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$& II. — La notion de l'impôt sur le revenu, l'inquisition fiscale et le système de la personnalité.

C’est actuellement une vérité de La Palisse de dire qu'un impôt sur le revenu ne peut être édifié que sur le revenu, et que pour cela il faut bien déterminer et connaître celui-ci. C’est la conception anglaise du « stoppage », l’arrêt des revenus à leur source, et, semble-t-il, la seule conforme à la notion moderne de l’impôt sur le revenu.

A cette conception, a fait échec pendant près d’un siècle celle de l’impôt sur le revenu, en quelque sorte forfaitaire, c’est-à-dire basé sur des signes extérieurs et évitant toute inquisition, toute demande indiscrète. Sur les 71 projets présentés depuis 1848, 23 se référaient à ce système des signes extérieurs (1). En 1904 deux projets principaux étaient soumis à la Chambre, l’un par le gouvernement, l’autre par la Commission de la Chambre. M. Jules Roche (2) les appréciait ainsi :

« Le projet de la Commission institue nettement l'impôt « général avec ses instuments de violence naturels : la « déclaration obligatoire, l’inquisition et l’arbitraire.

«Le projet du gouvernement prétend écarter toute décla- «ration obligatoire, toute inquisition, toute vexation, tout «arbitraire et instituer l’impôt général uniquement d’après « le système des signes extérieurs... Trois gouvernements « précédents aussi différents que la Révolution, la Restau- «ration, la Monarchie de juillet ont essayé de la meilleure «Toi, avec les plus grands efforts, d'établir un impôt fort « modéré, d’après le principe aujourd’hui proposé, en des k conditions bien moins favorables qu'autrefois et pour « obtenir une somme beaucoup plus ee Ils que «tous également et lamentablement échoué. »

Pendant tout le xrx® siècle, les partisans “a ce dernier

(1) J. off, Chambre, Documents, 1907, annexe 1053, p. 599, rapport de M. René Renoult, député.

(2) Jules Roche, « L’impôt sur le revenu », Revue des deux Mondes, novembre 1904,

système dominèrent, c’est ainsi que la Commission extraparlementaire de l'impôt sur le revenu de 1894, composée des économistes, des financiers, des techniciens les plus éminents, ne chercha, dans son projet, à atteindre directement que les revenus qui se montrent, pour ainsi dire, au grand jour et à estimer les autres d’après les signes extérieurs, reculant, ainsi que le disait M. Ribot, «devant la « nécessité où elle se serait trouvée, en procédant autre- «ment, d'imposer, d’une part, aux contribuables, l’obliga- « tion de déclarer leurs revenus et de donner, d’autre part, «au fisc, le droit de pénétrer dans la vie privée des citoyens. « Sauf quelques modifications de détail, la réforme se rédui- « sait à un changement de terminologie. »

Il apparaissait cependant à tous qu’un tel système indiciaire, renouvelé des vieilles fiscalités, ne pouvait être l'impôt sur le revenu, qu’il était même tout le contaire. M. Jules Roche écrivait :

« Qu'on ait enfin le bon sens et le courage de l’avouer ; «il n’existe pas de signe extérieur du revenu des citoyens. « Tous sont trompeurs, inexacts, inégaux. Quelque signe « que l’on adopte pour instituer l'impôt personnel sur le «revenu, on ne peut aboutir qu’à promener « le fardeau de « l'impôt au gré des erreurs et des passions humaines », « suivant l’admirable formule de la généralité d’Auch, en « 1780. »

Et, en juillet 1906, M. Poincaré (1) s’expliquait ainsi sur les signes extérieurs :

« Voilà 115 ans qu’on tourne indéfiniment dans le même «cercle ; voilà 115 ans qu’on s’applique à réformer la contri- « bution personnelle-mobilière et à proposer des systèmes « différents de signes extérieurs pour parvenir à l'évaluation «exacte du revenu. N'êtes-vous pas las de ce petit jeu ? »

I fallait un argument bien puissant, semble-t-il, à opposer à toutes ces objections, qui, de toute évidence, étaient réelles ; cet argument était celui-ci : aucun système d’inquisition fiscale, d’intrusion dans la vie privée ne peut s’ac-

(1) J. off., Chambre, Débats, séance du 10 juillet 1906.

corder avec la mentalité française. Nous citerons seulement les opinions les plus caractéristiques de ceux qui ne voulaient pas, suivant l’expression de M. Ribot, s'engager sur cette « grande voie impériale allemande ».

M. Caillaux, dans son rapport de 1899, écrivait : « Toute notre histoire financière liée à notre histoire politique corrobore ces assertions. C’est parce que le Français est rebelle à l’inquisition fiscale, que la Révolution a assis ou tenté d’asseoir l'impôt personnel sur les signes extérieurs de la richesse ».

M. Gaudin de Villaine (1) s’exprimait ainsi sur le projet de loi du 15 juillet 1914 :

« C’est le retour aux procédés de l’ancien régime, avec la «menace démagogique en plus... C’est l'instrument de «supplice fiscal créé et livré aux inquisiteurs socialistes «de demain, qui sauront fouiller les secrets les plus sacrés «des familles et des affaires. C’est la liberté des contri- « buables, c’est le secret de leur vie privée, industrielle ou «commerciale sacrifiés aux injonctions du parti révolu- «tionnaire »

M. de Lamarzelle (2) disait de même : «…. sans procédés vexatoires, sans ces investigations, sans cette intrusion dans la vie privée, dont le français ne veut pas, car elle est absolument incompatible avec son caractère ».

Enfin M. Perchot (3) déclarait aussi : « Un des traits « distinctifs de nos concitoyens, c’est le souci jaloux de leur « liberté sous toutes ses formes et par conséquent la résis- «tance qu’ils apporteraient à une intervention maladroïite «et excessive dans le secret de leurs affaires.

« C’est donc dans un pays d’utopie que ce régime peut «fonctionner, à moins que ce ne soit dans une nation qui «se soumet volontairement à l'arbitraire illimité d’une «administration caporaliste. Le ministre des Finances de « Prusse le reconnaît, « sans donner à l’administration des «pouvoirs excessifs, dit-il, tout l'édifice s'écroule » et M. Cail-

(1) J. off., Sénat, Débats, séance du 2 juillet 1914. (2) J. off., Sénat, Débats, séance du 17 février 1914. (3) J. off., Sénat, Débats, séance du 20 janvier 1914.

« laux a formulé d’un mot l’alternative où se trouve l'impôt «global : « Improductivité ou abus de fiscalité ». Ce n’est « pas l’impôt sur le revenu qui a des adversaires implacables « et des détracteurs acharnés, c’est l’inquisition et l’arbi- « traire qu’on croit déceler derrière lui ».

Nous ne pouvons évidemment prétendre que la méthode de constatation directe ne soit pas plus inquisitoriale que la méthode indiciaire (1), et il eût été logique que cette crainte ait amené le législateur à adoucir le système qu’on appliquait dans d’autres pays ; mais on doit regretter d’avoir vu s’étioler tous les projets de réforme, dans l’ombre projetée par l’inquisition fiscale, cette soi-disant « importation de la kultur allemande ». |

Nous terminerons -par quelques passages du très beau discours fait au Sénat par M. Camille Pelletan lors de la discussion de la loi du 15 juillet 1914 (2) :

« Vous nous dites : soit, cela (la déclaration contrôlée) « peut être bon pour d’autres pays, pour d’autres peuples, « pour d’autres tempéraments, mais cela ne convient pas «au caractère français, au tempérament français : ils ne le « supporteraient pas 2... Comment cette répugnance bien « naturelle, bien explicable du contribuable riche, à laisser «connaître le véritable chiffre de sa fortune sur lequel il doit « être imposé, voilà que vous la transformez en un noble « sentiment, en une délicatesse spéciale, en une fierté et en «une pudeur d’un genre particulier, une pudeur qui se «loge dans le portemonnaie ou derrière les verrous des « coffres-forts.. On va même jusqu’à reconnaître que c’est «un préjugé, mais c’est un préjugé si gaulois et d’une telle «saveur de terroir qu’on le chérit presque comme une tra- «dition de notre sol, qu’on semble considérer qu'il fait «partie de notre « folklore » et qu’on veut le conserver intact « comme nos monuments historiques ».

« L’honorable M. Aimond (3) disait que pour supporter

(1) Edgar Allix, Traité élémentaire de science des finances et de législation financière française, 1927, D? 471.

(2) J. off., Sénat, Débats, séance du 5 février 1914, p.97:

(3) Rapporteur de la Commission des finances du Sénat en 1914.

« la déclaration contrôlée, il fallait être né comme le Prus- « sien avec un uniforme sur le corps. Maisil n'y a pas que la « Prusse, il y a l'exemple des autres pays, les plus libres qui «soient au monde... On l’a vu (l'impôt sur le revenu) établi «dans des républiques démocratiques, dans des monarchies « très libérales et parlementaires comme l’Angleterre, dans « des monarchies autoritaires comme l'Allemagne, chez les «nations de sang et de génie les plus diverses : Germains, « Anglo-Saxons, Scandinaves, Slaves, Latins comme les « Italiens. »

$ III. — L'évolution depuis la loi du 15 juillet 1914.

La loi du 15 juillet 1914 consacrait le succès du système de la personnalité, mais succès amoindri et considérablement restreint par les concessions qui avaient été faites ; ce n’était plus qu'une demi-mesure. La base de l'impôt était la déclaration facultative et contrôlée, mais mal contrôlée. Comment en effet connaître les revenus ? Pour certains c’est facile, mais pour les autres ? Deux procédés sont possibles : ou l'administration essaiera de les évaluer elle-même, avec les éléments dont elle dispose, c’est la taxation directe et d'office, ou bien le contribuable déclarera le montant de ses revenus, quitte à contrôler sa déclaration, si elle est suspecte d’inexactitude. Il n’est guère possible de trouver « d'impôt sur le revenu en dehors de ces deux procédés de taxation » (1).

Le premier procédé ne peut être retenu, il manquerait en effet de base pour la presque totalité des contribuables, et risquerait de faire «entrer dans les éléments de taxation la faveur politique ou les sentiments personnels du fonetionnaire qui taxe à l'égard du contribuable taxé » (2). Le seul procédé admissible est done celui de la déclaration contrôlée, contrôlée parce qu'autrement, « l'impôt sur la

(1) Camille Pelletan, J. off. Sénat, Débats, séance du 3 février

(2) Berthélemy, Traité élémentaire de droit administratif, 1926, p. 1036 et 1037.

déclaration n’est plus qu'un impôt sur la conscience », ainsi que le disait Stuart Mill. Elle apparaît ainsi comme liée obligatoirement avec l'impôt sur le revenu dont elle est « l'instrument naturel et nécessaire ». Aussi la déclaration contrôlée existe-t-elle en Angleterre, en Allemagne, en Suisse, en Autriche, en Italie, aux Etats-Unis, au Danemark. Ainsi que l’écrivait M. Pelletan : « elle apparaît comme liée à l'impôt sur le revenu par une sorte de consensus universel ». |

Certains auteurs (1) ont fait remarquer que, même basé sur Ja déclaration, tout impôt sur le revenu ne peut se résoudre finalement qu’en une taxation d'office, la déclaration n'étant qu'un point de départ.

Cette opinion nous paraît difficilement défendable, en matière de taxation d’office, la preuve incombe au contribuable, alors qu’en cas de déclaration le fardeau de la preuve doit être assumé par l’administration.

Partant du régime de la loi du 15 juillet 1914, nous allons assister à une double évolution : la première affectant les modalités mêmes de la déclaration, la seconde l’extension des moyens d’action donnés au fisc.

A. L'évolution dans les modalités de la déclaration. — La déclaration était facultative (2), en ce sens qu’un contribuable imposable à l’impôt général sur le revenu pouvait ne pas renouveler sa déclaration annuelle, s’il estimait que son revenu imposable n'avait pas changé (3). Le contrôleur ne pouvait en ce cas le taxer d'office qu’en fournissant la preuve, devant la juridiction contentieuse, de l’insuffisance de la déclaration ancienne, Ce régime subsista jusqu’en 1926 ; au mois de janvier de la même année la Commission des finances de la Chambre proposa de

(1) Marcel Moye, Précis élémentaire des impôts sur les revenus,

(2) Sous le régime de l’article 16 de la loi du 15 juillet 1914, la déclaration était entièrement facultative. Les contribuables imposables pouvaient se dispenser de produire de déclaration. L’article 15 fut modifié par l’article 2 de la loi du 23 février 1917.

(2) Loi du 15 juillet 1914, art. 16 (Instruction du 30 mars 1918).

‘rendre la déclaration obligatoire pour tous les contribuables, obligation qui aurait été sanctionnée assez sévère-

ment, puisque le récépissé délivré aurait été exigé pour

obtenir l'inscription sur les listes électorales (1). C'était là une mesure extrême, infiniment vexatoire pour les douze millions de contribuables non imposables, inapplicable pour l’administration qui aurait dû dépouiller 13 à 14 millions de déclarations et en délivrer des récépissés. C’eût été de plus une mesure à peu près inutile. En premier lieu, sur les 1.500.000 déclarations reçues environ actuellement, le quart en est complètement inutilisable par suite de leur rédaction défectueuse. Que serait-il advenu si tous les indigents, les illettrés avaient dû en produire une ? En second lieu, son but principal, découvrir de nouveaux assujettis, n’eût pas été mieux atteint qu'il l’est actuellement par le collationnement des bulletins d’imposition à la mobilière (bulletins mod. 2 fer) et ceux relatifs aux impôts sur le revenu. Toutes les villes dont la population dépasse en pratique 6 à 7.000 habitants sont recensées annuellement par les contrôleurs, pour la formation des matrices de mobilière et des patentes. Chaque maison a un bulletin (mod. 2 fer) sur lequel sont inscrits : les désignations cadastrales, le nom du propriétaire et celui de chaque locataire, ainsi que le montant de leur loyer constaté par les baux. Ces bulletins sont classés par rue et dans chaque rue par numéro. D'autre part, les dossiers d’impôts sur le revenu ont le même ordre topographique. Ainsi, lorsque le contrôleur commencera l’établissement des impositions, le simple rapprochement indiquera : 1° les contribuables n’ayant pas de dossier ; 2° ceux n'ayant pas souscrit de déclarations. Le montant du loyer et l'indication de la profession permettent de juger ceux susceptibles d’être imposés, et des lettres de

(1) J. off., Chambre, Débats, séance du 27 janvier 1826, p. 252. — M. J. L. Dumesnil : « Nous aurions même voulu que cet espèce de brevet de civisme fiscal, ce témoignage que l’on est un bon contribuable qui a fait son devoir, fût nécessaire pour tous les actes de l’état civil. »

mise en demeure leur sont immédiatement envoyées. En troisième lieu, le procédé de la taxation d’office est beaucoup plus pratique pour l'Administration, puisqu’elle renverse le fardeau de la preuve, et permet très vite d’arciver à forcer le contribuable à faire sa déclaration, pour cela il n’y a qu’à doubler annuellement la marge existant entre les revenus connus et ceux supposés (1).

La Chambre et le Sénat votèrent finalement les dispositions suivantes :

« Article 86 L.C. — Tous les contribuables passibles « de l’impôt sont tenus de souscrire et de renouveler « chaque année, sous la foi du serment, une déclaration de « leur revenu, avec l'indication, par nature de revenu, « des éléments qui le composent.

« Article 89 L. C. — Les contribuables qui sont affran- « chis de l’impôt dans les conditions prévues par l’ar- « ticle 74, $ 1, sont tenus d’en faire, chaque année, la dé- « claration dans le délai prévu à l’article 88, s’ils ont, au « cours de l’année précédente, été inscrits aux rôles des « impôts cédulaires pour un total de revenu de 1.500 francs « au moins, ou s'ils ont encaissé pendant la même année « 1.500 francs au moins de revenus de valeurs mobilières « autres que les bons du Trésor ou de la Défense Natio- « nale à échéance d’un an au plus et les rentes 4 % 1925 ».

Cette dernière obligation, sanctionnée par une amende de 30 francs sans décimes (art. 96 L. C.), est tout à fait inutile et, à notre connaissance au moins, n’a pas été encore exigée.

D'après les instructions administratives (2), la pénalité ne doit être appliquée qu'aux seuls contribuables qui, « après avoir été avertis de leur obligation, refusent de s’y conformer ».

L'article 86 seul est intéressant puisqu'il permet de taxer d'office le contribuable imposable qui n’a pas renouvelé sa déclaration ; il généralise, par ailleurs, l’obligation du

(1) J. off., Sénat, Documents, 1926, p. 84, annexe 84. Voir rap-

port de la Commission des Finances.

(2) Instruction ministérielle du 31 janvier 1928. R. —5

serment exigée depuis 1926 pour la déclaration des avoirs à l’étranger (1). Cette disposition, semblable à celle établie déjà en Angleterre et aux Etats-Unis (2), a pour but de mettre les contribuables en présence de la gravité de l'acte accompli, mais elle n’a qu’une sanction morale. Nous estimons, ainsi que l’exprimait M. Chéron (3), « que les mesures de cette nature ne peuvent que perdre en efficacité au point de vue moral ce qu’elles gagnent en fréquence et en étendue ». C’est à tort, croyons-nous, que cette sanction morale a été établie à l’imitation de la législation anglaise, où elle se trouve à sa place étant donnée la mentalité anglo-saxonne, moins athée que la nôtre et admettant généralement la sanction morale du serment (4).

Le serment est l’affirmation en prenant Dieu à témoin (5), ou ce que l’on regarde comme saint ou divin, et, par conséquent, est sans grande valeur pour les athées et pour ceux qui, avec un peu de restriction mentale et de casuistique (6), jugeront que la République laïque n’a guère le droit de faire appel à des sentiments religieux, que dans tout autre domaine elle veut ignorer.

B. L'évolution dans les pouvoirs d'investigation donnés au fisc. — En 1914, pour faire accepter l’impôt sur le re-

(1) Loi du 13 juillet 1925, lois codifiées, article 90. L'article 366 du Code pénal s’applique pour la déclaration des biens à l’étranger (art AOC).

(2) Bulletin de statistique et de législation comparée, avril 1914, p. 521 et suivantes.

(3) J. off., Sénat, Documents, 1926, annexe 84, p. 84, rapport -de la Commission des Finances du Sénat.

(4) Les commissaires de l’Income-Tax ont le droit d'interroger les ouvriers d’un contribuable après leur avoir fait prêter serment sur la Bible.

(5) Collin et Capitant le définissent ainsi : « Le serment est l’affirmation ou la promesse solennelle faite en prenant Dieu à témoin. »

(6) Nous ne citerons en exemple que l'extrait suivant de La Doctrine catholique, par l'abbé A. Boulenger, vol. II, $ 229 :

« Là où la coutume a prévalu de déclarer les biens imposables au-dessous de leur valeur réelle, on n'est pas tenu en conscience de déclarer la valeur intégrale, car autrement celui qui est consciencieux paierait pour celui qui ne l’est pas, et l’égalité dans la répartition des charges ne serail pas sauvegardée »,

venu, il a été nécessaire de Jui donner les apparences les plus anodines, les moins vexatoires, les moins inquisitoriales. Aussi les droits de contrôle et les moyens d’investigation donnés au fisc étaient-ils assez réduits. Les débats parlementaires du projet de la loi du 15 juillet 1914 sont particulièrement instructifs. La description de l’inquisition fiscale en Angleterre et en Prusse fut érigée véritablement en épouvantail. Le rapporteur général de la Commission des Finances du Sénat, M. Aimond, en faisait un tableau assez noir (1) : « La loi anglaise veut qu’en « matière d’Income-Tax, toute personne soit traitée comme « coupable envers le fisc jusqu’à ce qu’elle ait prouvé son « innocence. Les agents de l’administration pénètrent « chez les contribuables, visitent leurs ateliers, se font « montrer leurs livres, leur posent des questions indiserètes, « auxquelles ils sont obligés de répondre par écrit... La « loi prussienne permet à la police, dans certains cas, « de cerner la maison, aux agents de police de pénétrer « dans les bureaux et de vérifier les livres ». Aussi les pouvoirs d'action donnés à l’administration furent-ils strictement limités, « elle n’a le droit, pas plus en cas de déclaration qu’en cas de taxation, de pénétrer dans votre domicile, d'exiger la production d’aucun acte, livre ou document quelconque, de faire état d’une simple dénonciation » (2).

C’est ainsi que dans le projet de l’article 17 de la loi du 15 juillet 1914 voté par la Chambre en cette forme : « Le contrôleur vérifie les déclarations uniquement à « l’aide des renseignements « dont il dispose en vertu « de ses fonctions », le Sénat substitua au mot renseignements celui d’éléments, et le rapporteur général en spécifia ainsi la différence (3) : « J’ai expliqué ce que « dans les législations anglaise et prussienne signifiait «le mot « renseignements ». J’ai dit qu’en Angleterre,

(1) J. off., Sénat, Débats, 1914, p. 1006, séance du 3 juillet 1914.

(2) Déclaration de M. Aimond, .J. off., Sénat, Débats, p. 1007, séance du 3 juillet 1914.

(3) Déclaration de M. Aimond, J. off., Sénat, Débats, p. 1067, séance du 6 juillet 1914.

« lorsque le fisc conteste la déclaration d’un commerçant, «il vient interroger ses ouvriers et ses comptables pour « obtenir sur l’établissement des renseignements dont il «a le droit de faire état. J’ai montré aussi des exemples « nombreux des procédés suivis en Prusse, dans lesquels « les dénonciations des tiers, des domestiques, etc., étaient « prises en considération. C’est pour éviter que ces habi- « tudes ne passent dans la loi française que nous avons « supprimé le mot « renseignements. Un comptable « vient dénoncer son patron à l’Administration comme « gagnant plus d’argent qu’il ne l’a indiqué, ce n’est pas « un élément, ce n’est pas un document. »

Ainsi donc, le contrôleur ne pouvait exiger la production d’aucun livre, d’aucun acte, d’aucun document quelconque, il ne pouvait faire usage que d’éléments certains, et son unique source de renseignements était les administrations publiques où il pouvait faire, en vertu des lois existantes, des recherches pour l'assiette de la contribution des patentes et des taxes assimilées (1). Ce manque de moyens d'action faisait évidemment de l'impôt un acte ressemblant beaucoup plus à une souscription volontaire qu'à une contribution de caractère obligatoire, et le comte de Treveneuc pouvait être prophète sans grands risques, en disant au rapporteur général de la Commission des Finances du Sénat : «Dans trois ans vous aboutirez au système prussien » (2). De fait, avec la loi du 31 juillet 1917, loi organique de nos impôts cédulaires, allait commencer véritablement l’organisation des moyens de répression de la fraude, à l’étude desquels nous allons maintenant passer.

(1) Encore un sénateur (M. Nègre) avait-il demandé qu’en aucun cas, en ce qui concerne les bénéfices agricoles, on ne puisse faire état des renseignements ou documents émanant de l’administration des Contributions indirectes (déclaration de récolte pour les receveurs buralistes) (séance du 6 juillet 1914).

(2) J. off., Sénat, Débats, p. 1007, séance du 3 juillet 1914.