruit en faveur d’une femme âgée de vingt-cinq ans. Le père, tuteur légal de son fils, était dans l’impossibilité la plus complète de faire l’avance des droits. Il fallut vendre la nuepropriété; l’usufruitière l’acheta, mais pour une somme qui représentait exactement les droits d’enregistrement, de sorte que l’enfant ne vit jamais un centime de son héritage.

L'exemple n’est malheureusement pas isolé.

Enfin, quel que soit le temps pendant lequel il est présumé devoir jouir de son droit, l’usufruitier paie l’impôt sur la même valeur. Il est clair que la valeur du droit d’usufruit sera moins élevée, si la personne

(1) Application de l'art. 15, $ 6, 2° alinéa de la loi du 22 frimaire, an vil.

qui est appelée à en jouir est âgée de 80 ans, que Si elle en a trente.

Ce système a duré en France jusqu’à la loi de février 1901.

4, — Mieux inspirés étaient sans doute les Romains, quand ils évaluaient l’usufruit d’après l’âge du légataire. Un tableau de la durée probable de la vie humaine, dressé par Ulpien, est relaté dans un texte du Commentaire d’Æmilius Màcer sur la lex vicesima hereditatum, reproduit au Digeste {ad legem Falcidiam xxxv, À). Ainsi, un légataire âgé de 10 à 20 ans, était censé avoir encore 30 ans à vivre; 25, s’il était âgé de 30 à 35; 20, s’il avait de 35 à 40 ans. On fixait tout d’abord la valeur de l’usufruit pour un an et on la multipliait ensuite par le nombre d’années de vie qui étaient présumées rester à l’usufruitier. Ce mode de calcul étantassez compliqué, on avait fini par adopter dans la pratique un système un peu plus simple. Si le légataire avait moins de 30 ans, on présumait qu’il ne dépasserait pas l’âge de 60 ans. Dans aucun cas, par suite, le legs d’usufruit n'était évalué d’après une période supérieure à 30 ans. Ce forfait ne se retrouve pas dans la perception des droits de relief et de rachat qui ne sont fondés que sur la mutation d'homme. Mais il reparut avec les impôts royaux qui frappèrent la circulation d’une richesse foncière. Le nupropriétaire payait l’impôt comme sur la toutepropriété, mais l’usufruitier ne payait que sur le revenu cCapitalisé par 10 au lieu de 20, et ce fut ce principe dont hérita la loi de frimaire. |