CHAPITRE III

Il ne peut être question d’énumérer tous les moyens, allant de la force d'inertie au faux en écritures, qui peuvent être mis en jeu. Ils offrent l’infinie diversité des formes que l’ingéniosité de l'esprit humain, stimulée par le sens de l'intérêt, peut inventer. Il existe, cependant, des degrés dans la dissimulation, qualifiée du nom trop vague de fraude. Cette question est loin d’avoir une importance seulement théorique, les lois fiscales sont en effet sévèrement sanctionnées et proportionnellement à la gravité de la faute. L'article 20 de la loi du 1er juillet 1916 en matière de contribution sur les bénéfices de guerre, les articles 112 et 113 des lois codifiées en matière d'impôts sur le revenu établissent des peines correctionnelles lorsque la dissimulation présente un caractère frauduleux.

En nous plaçant au point de vue à la fois subjectif et objectif, nous diviserons en deux catégories les moyens de dissimulation employés : Les procédés frauduleux d’une part, et de l’autre, les simples mensonges ou encore l’exploitation des insuffisances de la législation.

Examinons la question subjectivement d’abord, parce que, dans une matière en quelque sorte pénale, il faut étudier l’élément intentionnel et psychologique. C’est d’autant plus nécessaire ici qu’en l’absence de jurisprudence, on risquerait de tomber dans des excès de fiscalité en s’en tenant exclusivement à la matérialité du fait. Un député s’exprimait ainsi à ce sujet (1) :

« Ii y a, Messieurs, vous en conviendrez, une psychologie « du contribuable et en France on l’a méconnue. Le contri-

() M. Victor Constant, J. off., Chambre, Débats, 1922, séance du 9 novembre 1922.

« buable ne paye guère que ce qu’il ne peut pas ne pas « payer... Je sais bien qu’il y a des exceptions, beaucoup « d’exceptions fort heureusement, mais je sais aussi que «les exceptions n’ont jamais fait que confirmer la règle. « J'ai connu un millionnaire de ma région qui était extrê- « mement heureux quand il pouvait franchir l’octroi sans «payer le droit d’entrée pour le lapin qu’il apportait à sa « cuisinière. Sa satisfaction n’était pas faite de l’économie «réalisée, mais du tour qu’il avait joué au fisc. »

Peut-on réellement considérer comme des fraudeurs justiciables des tribunaux correctionnels tous ceux, millionpaires comme petits rentiers, qui n’ont pas été « les naïfs qui n’ont pas su s'évader de l’impôt » (1) ou encore les poires que M. Loucheur voulait bien, pour un soir, appeler les « braves gens » (2).

Ainsi apparaît la nécessité d'examiner aussi l’état psychologique du contribuable, d’apprécier ses antécédents fiscaux, comme le disait M. Champetier de Ribes (3) : « Mais « n’y a-t-il pas deux catégories de fraudeurs, comme ïl y « a eu deux catégories de déserteurs, auxquelles vous avez «accordé des traitements bien différents ? Il y a le fraudeur «par habitude, celui qui dissimulait au temps de M. de Las- «teyrie, comme il dissimule au temps de M. Doumer. C’est « l’insoumis, celui qui dès la mobilisation s’est expatrié. «Mais il y a aussi le fraudeur d’occasion, celui qui, pendant « un temps, a fait loyalement son devoir fiscal, puis s’est «affolé devant la masse toujours plus dense des avertisse- « ments, ou s’est scandalisé de voir l'impunité dont jouis- « sait son voisin moins scrupuleux que lui. Celui-là, Mes- «sieurs, c’est le déserteur qui, après avoir fait courageu- «sement son devoir dans les tranchées, s’est affolé un jour «qu'il a rencontré trop d’embusqués à l’arrière et a passé « la frontière.

« Le premier c’est un criminel, il faut le punir. Le second

(1) M. Champetier de Ribes, J. off., Chambre, Débats, séance du 2 décembre 1925.

(2) J. off., Chambre, Débats, séance du 2 décembre 1925.

(3) J. off., Chambre, Débats, séance du 12 février 1926.

«est surtout un malade, il est atteint de cette psychose « qui fait, hélas ! depuis quelque temps, des progrès fou- «droyants ; il est atteint de neurasthénie fiscale. Il faut « Surtout le rassurer ».

De telles appréciations, si justes soient-elles, ont ceci de dangereux qu’elles conduisent tout droit à l’arbitraire. Aussi, le plus souvent l'Administration est-elle réduite à se baser sur la seule gravité du fait matériel par quoi se concrétise la fraude et qui sera, soit la manœuvre frauduleuse, soit un péché plus véniel, que nous appellerons seulement la dissimulation.

$ I. — Les procédés frauduleux.

Leur définition n’est pas très aisée à donner, la jurisprudence sur ce point est très restreinte, et se réfère surtout à la contribution sur les bénéfices de guerre. En droit pénal, nous trouvons, semble-t-il, un point de comparaison avec la jurisprudence en matière d’escroquerie provenant de manœuvres frauduleuses. Celles-ci, d’après la Cour de cassation, ne peuvent être des mensonges oraux, mais doivent résulter d’un écrit. Par analogie, nous pouvons déjà établir que des mensonges faits verbalement à un agent du fisc ne sauraient suffire à donner un caractère frauduleux à la dissimulation. La doctrine administrative le définit ainsi (1) :

« .… Tout contribuable qui a fait emploi de manœuvres « frauduleuses, c’est-à-dire, entouré la non production ou « l'insuffisance de sa déclaration d’une présentation de faits « matériels destinés à tromper le service ».

Cette définition ne nous satisfait pas entièrement parce qu’elle s’attache exclusivement à la condition d’un fait matériel. Ainsi, un rentier déclare avoir touché, en 1927, 25.000 francs de revenus mobiliers, son conjoint décédant, le fisc arrive à établir que les revenus mobiliers de la com-

(1) Instruction générale sur les impôts cédulaires et l’impôt

général sur le revenu (31 janvier 1928).

munauté étaient de 50.000 franes. Y a-t-il eu dissimulation frauduleuse ? Le seul fait matériel a été la déclaration

écrite d’un revenu inférieur à la réalité, et cela n’est évi-

demment pas suffisant. Par ailleurs, l'étude des divers travaux parlementaires semble établir que, dans ce cas, l’article 112 des lois codifiées s’appliquerait, et qu'ainsi il y aurait bien ici la mise en œuvre de procédés frauduleux. D'autre part, les Instructions administratives en matière de bénéfices de guerre se bornent à citer des exemples, qui peuvent aussi se présenter pour la cédule des bénéfices commerciaux. C’est ainsi qu'elles distinguent :

I. — Les écritures ayant, en principe, le caractère frauduleux, c'est-à-dire, des écritures contraires à toutes les règles de la comptabilité et destinées à diminuer, soit le bénéfice brut, soit le bénéfice net.

Exemples : Les omissions voulues de marchandises à l'inventaire extra-comptable,

La majoration des comptes d'achats et de frais généraux, salaires et honoraires fictifs. Double inscription des factures.

Les erreurs d’addition. Les omissions de ventes ou de commissions, La non inscription de ristournes consenties par des fournisseurs,

La création d’un passif fictif,

IT. — Les écritures n’ayant pas, en principe, un caractère frauduleux, mais la façon dont elles sont présentées leur donne ce caractère. C'est-à-dire, des écritures conformes aux principes comptables, mais faussées volontairement.

Exemples : La sous-évaluation des stocks avec présentation irrégulière de l'inventaire extra-comptable.

L'inscription dans les frais généraux d'achats de matériel . d’agrandissement d'immeubles, sous une rubrique inexacte. Les contrepassements injustifiés (1).

La constitution de maisons de commerce à l'étranger, (1) Très souvent, au moment de l'établissement de la balance

d'inventaire, le chef d'entreprise est tenté de dissimuler ses bénéfices par des rectifications d’écritures ou le jeu de contrepassements.

avec attribution irrégulière de tout ou partie des bénéfices réalisés... etc.

Dans cette matière la manœuvre frauduleuse est aisée à caractériser, de même, chaque fois que le contribuable doit apporter des justifications matérialisées par un document quelconque ou un contrat (Par exemple, en matière de bénéfices non commerciaux, ce sera de fausses indications dans la liste des frais généraux).

Chaque fois que les documents comptables sont ou volontairement incompiets ou falsifiés, il y aura procédés frauduleux ; si par contre leur présentation est parfaitement régulière, il ne peut y avoir que simple dissimulation.

L'exemple le plus caractéristique est celui présenté par le compte d’amortisements. Ces derniers sont destinés à compenser la perte de valeur subie annuellement par les éléments de l’actif (Immeubles, Matériel. Outillage). Si les taux d’amortisement sont trop élevés, il y n’a plus seulement compensation de moins-values, mais bien affectation des bénéfices à de véritables réserves, soumises à l’impôt. Il n’y a qu’une simple dissimulation, et non pas manœuvre frauduleuse.

Dans tous les autres cas, la limite est beaucoup plus indécise, et la définition administrative ne peut nullement nous éclairer sur ce point. Par ailleurs, l’article 113 des lois codifiées (1) semble abandonner la considération unique de la matérialité du fait en disposant : « S’ilest établi que le «contribuable a agi dans le but de se soustraire frauduleuse- «ment au payement total ou partiel de ses impôts, soit qu'il « ait volontairement omis de faire sa déclaration, soit qu'il « ait volontairement dissimulé une partie (2) des sommes « sujettes à l'impôt... »

Nous ne pouvons que formuler cette règle tout empirique : Il y a, à notre sens, dissimulation frauduleuse toutes les fois que le contribuable, tenu de fournir à l'appui de sa déclaration des justifications, a établi celles-ci d’une ma-

(1) Loi du 22 mars 1924, art. 54.

(2) A condition que l'insuffisance atteigne au moins 10 % des sommes déclarées.

nière irrégulière, dans le but de tromper le fisc, ou que les revenus déclarés ne pouvant, de par leur nature, être justifiés matériellement, leur insuffisance atteint un degré tel . que la volonté de frauder en paraisse par là même évidente.

$ II. — La dissimulation et l'exploitation des insuffisance de la législation.

Nous abordons maintenant la foule des péchés véniels d’ignorance, de mauvaise volonté, et aussi des bonnes volontés hésitantes et:découragées. Le total de ces défaillances individuelles forme la plus grande partie des fraudes innombrables que nous avons essayé de chiffrer. Nous avons dit combien était nombreuses la cohorte des « français moyens » dont les déclarations, sinon loyales, sont seulement raisonnables. A côté des fraudeurs de droit commun se tient, discrète et nombreuse, la légion de ces « défaillants légaux », assez honnêtes pour ne pas se mettre en état de rébellion ouverte, mais pas assez pour faire honnêtement et entièrement leur devoir. C’est une situation profitable et sans gros périls.

Il y a ensuite, ainsi que l’a défini M. Dumesnil (1), le contribuable qui «s’ingéniera à trouver dans l’interprétation des textes existants le moyen de ne pas payer sa part ». Notre législation fiscale, si touffue, ménage quelques maquis aux contribuables épris des situations subtiles et pour eux pleines d'intérêt. Il y a les exercices comptables de dix-huit mois (2) qui, judicieusement choisis, font gagner un an d'impôt tous les trois ans. Les moyens de s’embusquer ainsi derrière les lacunes de notre législation sont nombreux, leur danger explique l'interdiction faite par le président du Conseil, ministre des Finances, en décembre 1927, aux agents placés sous ses ordres, de répondre aux demandes qui leur seraient adressées, soit par des particu-

(1) J. off., Chambre, Documents, 1925, annexe 2294, p. 36.

(2) L'article 3 de la loi du 81 décembre 1928, en modifiant sur

ce point l’article 3 des lois codifiées, a rendu impossible cette anomalie, depuis 1929. '

liers, soit par des groupements politiques ou autres touchant les modifications qui pourraient être apportées à la fiscalité actuelle (1).

Cette évasion « légale » est considérablement facilitée par la complexité de notre législation fiscale. Elle sévit même en Angleterre, où sa légitimité est reconnue, sous la forme de l’axiome de Lord Summer sur l’évasion légale :

« Les autorités les plus éminentes ont toujours reconnu «que le sujet a le droit d’arranger ses affaires afin de ne pas « attirer sur lui les taxes imposées par la Couronne, dans la « mesure où il peut légitimement le faire dans le cadre de « la loi. »

Le chancelier de l’Echiquier, M. Churchill, dans le Budget Speech prononcé le 11 avril 1927 à la Chambre des Communes, énumérait certains des « moyens qui permettent « d’éluder légalement, en totalité ou en partie, les impôts, « en particulier la supertax et les taxes successorales » (ventes de valeurs avec intérêts y attachés et rachat immédiat de ces valeurs... souscriptions charitables... création de sociétés fictives pour l’évasion des capitaux).

En procédant ainsi les contribuables restent dans la limite stricte de leurs droits, et l'Etat ne peut chercher sa défense que dans une législation claire, scientifique en quelque sorte. Le seul coupable en la matière est le législateur.

$ III. — L’exportation des capitaux.

Nous serons assez bref sur ce point, en premier lieu parce que l’évasion des capitaux a pour but principal d’échapper à l’impôt sur les successions et accessoirement, pour les valeurs étrangères, à l'impôt sur les revenus des valeurs mobilières, en second lieu parce que d’assez nombreux ouvrages ont approfondi cette matière (2).

(1) V. Les coulisses de la Comédie fiscale, tous les moyens légaux d'échapper à l'impôt, par E. Souton et Paul Cordié, 1928 ; L’Art de diminuer légalement ses impôts, par X., contrôleur démissionné,

Maison du Livre français, 1929. :

(2) Hauser, Les valeurs mobilières et l'évasion fiscale, thèse Paris,

L’exportation des capitaux consiste essentiellement dans le dépôt à l’étranger des valeurs mobilières, françaises ou étrangères, dans la perception des coupons au moyen de comptes courants tenus au nom du déposant dans les banques où sont effectués les dépôts, et, lors du décès du propriétaire des titres, dans la remise de ces derniers aux héritiers, sans l’acquit des droits de succession.

L’évasion des capitaux autrefois interdite, ou strictement réglementée dans certains cas, est actuellement autorisée.

L’exportation des capitaux existait déjà avant la guerre. M. de Lasteyrie (1)en dressait en 1915 un tableau saisissant, dans une conférence à l’Ecole libre des Sciences politiques : « Emigration, évasion, disait-il, ce sont là des mots singulièrement belliqueux ; ce sont des paroles de guerre qui retracent un des épisodes éternellement engagés entre le fisc et le contribuable. L’exportation des capitaux se présente sous deux formes distinctes : d’une part l’achat de valeurs étrangères à la Bourse de Paris et la circulation en France de ces valeurs, de l’autre le dépôt dans des banques étrangères des titres appartenant à des Français ».

En période normale, seule la seconde forme d'exportation des capitaux présente une allure suspecte, exception faite des dépôts de titres effectués à l’étranger par des industriels comme garantie ou couverture de marchés passés. Le seul intérêt que puisse présenter de pareils dépôts, pour de simples rentiers, est la facilité qu’ils offrent pour la fraude successorale et, accessoirement, pour celle de l'impôt général et de l'impôt sur les valeurs mobilières. Les subtilités de la pratique bancaire présentent des expédients assez nombreux dont les plus courants sont : les comptes joints, les comptes avec constitution de mandataire. etc.

Laval, L’impôt sur le revenu des créances, dépôts et cautionnements el les fraudes en cetle matière, thèse Montpellier, 1925.

Dupuichaut, La fraude successorale par le procédé des comptes joints, thèse Paris, 1910.

(1) « L’évasion fiscale et le mouvement international des capitaux » in Zntérêls économiques et rapports internationaux, Paris, 1915.

Tous ces moyens ne sont cependant pas à la portée de tous les contribuables, ils sont périlleux, et de plus peuvent présenter de gros inconvénients, notamment en cas de décès du propriétaire des valeurs. D’une part, la législation française prévoit certaines mesures, comme le rétablissement de la saisine pour les biens sis à l’étranger (art. 18 et 52 à 56 de la loi du 13 juillet 1925), comme la déclaration obligatoire des comptes joints, d’autre part, dans certains pays, les héritiers sont exposés à supporter deux fois les droits de succession sur les valeurs qui y ont été déposées (1). L'évasion, l’expatriation des capitaux est une forme extrême de la fraude fiscale, et qui ne peut convenir qu'aux capitalistes rompus avec la technique bancaire et en relation aisée avec les banques étrangères.

(1) M. de Lasteyrie (op. cit.) donne l’exemple d’un triple emploi survenu dans la perception des droits de succession sur des valeurs sud-africaines déposées en Angleterre.