CHAPITRE III

Les recherches et investigations énumérées dans le chapitre précédent ont pour but de fournir au contrôleur des éléments d’appréciation du revenu global ou des revenus cédulaires, et de constituer le dossier des contribuables, sans que ceux-ci aient été mis en cause ; de ce fait, elles n’impliquent pour eux aucune gêne, aucune vexation. Elles permettent au contrôleur de ne s’adresser au redevable visé que lorsqu'il a déjà à sa disposition des bases précises sur lesquelles il pourra fonder ses discussions ou ses propositions. Le point névralgique de toute procédure de rehaussement ou de vérification est le moment où le fisc s'adresse directement au contribuable. Et alors, évidemment, commenceront ces investigations,

? dont la crainte jusqu’en 1914 et même 1917 a fait avorter tous les projets d'impôts sur le revenu.

Elles sont, certes, quelquefois irritantes, vexatoires, pour les assujettis, peuvent lui paraître outrancièrement indiscrètes, elles n’ont cependant pas atteint en France le degré d’inquisition qu’elles connaissent en certains pays, l’Angleterre, l'Allemagne, les Etats-Unis par exemple. Les dernières lois fiscales, celles des 4 avril ét 3 août 1926, ont accru les garanties données à certains contribuables.

Nous montrerons, en premier lieu, comment ont été combinées ces deux sortes de contrôle : celui plus précis et plus rigoureux résultant des éléments comptables, celui, accessoire seulement, qui repose sur les signes extérieurs de richesse. Ces deux procédés ne doivent pas

s’exclure, ainsi que le voulaient les adversaires de l’impôt sur le revenu, mais se compléter mutuellement.

En dernier lieu, nous indiquerons quels sont les droits. du fisc contre le contribuable mis en cause, et leur étendue exacte.

$ I. — Les comptabilités.

19 Les bénéfices du commerce et de l’industrie. — a) Historique. — Avant la loi du 15 juillet 1914, ceux-ci étaient | frappés par la contribution des patentes, qui avait cherché, au moyen d’un tarif touffu et complexe, fondé sur les signes extérieurs, à déterminer l’importance présumée des bénéfices réalisés. Le bénéfice commercial réel semblait en effet impossible à connaître exactement. Un sénateur (1) citait, lors de la discussion de la loi du 15 juillet 1914, le mot de Turgot : « On ne sait pas ce que c’est que le bénéfice de l’industriel ; c’est comme la soupe du cordonnier, elle n’est à lui que quand elle est mangée ».

Le rapport très étudié de M. Renoult de 1907 (2) rappelle l'obligation dans laquelle se trouva la Commission de législation fiscale, après de longues discussions, d’abandonner le système de la déclaration contrôlée, qui conduisait à la détermination du revenu vrai, pour celui de la taxation d’après la « productivité normale ». Les Chambres de commerce de France continuèrent par la voix de leurs présidents à protester contre les procédés d'évaluation prévus et pourtant assez bénins (3). A l'étranger, cependant, la déclaration contrôlée était déjà presque partout la norme. En Angleterre, la taxation était faite sur la déclaration des redevables, vérifiée par des asseurs. En Italie, les déclarations reçues étaient revisées par l’agent des contributions, disposant également de pouvoirs assez étendus.

(1) J. off., Sénat, Débats, 1914, p. 173, séance du 17 février 1914.

(2) J. off., Chambre, Documents, 1907, annexe 1053, p. 531 et suivantes,

(3) Enquêtes sur le nombre d'ouvriers, des moteurs, des machines, l'importance des locaux d’exploitation.

. De même, dans certains cantons suisses, en Prusse, dans les Pays-Bas, au Danemark, etc... La Commission des Finances du Sénat s’opposait encore en 1914 au système de la déclaration contrôlée et essayait de résoudre ce « problème (1) insoluble qui consiste à trouver un impôt « proprotionnel aux revenus commerciaux sans avoir « l’indiscrétion vexatoire et inquisitoriale de chercher le « chiffre des revenus commerciaux auxquels on voulait le « proportionner ». Enfin la loi du 31 juillet 1917 instituant la cédule des bénéfices commerciaux admettait comme base de l’impôt le revenu réel.

Elle prévoyait deux sortes de contribuables :

A. Les premiers, imposés d’après les résultats de leur comptabilité, comprenaient (art. 4 ibid): les sociétés dont les bilans sont obligatoirement communiqués à l’administration de l’Enregistrement (sociétés de capitaux), les personnes imposées à la contribution des bénéfices de guerre pour les mêmes exercices, d’après leur bénéfice réel, et enfin les contribuables ayant remis au contrôleur un résumé de leur compte de profits et pertes de l’année précédente et prenant l'engagement de fournir toutes les justifications nécessaires.

Afin de pouvoir contrôler les revenus nets devant servir de base à l’impôt, le contrôleur a, en vertu de l’article 5 de la loi, le droit : «de demander aux intéressés tous « les renseignements dont il a besoin. Il entend les intéres- « sés dont l’audition lui paraît utile ou qui demandent à « fournir des explications orales ».

Le libellé de l’article, commenté par les rapports parlementaires, donnait au contrôleur les droits d’investigation nécessaires pour « fixer le bénéfice imposable en connaissance de cause, et par conséquent, celui de consulter tous les documents comptables » (2). Il est à remarquer que toutes les sociétés visées à l’article 4 n’avaient à prendre l'initiative d’aucune déclaration.

(1) Camille Pelletan, J. off., Sénat, Débats, p. 87, séance du 3 février 1914.

(2) Instruction ministérielle du 30 mrars 1918, article 29.

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412 DEUXIÈME PARTIE. — CHAPITRE Ill

Cette catégorie de redevables était tenue de présenter tous leurs éléments comptables servant à déterminer tant le bénéfice brut que le bénéfice net, dès qu'ils en étaient requis par le contrôleur.

B. Les autres contribuables, ceux n’ayant pas profité de la faculté d’option qui leur était laissée par l’article 4, étaient imposés d’après leur chiffre d’affaires au moyen d’un coefficient (art. 6 à 10). Les intéressés n’avaient à produire aucune déclaration de bénéfice réel, mais ils devaient, après mise en demeure (art. 9), faire connaître par écrit « le montant de leur chiffre d’affaires pendant l’année précédente et fournir à cet égard toutes les justifications nécessaires ». Ces justifications étaient destinées à permettre au contrôleur de choisir, en toute connaissance de cause, le coefficient qu’il devait appliquer, et pris ordinairement dans les limites des maxima et minima fixés par la Commission prévue aux articles 6 et 8. Ce mode de procéder devait avoir pour directive constante l’approximation aussi exacte que possible des bénéfices effectivement réalisés. La Commission avait d’ailleurs inséré en tête de son rapport les considérations suivantes (1): « Mais sile législateur a admis que certains contribuables pourraient être ainsi dispensés de la communication intégrale de leur comptabilité, il n’a pas entendu modifier . pour cela le principe général placé en tête de la loi et applicable quel que soit le mode adopté pour la détermination du bénéfice imposable. Dans tous les cas, l'impôt doit être établi sur les bénéfices réalisés l’année antérieure ».

Les droits d'investigation donnés au fise ne permettaient guère d’arriver à ce but ; en vertu de l’article 9 le contrôleur pouvait demander communication des livres et documents comptables, mais seulement de ceux indispensables à la détermination du chiffre d’affaires, sans que les contribuables fussent tenus de donner aucun éclaircissement touchant leur bénéfice net (2). Il était dès lors

(1) Rapport inséré au J. off. du 18 mars 1918, p. 2463. (2) Instruction ministérielle du 30 mars 1918, article 32.

impossible de savoir le rapport du bénéfice réel au chiffre d’affaires, et c'était forcer le contrôleur à faire application le plus souvent du coefficient maximum.

De plus, ce système pouvait présenter pour le Trésor un inconvénient résultant de l'insuffisance des pouvoirs d'investigation du fisc en matière de comptabilités. Supposons en effet, qu’un fabricant de meubles ait, au cours de l’année 1919, réalisé un chiffre d’affaires de 2 miilions et un bénéfice net de 250.000 francs. Le coefficient maximum étant de 9 %, si l'industriel ne produit aucune déclaration ilne peut être imposé au plus que sur : 2.000.000 X 9 % = 180.000 francs. L'article 10 de la loi du 31 juillet 1917 donne bien au contrôleur le droit de choisir un coefficient supérieur au coefficient maximum, mais à charge par lui d'apporter les justifications nécessaires, ce qui lui sera impossible puisqu'il ne pourra vérifier que les documents comptables du compte d’exploitation.

L'article 32 de ia loi du 31 juillet 1920, que nous analyserons plus loin, a étendu le droit d'investigation du contrôleur à tous les documents nécessaires à la détermina- tion du bénéfice imposable, et a permis ainsi de réclamer la communication de toutes les pièces de la comptabilité.

L'article 3 de la loi du 25 juin 1920 modifia l’article 9 de la loi du 31 juillet 1917 en établissant, pour les commerçants ayant réalisé, durant l’année antérieure à celle de l'imposition, un chiffre d’affaires supérieur à 50.000 francs, l'obligation de déclarer celui-ci. Des adoucissements furent ensuite apportés par les articles 5 de la loi du 30 juin 1923 et 1er de la loi du 16 avril 1924 en faveur du petit commerce et de la petite industrie, et qui subsistèrent : jusqu’au régime actuel. Ils dispensaient de toute justification ou déclaration les contribuables admis au forfait pour l'application de l'impôt sur le chiffre d’affaires ;leur imposition était établie obligatoirement par l’application d’un coefficient unique au montant du forfait (1).

(1) Ce forfait ne pouvait excéder un chiffre d’affaires de 200.000 francs pour les redevables dont le commerce principal est de vendre des marchandises, denrées, fournitures et objets à emporter ou à

114 DEUXIÈME PARTIE. — CHAPITRE Il

b) Le régime actuel. — I est dominé par les articles 32 de la loi du 31 juillet 1920 et 9 de la loi du 4 avril 1926 (art. 4 à 12 des L. C.).

19 L'article 32 de la loi du 31 juillet 1920, d’après ses termes mêmes, a pour objet de « permettre le contrôle des déclarations d’impôt et la recherche des omissions ou des fraudes qui auraient pu être commises dans le délai de la prescription ».

A cet effet, tout commerçant faisant un chiffre d’affaires supérieur à 50.000 francs par an est tenu de représenter, à toute réquisition des agents du Trésor ayant au moins le grade de contrôleur ou d’inspecteur adjoint, les livres dont la tenue est prescrite par le titre II du Code de commerce, ainsi que tous livres et documents annexes, pièces de recettes et de dépenses.

Par ailleurs, l’article 5 de la loi du 16 avril 1924 a dispensé des obligations prévues à l’article 32 de la loi du 31 juillet 1920 les commerçants et industriels bénéficiant du forfait pour le payement de l'impôt sur le chiffre d’affaires.

Finalement restent soumis au droit de communication les commerçants dont le chiffre d’affaires dépasse 50,000 fr. et qui ne sont pas placés sous le régime du forfait (sous réserve de la controverse exposée p. 119).

Le droit d'investigation donné par l’article 32 s’étend à toutes les pièces comptables (1), et au minimum aux livres dont la tenue est prescrite par le titre II du Code de commerce, c’est-à-dire (art. 8 du Code) le livre journal, le livre des inventaires et le copie de lettres, tous documents visés et paraphés au préalable. Il est singulier de

consommer sur place ou de fournir le logement, et de 40.000 s’il s’agit d'autres redevables (art. 5, loi du 16 avril 1924).

(1) Certains contribuables ont d’ailleurs prétendu, en jouant sur les mots, « pour le contrôle des déclarations », ne mettre à la disposition du contrôleur, lorsqu'ils étaient imposés d’après le chiffre d’affaires déclaré par eux, que les documents le laissant apparaître.

Le libellé des motifs «pour le contrôle des déclarations » « et la recherche des omissions ou des fraudés », ainsi que l’historique de l’article 32 ne permettent cependant aucun doute sur ce point.

constater combien cette disposition est tombée en désuétude, la grande majorité des commerçants moyens n’a aucun livre d’inventaires, de copies de lettres, et les rares livres dont ils disposent n’ont jamais été soumis à la formalité de la cote et du visa (1).

20 L'article 9 de la loi du 4 avril 1926 a apporté des modifications profondes dans l’assiette de la cédule des bénéfices commerciaux et sensiblement diminué sur certains points les pouvoirs du contrôleur.

Le premier principe posé est celui de l'imposition sur le bénéfice net effectivement réalisé, pour tous les contribuables sans exception (art. 4, L. C.). Le deuxième est l'extension de l’obligation de déclarer ce bénéfice à tous les redevables, qu’ils soient ou non soumis au forfait, et quelle que soit la quotité de leur chiffre d’affaires (art. 8 L. C.). Cette déclaration devra être accompagnée d’un extrait du compte de profits et pertes ou d’un état des bénéfices, pour tous les contribuables ayant réalisé un bénéfice excédant 50.000 francs et pour les sociétés soumises au droit de communication de l’Enregistrement (2). Ces personnes sont ainsi contraintes d’avoir une comptabilité régulière destinée à justifier la sincérité de leur déclaration, obligation qui ne pouvait être étendue à tous les petits et moyens commerçants, qui ne sauraient tenir de documents comptables.

L'article 11 des lois codifiées dispose que le contrôleur vérifie les déclarations, et peut les rectifier. Mais il doit alors faire connaître au contribuable la rectification proposée et lui en indiquer les motifs. L’intéressé peut soit accepter, et dans ce cas, l’imposition est établie d’après

(1) Les prescriptions du Code de commerce sur la tenue des livres de commerce sont d’un tel anachronisme avec les conditions actuelles de comptabilisation des coopératives commerciales, que leur violation en est devenue normale. M. Catalan (op. cit.) fait observer que les rédacteurs du Code adoptèrent en cette matière sans modifications importantes l’ordonnance de 1663, publiée sous Louis XIV sur l'initiative de Colbert.

(2) C'est-à-dire les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée.

la déclaration rectifiée, soit refuser. Dans ce dernier cas, si le désaccord persiste, le différend peut être soumis à une Cominission, dont la composition est déterminée à l’article 12 des lois codifiées, et qui donnera un avis destiné à mettre, en cas de réclamation devant la juridiction contentieuse, le fardeau de la preuve à la charge soit du contribuable, soit de l’administration, si une de ces parties ne se rallie pas à l'avis qu’elle a exprimé. Cette procédure ne s'applique pas aux contribuables visés à l’article 10 des lois codifiées et devant posséder une comptabilité, la discussion ne pouvant porter ici que sur des données comptables, c’est-à-dire des faits précis, et la vérification étant effectuée par l’examen des livres tenus.

Ce système actuel a, à la fois, restreint et étendu les droits du fisc, sans que les avantages en résultant aient pu en compenser les inconvénients. Les droits ont été étendus en ce sens que, sous le régime ancien, toute comptabilité bénéficiait d’une sorte de présomption d’exactitude, même si le bénéfice qui en ressortait était invraisemblable (1), or tous les commerçants détaillants possédant une comptabilité pouvaient à leur aise omettre l'inscription d’un assez grand nombre de ventes, sans qu’il fût possible de découvrir la fraude. Les ventes au comptant sont en effet inscrites au fur et à mesure sur un livre de caisse, mais ce sont des écritures en quelque sorte unilatérales, impossibles à contrôler par l’examen d’autres comptes. De même, chez certains commerçants, bouchers et charcutiers, par exemple, le compte achats n’est lui-même susceptible d'aucun contrôle par suite de l’absence de factures. Les dispositions actuelles permettent de rejeter une telle comptabilité, même tenue régulièrement en la forme, et faisant apparaître un bénéfice net trop minime (2).

(1) J. off., Sénat, Documents, 1926, p. 89, annexe 84, rapport de la Commission des Finances du Sénat, M. Chéron, rapporteur.

(2) Le régime ancien avait provoqué, chez beaucoup de commerçants moyens et de petits industriels, une véritable éclosion de comptabilités suspectes laissant apparaître des résultats dérisoires.

Du livre de M. Catalan: Les livres de commerce et la réforme fiscale, nous extrayons le passage suivant :

« et l’on vit des comptabilités claires avant le vote de ces lois

Par ailleurs, la crainte d’une discussion avec le contrôleur devant une Commission composée de commerçants et d’industriels peut inciter les contribuables à accepter les propositions du contrôleur ou à accroître la sincérité de leurs déclarations.

Par contre, le système actuel offre sur d’autres points de graves inconvénients. Il divise les commerçants en deux catégories, ceux qui déclarent moins de 50.000 francs de bénéfices et ceux qui en déclarent plus, ces derniers ayant seuls l’obligation de tenir une comptabilité. Cette disposition est fâcheuse, car elle fait dépendre presque uniquement de la sincérité du contribuable l'obligation de tenir ou non une comptabilité. Le bénéfice commercial n’est pas quelque chose d’aussi net, d'aussi évident que le chiffre d’affaires. Pour connaître ce dernier un livre journal, des copies de lettres, de factures, un grand livre des clients, même sommaire, suffisent. Il n’en est pas ainsi du bénéfice net. M. Vincent Auriol (1), lors de la discussion de la loi du 4 avril 1926,proposait avec raison de remplacer dans l’article 10 des lois codifiées (art. 9 de la loi du 4 avril 1926) les mots « 50.000 fr. de revenus » par « 300.000 fr. « de chiffre d’affaires ». « Tous ceux, disait-il, qui sont « au courant des difficultés pratiques vous diront qu'il est « beaucoup plus facile de contrôler un chiffre d’affaires que « d'établir un chiffre forfaitaire de bénéfices. Le calcul « du bénéfice suppose un forfait déjà difficile à évaluer, « forfait basé d’ailleurs sur le chiffre d’affaires.

« Vous allez avoir avec les commerçants des difficultés « sans nombre, qui porteront à la fois sur le chiffre d’af- « faires et sur le coefficient à appliquer pour le calcul du « bénéfice, car vous serez obligés pour ce calcul de prendre « pour base le chiffre d’affaires.

devenir aussitôt après insondables. Certes, la fraude est encore isolée, inorganique : beaucoup d’honnêtes gens se refusent à y recourir, d’autres en ignorent les finesses, mais le germe de la contagion est virulent : des hommes d’affaires véreux, sans professions bien définies, font miroiter aux yeux des assujettis aux nouveaux

impôts les mirifiques résultats de leur science de la falsification ». (1) J. off., Chambre, Débats, séance du 6 février 1926.

« Vous revenez donc, M. le Ministre, au texte de la Com- « mission, mais vous le compliquez d’un calcul de coefti- « cient ou d’une appréciation par le « soviet » que vous «aviez tant raillé et dont vous nous proposez la consti- « tution : la commission des pairs ».

D'autre part, imaginons un contribuable se plaçant dans la catégorie limite de 45.001 à 50.000 francs de bénéfices, il a une comptabilité régulière faisant apparaître un bénéfice supérieur à 50.000 franes, le contrôleur se basant sur l'importance de son chiffre d’affaires ou sur des éléments de contrôle extérieur (1), n'accepte pas sa déclaration et veut la vérifier. Quels sont exactement ses droits ? L’intéressé ayant déclaré un bénéfice inférieur à 50.000 francs n’est pas tenu en principe de fournir des justifications à l'appui de sa déclaration. Sans doute l’article 32 de la loi du 31 juillet 1920 permet au contrôleur de demander communication au commerçant de ses livres comptables, et celui- ci aura l'obligation de produire sa comptabilité.

Mais d’un côté, il pourra très bien ne produire qu'une partie de ses livres, ceux énumérés par l’article 8 du Code de commerce, et soutenir qu'il n’en a pas d’autres. Mais surtout, il pourra, devant la Commission ou même au contrôleur, exciper des rapports et débats parlementaires relatifs à la loi du 4 avril 1926, qui établissent tous que les commerçants réalisant un bénéfice inférieur à 50.000 fr. peuvent ne pas tenir de comptabilité et, par conséquent, dénient aux agents de l'administration le droit d’en exiger la production. Les deux extraits suivants sont suffsamment démonstratifs :

« Comment le commerçant, disait M. René Lafarge (2), « pourra-t-il justifier devant la Commission que son béné- « fice net est de 20.000, 30.000, 40.000 francs ? Vous « dites qu'il fera cette justification par les moyens dont

(1) Signes apparents de prospérité de l'entreprise, effectif et salaires du personnel employé, conditions normales d'exercice, etc.

(2) J. of], Chambre, Débats, p. 372, séance du 6 février 1926.

«il dispose, Soit ! Il est done bien entendu qu’il pourra « le faire sans avoir l’obligation de produire une compta- « bilité ».

Le rapporteur de la Commission des Finances de la Chambre, M. Lamoureux (1), ajoutait également :

« I n’est nullement dans l'intention de l’administra- « tion, ni de la Commission des Finances, ce qui serait « déloyal, d'amener le petit commerçant, par un moyen « détourné, à tenir une comptabilité ».

Ce moyen détourné est cependant prévu par les instructions administratives, c’est l’application de l’article 32 de la loi du 31 juillet 1920.

La question qui se pose est donc la suivante : l’article 9 de la loi du 4 avril 1926 a-t-il implicitement abrogé le droit général de communication prévu par l’article‘32 de la loi du 31 juillet 1920, pour tous les assujettis à la cédule des bénéfices commerciaux déclarant un bénéfice inférieur à 50.000 francs ? Certains auteurs l’affirment très nettement ; ainsi M. Allix (2) écrit que dans ce cas « le contrôleur ne peut exiger la production d'aucun document comptable et d'aucune pièce justificative. Il en est réduit à ses éléments personnels d'évaluation ».

Pourtant, si l’on se base sur l'interprétation stricte des termes de la loi, il ne fait aucun doute pour nous que Îla théorie administrative sur le maintien de l’article 32 de la loi du 31 juillet 1920 ne soit exacte. Cette interprétation est peut-être contraire aux intentions du législateur, mais en tout cas conforme au principe de droit qui veut qu’une loi ne puisse être implicitement abrogée par une autre, lorsque ces deux dispositions ne sont pas antinomiques dans la lettre.

20 Bénéfices des professions non commerciales. — Jusqu’en 1926 aucun droit d'investigation n’était dévolu au contrôleur. Les articles 33 et 35 de la loi du 31 juillet 1917 permettaient aux contribuables de n'indiquer que le montant de leur bénéfice net dans leur déclaration.

(1) J. off., Chambre, Débats, p. 367, séance du 6 février 1926. (2) Alix, op. cit.

Aucune disposition ne les obligeait, d’autre part, à fournir des justifications, alors même qu'ils auraient déjà tenu une comptabilité. Le bénéfice déclaré devait être pris pour base de l'impôt, à moins qu'il ne fût reconnu inexact par le contrôleur. L’Administration devait alors indiquer les motifs de sa rectification et en apporter la preuve devant la juridiction contentieuse. Dans ces conditions, le contrôle des déclarations ne pouvait être assuré d’une façon efficace, et, en l’absence d’éléments certains, l'Administration était le plus souvent obligée d'admettre purement et simplement les chiffres déclarés (1).

Les articles 8 et 9 de la loi du 13 juillet 1925 renforcèrent, une première fois, les moyens de contrôle.

Une première sorte de mesures a été prévue pour les contribuables astreints par les règlements à la tenue d’une comptabilité. Dans son deuxième alinéa, l’article 8 dispose que ces redevables devront présenter leur comptabilité à toute réquisition du contrôleur, à l’appui des énonciations de leur déclaration. Ce sont en général les titulaires de charges et offices : huissiers, greffiers, avoués, notaires, etc. Cependant, les officiers ministériels peuvent refuser la production des documents concernant les dépôts de fonds appartenant aux clients ; l'Administration ne peut exiger d’eux que la comptabilité étude.

En second lieu, l’article 8 prévoit pour tous les autres redevables l’obligation de joindre à la déclaration de leur bénéfice net l'indication du montant de leur bénéfice brut et la liste de leurs frais généraux ou dépenses professionnelles. L'examen du contrôleur porte alors sur ces deux rubriques.

Le bénéfice brut est comparé avec les conditions d’exercice de la profession (l'importance et le genre de la clientèle, le taux habituel des honoraires, la réputation professionnelle, etc...). Les diverses dépenses professionnelles sont, de même, examinées d’une façon identique.

Le contrôleur n'avait, cependant, pour tous ces exa-

; (1) J. of, Sénat, Documents, 1925, annexe 140, rapport de la Commission des Finances.

mens, aucun droit de communication vis-à-vis des redevables, et il devait les faire uniquement au moyen des documents détenus par lui. L'article 12 de la loi du 4 avril 1926 a comblé cette lacune. Le contrôleur, dit l’article 12, peut « demander aux intéressés tous les renseignements susceptibles de justifier l'exactitude des chiffres déclarés », c’est-à-dire le montant du bénéfice brut, celui des dépenses professionnelles et celui du bénéfice net.

Aiïnsi, au cas où le bénéfice brut ne paraîtrait pas correspondre à l'importance de la clientèle, au taux des honoraires, etc.…., le contrôleur pourra inviter le contribuable à lui fournir les éclaircissements utiles. Il en sera de même pour le montant de leurs dépenses professionnelles, quand elles sembleront excéder les charges apparentes ou normales de la profession, ou peu en rapport avec la quotité du bénéfice brut déclaré. Il est à remarquer que le texte primitif de l’article 8 de la loi du 18 juillet 1925, déposé par le gouvernement, avait pour objet d’assujettir à la tenue d’une comptabilité tous les contribuables relevant de la cédule des bénéfices non commerciaux. Cette obligation n’a pas été retenue et aurait été le plus souvent inopérante. De plus, de par les obligations qui leur incombent du fait de l’article 12 de la loi du 4 avril, les contribuables sont obligés de tenir un état de leurs dépenses professionnelles. La majorité des fraudes viennent d’ailleurs, beaucoup plus souvent, d’une dissimulation dans l'indication du bénéfice brut, qui échappe à tout contrôle rigoureux, et ne peut être vérifié que par les conditions d’exercice de la profession ; ce qui laisse une grande marge d'incertitude dans l’appréciation de la déclaration.

$ II. — Les signes extérieurs de la richesse.

Ce moyen de contrôle pour le situer immédiatement ne peut être qu’un moyen accessoire de vérification, auquel croyons-nous, il ne faudrait pas accorder une vertu ou une efficacité qu’il ne peut avoir. En premier lieu, il n'existe

guère de signes extérieurs de la richesse ; ainsi que l’écrivait M. Jules Roche (op. cit.):« Pour que l’un d’eux fût « exact, il faudrait que les besoins, les goûts, les habitudes, «les conditions volontaires ou forcées du genre de vie « fussent identiques chez tous les contribuables, que les « hommes fussent absolument pareils entre eux dans leur « manière d’être, de penser, de sentir et dans les mani- « festations extérieures de leurs appétits, de leurs ten- « dances, de leurs sentiments ».

Ces signes peuvent cependant présenter une utilité, celle de fournir l'indication d’un minimum de ressources, qu’ils supposent chez le contribuable visé. S'il n’y a pas de signes uniformes de la richesse, il y en a cependant d’assez caractéristiques, tels le loyer d'habitation, les domestiques, les voitures de plaisance, les maisons ou villas de villégiature. Ils peuvent attirer l’attention du contrôleur sur des personnes moins modestes dans leur train de vie que dans leurs mamifestations fiscales.

C’est d’ailleurs dans ce sens qu'interprétant les articles 17, 18 et 19 de la loi du 15 juillet 1914, modifiés par l’article 5 de la loi du 30 décembre 1916, et par les articles 9 et suivants du décret du 17 janvier 1917, l'Administration (1) avait prescrit aux contrôleurs, « en s’aidant de tous les signes apparents du degré d’aisance ou de richesse du contribuable (habitation et résidence secondaires, domesticité, équipages, manifestations diverses du train de vie), de faire une appréciation très sérieuse de l’importance globale des ressources de l'intéressé ».

En application de l’article 17, le contrôleur, en cas de discordance sérieuse entre les revenus déclarés et le montant global des ressources ainsi déterminé, pouvait demander aux contribuables les éclaircissements nécessaires et, en cas de refus ou d'explications insuffisantes, procéder par voie de taxation d'office. Ainsi que le faisait remarquer le rapporteur de la Commission des Finances de la

(1) Instruction générale du 30 mars 1918 (art. 195 relatif au cas d'imposition en cas de taxation d'office).

Chambre en 1923 (1): « Le contrôle des déclarations par l'emploi de l'interprétation des signes extérieurs a été, dès l’origine, organisé par l'Administration ». Ilest, comme l’a fait remarquer à la séance du 26 octobre M. Vincent Auriol et comme l’a reconnu dans sa réponse le ministre des Finances (J. O. du 27 octobre 1922, p. 2849), « couramment pratiqué dès à présent ».

Ce simple contrôle n’a cependant pas paru suffisant, et on a voulu le renforcer encore et l’employer également pour le contrôle de la cédule des bénéfices non commerciaux.

Deux systèmes peuvent, semble-t-il, être conçus. Le premier consisterait à fixer un chiffre minimum de revenu en fonction des signes extérieurs ; chaque fois que le revenu déclaré par un contribuable serait inférieur au chiffre ainsi établi, la déclaration serait présumée insuffisante, et le fardeau de la preuve incomberait alors au contribuable, Ce système a été exposé dans le projet de la loi de finances de 1925, déposé au nom du gouvernement par M. Clémentel, ministre des Finances. Le projet de l’article disposait que (2) :

« Tout contribuable qui, pour l'établissement de l’impôt « général, déclare un revenu net inférieur au montant de « ses dépenses ostensibles, est tenu, s’il en est requis par « le contrôleur, de prouver l’exactitude de sa déclaration. « Il en est de même si le revenu déclaré est inférieur à la « valeur locative de sa ou ses résidences multipliée par « un coefficient calculé conformément au barème suivant ».

Les coefficients prévus par le barème allaient de 4 à 9, et étaient fonction de deux facteurs. Le premier la population municipale totale de la commune du domicile. Le second la valeur locative d'habitation.

Si le contribuable s'était abstenu de répondre, il aurait vu son imposition établie d'office par le contrôleur.

(1) M. Bokanowski, J. off., Chambre, Documents, 1923, p. 533, annexe 5274, rapport supplémentaire au nom de la Commission des Finances sur le budget de 1923.

(2) J. off, Chambre, Documents, 1924, p. 1398.

Un tel système présenterait de graves inconvénients. En premier lieu, les coefficients ne peuvent être choisis que d’une façon tout arbitraire, quels que soient les signes extérieurs auxquels on les applique. D'autre part, en donnant une telle force de présomption au chiffre ainsi obtenu, il fait d’un moyen de contrôle accessoire un élément principal d'imposition et marquerait pour les impôts sur les revenus un recul en arrière vers les vieux systèmes indiciaires et forfaitaires, qu'il rétablirait d’une manière détournée.

Le deuxième système consiste à donner une simple consécration officielle au contrôle par les signes extérieurs, à en faire un simple point de départ dans la discussion, dans le débat entre le fisc et le contribuable, mais en forçant celui-ci, par la menace de la taxation d'office, à ne point s’y dérober. C’est à peu près le régime actuel. Le projet de loi Clémentel fut profondément modifié par la Commission des Finances de la Chambre, qui rejeta les dispositions relatives aux coefficients des valeurs locatives et précisa les bases d’appréciation données au fisc. Le projet de l’article 14 parlait des « dépenses ostensibles », cette formule pouvait donner lieu à de nombreuses réclamations et la Commission des Finances la remplaça par cette autre plus claire « des éléments précis permettant d'établir que les dépenses d’un contribuable sont notoirement supérieures au revenu qu'il a déclaré « (art. 16 de la loi du 13 juillet 1925, art. 93 L. C.). Les instructions administratives (1) ont commenté très nettement cette disposition.

€ I résulte tout d’abord de ces termes que les faits « susceptibles d’être retenus comme éléments d’appré- « ciation doivent être établis avec une certitude telle que «leur existence ne puisse être valablement contestée. « D'autre part, les dépenses dont il y a lieu de faire état « sont des dépenses notoires, c’est-à-dire qui peuvent « être connues des tiers. Ce sont en définitive les dépenses

(1) Instruction du 31 janvier 1928, article 339.

« que fait publiquement et ostensiblement le contribuable, « soit en partie par nécessité (nourriture, habillement, « logement, domesticité), soit pour son seul agrément « (résidences secondaires, villégiatures, voitures de « luxe, etc.). »

Il est, de plus, nécessaire que le montant total des dépenses ainsi évalué soit nettement supérieur à celui du revenu déclaré. La portée de ce contrôle n’est donc pas aussi étendue qu’on pourrait, à première vue, le croire. La loi et les instructions administratives l’ont très sagement restreint, en exigeant un écart sensible entre les deux chiffres. Ces sortes d'enquêtes sont celles qui risquent de froisser le plus vivement les contribuables, en violant en quelque sorte l’intimité d’une maison ou d’un foyer.

L’article 9 de la loi du 13 juillet 1925, en modifiant l’article 35 de la loi du 31 juillet 1917, avait étendu ce moyen de vérification à la cédule des professions non commerciales. Dans ce cas, il fallait ajouter au revenu professionnel les autres sources des revenus déclarés pour l'assiette de l'impôt général.

Ainsi l’article 9 n’avait d'application que lorsqu'il pouvait jouer également pour l’impôt général. Il permettait d'appliquer aux bénéfices non commerciaux l’insuffisance de revenu global qui était constatée.

L'article 13 de la loi du 4 avril 1926 a abrogé les dispositions de l’article 9 de la loi du 13 juillet 1925, devenues incompatibles avec le nouveau régime légal. En effet, dans tous les cas où un désaccord persiste, le différend doit être soumis, quand c’est une question de fait, à l’avis de la Commission spéciale prévue par l’article 12. Celui-ci subordonne la mise à la charge du contribuable du fardeau de la preuve au refus opposé par lui d’accepter le chiffre énoncé par la Commission consultative. Ce dernier système ne peut ainsi coexister avec celui de la vérification par les signes extérieurs, où le désaccord entre le contribuable et le contrôleur pouvait se trancher par une taxation d'office. Les signes extérieurs ne serviront donc

126 DEUXIÈME PARTIE. —— CHAPITRE Ill

plus en cette matière que comme moyen de discussion employé par le contrôleur devant la Commission.

& III. — Le droit de demander des renseignements et les justifications à fournir.

Nous sommes parvenu au sommet de la procédure de l'imposition, après en avoir suivi tout le processus. Le contrôleur a garni son dossier des renseignements puisés dans les administrations publiques et dans un grand nombre de bureaux,il s’est adressé au contribuable lui-même, a examiné ses différentes sources de revenus, a comparé son revenu global déclaré avec son train de vie apparent, et il a relevé des discordances, des présomptions ou des certitudes de fraude.

Quels vont être alors ses droits, et quels seront également ceux du redevable ?

Les « Landes finanzaemter » (1) allemandes ont les droits les plus étendus qu'on puisse imaginer, semblables presque à ceux d’un juge d'instruction. En France il n’en est nullement ainsi. Le droit le plus large que le fisc possède est celui d’exiger la production de tous les documents comptables tenus par un commerçant, ou censés être tenus. Encore ce droit a-t-il été réduit, et de plus peut être contesté pour tout commerçant ou industriel ayant réalisé un bénéfice inférieur à 50.000 francs. Pour les autres cédules, pour l’impôt général sur le revenu, le contrôleur a, d’une manière générale, uniquement le droit de demander tous les éclaircissements, tous les renseignements qui lui paraissent nécessaires (art. 59 des L. C. pour les bénéfices non commerciaux, art. 91 pour l'impôt général sur le revenu). Le contrôleur ne peut, de plano, réclamer aux contribuables de justifications (art. 91 des L. C.) qu’en ce

(1) Commissions chargées de l’assiette des impôts sur le revenu el sur le capital. V. AIX, op. cil., p. 985.

qu concerne les déductions demandées par application des articles 76 (1), 81 et 84 (2).

I importe de définir exactement la différence qui existe entre les renseignements ou les éclaircissements d’une part, et les justifications de l’autre. En réponse aux premiers, le contribuable présentera des affirinations écrites ou de simples allégations, tandis que les justifications nécessitent la production d’actes, pièces et documents écrits que le contribuable doit ou est censé avoir à sa disposiüon. Le droit de demander des justifications est le pendant du droit de communication de l’article 32 de la loi du 31 juillet 1920.Ainsi, un contribuable indique dans le paragraphe V de sa déclaration avoir, en vertu d’une obligation contractée envers M. X., versé à ce dernier des intérêts s’élevant à 10.000 francs. Le contrôleur peut demander à ce que le contrat de prêt et la quittance délivrée lui soient présentés. Ce droit de justification ne lui appartenant, de plano, que pour les matières indiquées à l’article 91, le contrôleur devra, pour l’exercer, prouver l’inexactitude des affirmations produites par les intéressés. Cette preuve sera très difficile à apporter souvent, car ses éléments seront détenus généralement par les intéressés eux-mêmes.

Le droit de demander des justifications est, en dehors de ces cas, donné au contrôleur (art. 93 des L. C.) lorsqu'il a réuni des éléments précis permettant d'établir que les dépenses d’un contribuable sont sensiblement et notoirerement supérieures au revenu qu’il a déclaré. Dans ce cas le contribuable est tenu de justifier la différence, c’est-àdire indiquer, avec preuves à l’appui, la provenance des sommes qui doivent parfaire ses revenus pour faire face

(1) Déduction :1° des intérêts des emprunts et dettes à sa charge ; 29 des arrérages de rentes payés par lui à titre obligatoire ; 39 de tous impôts directs et taxes assimilées acquittés par lui ou se rapportant aux déclarations souscrites par lui dans les délais légaux au cours de l’année précédente ; 40 des pertes résultant d’un déficit d'exploitation dans une entreprise agricole, commerciale ou industrielle.

(2) Déductions pour charges de famille.

à ses dépenses personnelles (1), ou démontrer encore l’existence de revenus légalement exonérés de l’impôt général. En définitive, les justifications sont des renseignements ou éclaircissements à l’appui desquels doivent être fournies des preuves, c’est-à-dire contrats, documents, etc... Nous verrons dans la IVe partie de notre étude qu’il est nécessaire de donner au contrôleur ce droit plus étendu, non pas d’une manière générale, mais pour le contrôle de certains revenus, et principalement des revenus mobiliers.

(1) Instruction du 31 janvier 1928, article 339.