SECTION III. — GARANTIES SPÉCIALES

Histoire et Généralités.

& 4. — Privilège sur les Capitaux.

1. Fondement économique. — 2. Ancien droit, — 3. L’impôt des successions engendre-t-il une obligation réelle pour l’hérédité ou une obligation personnelle pour l'héritier. — 4 et 5. Doctrine de l'arrêt du 13 mars 1855. — 6. En pratiques ce privilège sur les capitaux est-il bien nécessaire ? — 7. Comparaison avec les autres impôts.

8 2. — Privilège sur le revenu.

1. Fondement économique et historique. — 2. Restrictions. — 3 et 4. Critiques. — 5. Avantages.

$ 3. — Hypothèque.

SECTION I

Du Recouvrement en général.

1. — En France, le recouvrement de l’impôt est fait directement par les agents de l’Enregistrement. Les héritiers légataires ou donataires, rédigent sur une formule spéciale, qui leur est délivrée gratuitement par l’Administration, la déclaration des biens laissés par le de cujus, ainsi que tous les renseignements relatifs au défunt et aux successibles, nécessaires pour la liquidation des droits et le contrôle ultérieur. Le receveur établit la perception, séance tenante, et encaisse aussitôt les droits. Les parties lui laissent la formule, qui est conservée au bureau, et retirent une quittance.

Dans la pratique, une grande partie des déclarations est rédigée par les notaires, l’agent de recouvrement n’a qu’à vérifier les calculs, souvent très compliqués, qui ont servi à établir la masse Iimposable et liquide ses droits en conséquence.

2. — Il y a cependant un grand nombre de déclarations établies par les particuliers. D’autre part, aux termes de l’article 6 de la loi du 6 décembre 1897, les receveurs doivent rédiger la formule si les parties le demandent. Mais alors, la déclaration n’est plus l’œuvre des successibles, à leurs yeux du moins, — et si par suite d’une omission par exemple, on leur réclame, à l'expiration du délai, un supplément de droit et des amendes, ils s’en prennent à l'agent de

recouvrement rédacteur. A notre avis, il semble qu’en aucun cas, celui qui est appelé à contrôler et à critiquer la déclaration, ne devrait pouvoir prendre part à la rédaction du document qui la contient.

Le cas, à la vérité, est embarrassant, mais il est aussi fortintéressant, car il concerne les successions des pauvres, celles où tout est déclaré, depuis le dressoir vermoulu jusqu’à la huche ancestrale, où les immeubles sont compris pour leur contenance rigoureusement exacte, où l’évaluation des revenus est souvent supérieure à la moyenne du revenu généralement déclaré, où le passif est rarement déduit par ignorance souvent, quelquefois par amour-propre.

Voici un exemple qui relate un cas de la plus extrême fréquence : Un paysan ou un ouvrier, pauvres, ayant à déclarer la succession de leur femme par exemple, pensent faire une économie en rédigeant eux-mêmes leur formule de déclaration ; ils ne se soucient pas de s'adresser au notaire qui peut leur réclamer 4 ou 5 fr. d'honoraires, comme il en a parfaitement le droit (décrets du 25 août 1898), que les droits dus au trésor, pensent-ils, ne doivent pas dépasser; 3, 4 ou 5 fr., pour des milliers et milliers d'hommes en France, est une somme importante. Or, la déclaration remise à l’agent du Trésor, est souvent informe et la plupart du temps ne contient pas les éléments nécessaires pour établir la perception ; l’agent doit la modifier et la modifier tellement, qu’on ne reconnaît plus l’œuvre de l’héritier. Or, le malheureux contribuable tombe de Charybde er Scylla. Il a voulu éviter le notaire, il est pris par le fisc; il se trouve, en effet, qu’il a omis de

déclarer par exemple, une créance en reprise de l’épouse décédée, montant à 800 fr. C’est que, quelque temps après son mariage, qui remonte quelquefois à cinquante ans, la de cujus avait vendu un immeuble propre pour payer une dette, peut-être pour soigner son mari, son père, son enfant, malades ou mourants, que sais-je. Or, l'agent du fisc explique imperturbablement à l’héritier, que ce prix de vente a été touché par le mari ou la communauté qui en doit compte et que la succession à de ce chef une créance en reprise, cette créance estune valeur active qui aurait dû être déclarée : coût, 18 fr. 45 (1).

Souvent, le contribuable ne comprend pas... mais il paie; naturellement, il nesaurait faire autrement. Quelquefois, il se rend compte dela portée de la réclamation.., naturellement, il paie aussi, Car il ne connait pas,comme le notaire, les moyens dese défendre ni la marche à suivre pour obtenir, par la voie gracieuse, une atténuation de la pénalité; mais il se demande comment l’agent de recouvrement, qui a rédigé ou corrigé la déclaration de sa main, ne l’a pas averti le jour du paiement des droits, Car lui, agent du fisc, pouvait reconnaître l’omission aussi bien à cette époque. Pourquoi a-t-il attendu, pour faire sa réclamation, l'expiration du délai de six mois, et, par suite, lexigibilité du double droit? Le contribuable sort du bureau fort peu satisfait des lois de son pays.

(1) Ce chiffre de 18 fr. 45, pris à titre d'exemple, correspond à lomission d’une reprise de 800 fr. sous le régime dotal ou sous le régime de communauté, si l'actif commun est insuffisant pour les prélèvements des époux. On Suppose que la défunte a laissé des enfants héritiers et son mari usufruitier légal.

Il y a, semble-t-il, une petite réforme à faire ici, mais je crois que la combinaison la plus simple, consisterait à exempter les petites successions, ou du moins, à les frapper d’un droit infime, ainsi que nous avons déjà été amené à en faire le vœu dans maintes circonstances au cours de ce travail.

4.— Dans d’autres pays, comme l'Italie, l’Allemagne, l'Espagne, la déclaration est déposée trois ou quatre mois après le décès ; l’administration l’examine et ne réclame les droits qu’un, deux ou trois mois après, de sorte qu’à l’expiration du délai, il ne pourra subsister aucune de ces erreurs, le plus souvent involontaires, que l’agent du fisc peut redresser séance tenante au vu des documents dont il dispose avant le moment où une pénalité est susceptible de s’y ajouter.

o. — Ne pourrait-on pas, en France, adopter un système analogue, ou à peu près? Nous demandons, qu’au bout de six mois, si l’agent découvre une succession non déclarée ou une omission dans une succession déclarée dans le délai, il en prévienne l'héritier ; si celui-ci paie avant l’expiration du septième mois, la pénalité sera réduite de plein droit des 4/5, sinon, nous pensons qu’il doit supporter la pénalité ordinaire sans qu'une décision gracieuse puisse en abaisser le taux à plus de la moitié.

6.— Dans d’autres pays, comme l'Angleterre et l'Amérique, et pour certaines natures de biens, on adopte un système qui intéresse aussi bien la bonne exécution des lois civiles que les exigences du

fisc.

Quand une succession s’ouvre, l’héritier, le légataire ou le donataire se présente chez un fonctionnaire qui examine ses titres à succéder, la consistance de l’hérédité, l’origine des biens. Cetexamen terminé, le fonctionnaire délivre au successible une espèce d’ordonnance d'envoi en possession ou bien nomme un administrateur chargé de faire l’inventaire et la liquidation des biens; après quoi, ilremet à chacun ce qui lui est dû, sous la retenue de certains droits qui comprennent des taxes d’enregistrement etde succession, les honoraires du fonctionnaire et celles de l'administrateur; car, dans certains cas, celui-ci estresponsable des droitsetdesamendes.

7. — Pourterminer, nous dirons deux mots d’une situation bien génante pour le recouvrement, créée par la loi française du 25 février 1901. Il estentendu que toute succession absorbée par un passif régulièrement justifié est exempte de tous droits. Quid si l'héritier néglige de fournir les justifications prescrites? À l'expiration des six mois, on poursuivra contre lui le recouvrement des droits simples eten sus, dus sur l’actif brutconnu : d’où, consignations, avertissements,rapports, contrainte et frais pour arriver à obtenir de l’héritier une déclaration négative. Assurément, l'héritier supportera la punition de sa négligence en payant les frais exposés. Mais quel travail inutile pour l’agentde recouvrement? D'autre part, il arrivera souvent que les justifications seront produites la veille même de la signification de la contrainte. Dans ce cas, la négligence ou le silence systématique de l’héritier, resteront ainsi sansaucune sanction.

Pourquoi ne pas assujettir toutes les successions négatives dans les six mois à un droit de statistique de 0,01 °/ sur l’actif brut et celles qui ne seront pas faites dans le délai à un droit en sus de 1 °/, sur le même actif brut à titre de pénalité ?

SECTION II

Solidarité.

1. — À Rome, il est présumable que les légataires n'étaient pas obligés solidairement, soit entre eux, soit avec les héritiers, mais l’héritier était très probablement responsable des droits dus par les légataires. Aussi, retenait-il le plus souvent la vicesima sur les legs avant de les délivrer, à moins d’ordre contraire du testateur (Corpus Inscript. Latin. t. III, n° 2922. Mellia anniana in memori q. Lœpici q. f. serg. Bassi mariti sui emporium sterni et aram fieri et statuas superponi test. juss. ex HS. DC. D. XX. PR.) [sestercium sexcentis millibus deducta vicesima populi romani].

France. — C’est là une différence avec la législation fiscale française; l’art. 32 de la loi de frimaire dispose que les cohéritiers seront solidaires. Mais on a longtemps hésité pour savoir si on devait appliquer la même mesure aux légataires. Un jugement du tribunal de la Seine, du 23 octobre 1861, a tranché définitivement la question dans le sens de la négative.

Cette comparaison entre la loi Julia de vicesima et la loi de frimaire est à l’avantage de la seconde.

En effet, la solidarité établie en matière d’impôts entraîne l’application de mesures souvent injustes. Aussi, est-il équitable de la limiter autant que le permet la conservation des intérêts du Trésor.

e. — En France, l'héritier pur et simple, soit sous bénéfice d'inventaire, est tenu personnellement du paiement des droits. Chaque légataire particulier peut faire sa déclaration séparément et ne payer que les droits dus sur les objets à lui légués, mais il en est tenu envers le Trésor même, dans le cas où le testateur aurait mis ces frais à la charge des autres héritiers. Enfin, le tuteur est personnellement tenu au paiement des droits dus sur les biens transmis à son pupille.

3. — Les cohéritiers, dit le $S 2 de l’art. 32 de la loi de frimaire, sont solidaires. Mais le légataire universel devra-t-il être considéré comme le cohéritier du réservataire? Plusieurs légataires universels ou plusieurs légataires à titre universel en concours, soit entre eux, soit avec des héritiers, seront-ils débiteurs solidaires des droits ?

On admet généralement que, dans le cas du concours de plusieurs légataires universels, il y a entre eux solidarité ; en effet, ce sont de vrais héritiers institués par le testateur auxquels la loi accorde la saisine (1006, C. c.) et qui jouissent du droit d’accroissement,

Le légataire universel, en concours avec un héri- * tier à réserve, ne jouit pas, il est vrai, de la saisine (1004 du Code civil); cependant, il a vocation au tout et recueillera la totalité des biens, à l'exclusion des autres héritiers, si le réservataire meurt avant le

testateur. La question fait doute en présence de l'article 1202, qui exige que la solidarité soit expresse. L’Administration de l’Enregistrement paraît cependant admettre qu’il n’y a pas solidarité entre le légataire universel et le réservataire pour le paiement des droits.

Elle n’existe pas entre les légataires à titre universel. Ces légataires, n’étant pas appelés au bénéfice de l’accroissement sur les portions vacantes, ne peuvent pas être cohéritiers vis-à-vis les uns des autres, ni a fortiori vis-à-vis des héritiers légitimes.

4. — Enfin, la loi du 25 février 1901 a établi la solidarité entre le créancier qui aura faussement attesté l’existence d’une dette avec le déclarant qui en aura profité (art. 9).

D'un autre côté, la division de l'hérédité en parts nettes pour l’application du tarif n’a rien changé au principe.

5. — Nous estimons que la solidarité est injuste, car l’Administration s'adresse à qui elle peut; c’est, en général, le plus solvable, mais c’est souvent à celui qu’elle a sous la main, où dont elle connaît la bonne volonté. Or, il arrive souvent que lorsque celui-ci se retourne contre ses cohéritiers pour se faire rembourser de ses avances, en reste pour ses frais; quand il ne se heurte pas à la seule insolvabilité, il arrive souvent qu’on lui reproche la sincérité de sa déclaration. Pourquoi avez-vous compris tel bien dans la déclaration, vous n’aviez nul besoin de le déclarer, pourquoi donner un tel revenu à cette terre en montagne ? Pourquoi avez-vous payé le montant de cette réclamation postérieure à la

déclaration? Il fallait ne pas répondre ; l’'Administration ne vous aurait pas poursuivi et l’honnête citoyen, pour éviter un procès que ses moyens ne lui permettent pas d'engager, serre sa bourse vide et n’insiste pas.

Le cas est fréquent, mais les besoins de l'Etat sont immenses ; il faut que les rentrées soient régulières et les recouvrements rapides.

Dans d’autres pays, c’est pire encore. Ainsi, en Allemagne et en particulier en Alsace-Lorraine, les notaires qui ont préparé la déclaration de succession et y figurent comme mandataires, sont responsables des droits solidairement avec les héritiers.

En Alsace-Lorraine (loi du 17 juin 1900), les héritiers sont tenus personnellement et solidairement, mais seulement jusqu’à concurrence de ce qu’ils auront retiré de la succession, de l'impôt à percevoir sur tous les biens provenant de la succession. « Les représentants légaux des héritiers, des héritiers réservataires, des donataires et légataires, ainsi que leurs mandataires, les administrateurs et exécuteurs testamentaires sont tenus personnellement à l’acquittement des droits, s'ils se dessaisissent de tout ou partie de la succession avant l’acquittement des droits ou le dépôt d’une garantie et s’ils ne peuvent recouvrer le montant de ces droits sur les personnes qui doivent les payer. Cette responsabilité ne s’étend pas aux réclamations ultérieures. » (Article 21).

6. — Une disposition analogue se trouve dans notre loi du 25 février. Nous avons déjà vu, en effet, que l’article 15 rend responsable des droits de mutation par décès les Sociétés ou Compagnies, agents

de change, escompteurs, etc., officiers publics ou agents d’affaires qui, étant débiteurs de valeurs dépendant d’une succession qu’ils sauraient ouverte, doivent adresser au directeur départemental de PEnregistrement la liste de ces valeurs, sous peine, outre l’amende, d’être tenus des droits et pénalités exigibles, sauf recours contre le redevable.

Lamême responsabilité incombera auxcompagnies d'assurances sur la vie qui se seront libérées de rentes ou émoluments quelconques dus par elles à raison du décès de l’assuré, à des bénéficiaires autres que le conjoint survivant ou les successibles en ligne directe, si elles ont négligé de demander auparavant, au receveur compétent, un certificat de paiement des droits.

Il faut ajouter que, par une mesure de faveur, l'Administration recommande de ne réclamer le paiement des droits et pénalités aux Sociétés et personnes en question qu’autant que le recouvrement de ces sommes n'aurait pu être amiablement obtenu des héritiers et que la solvabilité de ces derniers ne présenterait pas, en cas de poursuites, des garanties suffisantes pour le Trésor. (Instruction n° 3067, S 12.)

SECTION II

Garanties spéciales pour le Recouvrement

A Rome, à l’époque où les publicains affermaient la perception de la vicesima, ils avaient une pigno-

ris capio, le droit de saisir comme garantie les biens des redevables. D’après certains textes, l'Etat lui-même aurait eu un gage sur ces‘biens. Plus tard, à l’époque où les procuratores percevaient directement l’impôt, il est certain que l’Etat pouvait obliger l'héritier à donner caution. (Gaius, III, S 125.) Enfin, le Trésor avait une sorte de privilège sur les biens descontribuables (Voir Dig., II, L.x1v, De pactis, S 10).

Ces garanties paraissent beaucoup plus sérieuses que celles accordées au Trésor par la loi du 22 frimaire an vil.

En effet, en plus du droit général de venir au marc le franc avec les autres créanciers de l’héritier, l’Etat a seulement un privilège sur les revenus, qui résulte de l’art. 32.

Ce privilège n'engendre qu’un droit de préférence et aucun droit de suite. L’action du Trésor ne s'exerce pas contre les tiers acquéreurs, de sorte qu’en présence de redevables peu scrupuleux, l'Administration est tout à fait désarmée.

Or, on peut concevoir trois garanties réelles au profit du Trésor : le privilège sur les capitaux, le privilège sur les revenus, une hypothèque générale sur tous les biens immeubles de la succession.

S 1° PRIVILÈGES SUR LES capiraux.

1. — L’Administration pourrait avoir un privilège sur les capitaux. En effet, dit-on, si l’impôt ordinaire est le prélèvement d’une fraction du revenu au profit de l’Etat qui, à ce prix, assure une jouissance paisible

aux possesseurs, l'impôt sur les successions est le prélèvement d'une fraction du capital au profit de l'Etat, qui, en retour, assure aux propriétaires la libre disposition de leurs biens. Telle était l’idée de Cretet : « la Nation ne réclame pascomme créancière, mais plutôt comme portionnaire d’une partie de cette succession. »

C’est encore une conséquence de l’idée socialiste: PEtat est le propriétaire primitif des biens; ce prélèvementétant la condition dela premièreinvestiture, il exerce à titre de copropriétatre plutôt qu’à titre de créancier.

2. — Dans l’ancien droit, cetadage que nous avons eu l’occasion de noter: «le seigneur n’a que faire des dettes du vassal >, a toujours êté interprété dans ce sens que le droit du seigneur pour le profit de rachat n’est primé par le droit d’aucun créancier.

Quant au droit de centième denier, de nombreux arrêts du Conseil décidèrent qu'il devait étre payé « par préférence à tous créanciers», ce privilège cependant ne s’étendait pas au paiement du triple droit. La législation du centième denier accordait aux fermiers généraux, non seulement un privilège, mais un droit de confiscation sur les. revenus des biens transmis (cf. déclaration de 1703).

3. — On avait pensé, en raison des précédents historiques, de la combinaison de certains textes et dela nécessité d'appuyer l’impôtd’une garantie solide qu’il était dans l'esprit de la loi qu’un privilège sur les capitaux appartienne à l'Etat dans le cas qui nous occupe. On pensait qu’en vertu des principes consacrés par la loi de frimaire, les droits étant dus

sans déduction des dettes, il devait en résulter que les biens affectés au paiement des droits sans qu’il y ait à prendre en considération les droits réels de gage, d’antichèse, d’hypothèque, qui pouvaient les grever, c’est-à-dire, d’après cette théorie, que le Trésor est préféré à tous les créanciers pour la perception des droits de mutation par dêcès ; autrement dit, l’impôt consiste, non-seulement en une obligation personnelle de l'héritier, mais en un droit réel sur les biens recueillis par le redevable ; c’est ainsi, disait-on, que l'impôt est dû sur les successions vacantes où l’obligation personnelle d’un héritier ne saurait naître, puisqu'il n'y en a pas (loi du 22 frimaire an VII, art. 39).

De même, l’héritier bénéficiaire est, bien avant d’avoir pris parti, absolument responsable des droits, mais, qui plus est, on admet universellement qu'il peut passer en compte l’avance des droits qu’il a faite en même temps que les frais funéraires, les frais d'administration, les frais de justice qui sont tous des dettes privilégiées, des charges de la SUCCession, que la masse des créanciers doit supporter et qui doivent être prélevés avant toute distribution de deniers.

4. — Les savants, considérant M. Laborie dans un arrêt du 13 mars 1855 (S. 55, 2, 161), firent abandonner de bonne heure cette doctrine; ils indiquent très clairement que l’impôt de mutation n'offre, avec les anciennes redevances, aucun trait juridique de ressemblance, que si on veut lui attribuer les caractères d’un droit réel, devant s’exercer à titre de créance sur les biens à déclarer, il faudrait, à défaut

de loi, le supposer comme dérivant d’un droit de propriété ou de copropriété de l’Etat, et le considérer comme la condition d’une concession primitive et le prix d’une investiture nécessaire à chaque mutation; qu’une semblable thèse serait en contradiction avec les principes de notre droit public et de notre droit civil, soit sur la nature et les conditions d'existence de l’impôt, soit sur la plénitude et l’indépendance du droit de propriété, tel qu'il est défini par les articles 544 et 545 Code civil. L'obligation de payer l’impôt ne saurait donner lieu qu’à une dette personnelle des héritiers; en cas de succession bénéficiaire et surtout en cas de succession vacante, cette obligation peut subir quelques changement dans son mode d'exercice, mais pas dans sa nature.

Dans le premier cas, si l’héritier bénéficiaire est tenu des droits comme l’héritier pur et simple, c’est que le bénéfice d'inventaire ne lui ôte pas la qualité d’héritier et n'empêche pas la saisine. Si les conséquences de la saisine sont modifiées, soit par le bénéfice d'inventaire en faveur de l'héritier, soit par la séparation des patrimoines en faveur des créanciers de la succession, ces situations, en vertu des principes de la loi civile, ne peuvent être invoquées ni par l’Administration, ni contre elle. Dans le second cas (succession vacante), le curateur représente l’hérédité, être fictif, qui personnifie des héritiers . non encore connus ; or, il y a eu, au décès, mutation de propriété du défunt à l’hérédité qui doit, par suite, être normalement tenue du paiement des dettes.