INSUFFISANCE DU CONTRÔLE DE CERTAINES CATÉGORIES DE REVENUS

A. Revenus des capitaux mobiliers. — Depuis le début du xix® siècle, on a assisté à un changement profond dans la consistance des fortunes. Le Code civil reflète bien la prédominance qu'avait, au début du siècle dernier, la fortune immobilière. À cette époque, la forme la plus recherchée de la richesse était les immeubles, les gens riches étant ceux qui « avaient du bien au soleil ». Le développement de la grande industrie, l’extension du commerce d'exportation, la formation des grandes sociétés, les émissions d'obligations des grandes compagnies et des établissements publics, ont développé à un degré insoupçonné jusqu'alors la fortune mobilière (1). Au début, cette fortune mobilière a été surtout nationale, les rentiers ne s'intéressant guëêre qu'aux affaires de leurs pays. Mais peu à peu, les nations riches ont, au moyen de leurs grandes banques, pris des intérêts dans les grandes sociétés qui se formaient dans des pays voisins. Le dernier terme de cette évolution est la fortune mobilière internationale. Autant la fortune immobilière est d’un contrôle aisé, autant cette dernière forme de richesse est difficile à saisir avec quelque apparence d’exactitude. Le secrétaire de l’Inland Revue, M. Bernard Mallet, écrivait en 1914 : « Les fortunes nouvelles qui se créent sont des fortunes « internationales. Elles disparaissent dans la déclaration « obligatoire, quand on n’a pas d’autres moyens de les

(1) De 1850 à 1880 elle a fait, en France, plus qu’octupler. En 1880 elle était évaluée à 74 milliards, en 1910 à 110 milliards et en 1925 à 625 milliards.

‘atteindre ». Les grandes valeurs internationales se négocient dans les Bourses de tous les grands pays, leurs coupons sont payés dans les guichets de n’importe quelle banque, de n'importe quel pays.

Nous avons déjà indiqué la facilité avec laquelle un coupon peut passer la frontière, ainsi que l'hospitalité la plus large, parce que la moins désintéressée, que les banques étrangères réservent aux titres qui s’expatrient. Le montant des coupons est au fur et à mesure inscrit au crédit du compte ouvert au déposant, qui en a ainsi la libre disposition et peut les toucher, soit lui-même, soit par personne interposée, soit par fidéicommis. Les facilités de fraude, en ce qui concerne l’impôt général, sont donc portées au maximum et les risques très réduits, même en se piaçant dans le cas où l’administration des Contributions directes aurait un droit de regard dans les banques pour l'assiette de l'impôt général.

Par ailleurs, même en ce qui concerne les valeurs franses non déposées à l'étranger, il existe un assez grand nombre de cas où il est difficile de déterminer exactement le revenu mobilier, Ainsi, en période normale, la valeur en capital d’une action, d’une obligation, croît à mesuré que l’on se rapproche du terme où le coupon vient à échéance. Si donc, au lieu de toucher ce dernier, le capitaliste vend son titre en Bourse, il bénéficie d’une plus-value qui représente le revenu mobilier ou une partie au moins de ce revenu, qu'il aurait touché à l’échéance. Il est évidemment impossible de contrôler de pareilles sources de revenus, à moins de suivre toutes les fluctuations du portefeuille, chose impossible,

De même, lors de l'augmentation du capital d’une société, les porteurs d’actions anciennes ne toucheront pas le coupon qui allait être détachable, mais pourront, soit souscrire à l'émission, soit négocier leurs droits de souscription en bourse. La nature de ces droits est assez complexe, c’est évidemment pour partie le revenu ou le dividende auquel aurait, en période normale, donné droit le coupon. Mais ce n’est pas seulement cela, il y a aussi,

en quelque sorte, la compensation de la diminution de valeur que l’action ancienne subit normalement, avant que l’augmentation du capital social ait pu permettre l'augmentation corrélative des bénéfices. Par ailleurs les droits de souscription ont une valeur essentiellement variable pendant la période où la souscription est ouverte, et qui est fonction des variations de valeur de l’action ancienne en bourse.

Ces questions qui sont difficiles à résoudre, même avec les contribuables de la meilleure foi possible, deviennent presque insolubles dès que la fraude, si aisée en cette matière, s’en mêle.

On a conçu cependant divers moyens de restreindre cette facilité de fraude et de nombreuses tentatives ont été faites que nous étudierons dans la IVe partie. Quel que soit d’ailleurs le moyen de contrôle que l’on puisse arriver à établir, il risque d’être soit terriblement répressif, soit inefficace.

B. Revenus des professions non commerciales. — Le régime actuel permet, avec la déclaration obligatoire du bénéfice brut et des dépenses professionnelles, le contrôle assez serré des frais généraux, et en tout cas limite sur ce point la fraude à une quotité négligeable. Le gros écueil est la vérification du bénéfice brut, celui-ci étant constitué par le montant total des recettes. Pour certains contribuables cette détermination peut être effectuée avec suffisamment de rigueur. Ainsi, pour tous les commissionnaires, représentants de commerce, voyageurs, etc, dont les émoluments sont passibles de l’impôt des bénéfices non commerciaux et versés par un chef d'entreprise quelconque, nous avons vu que l’article 6 de la loi du 13 juillet 1925 fait à ce dernier une obligation de déclarer les honoraires payés. De même, les officiers ministériels astreints à la tenue d’une comptabilité sont obligés de la produire à toute réquisition de l'Administration. Ces renseignements, sans être absolument rigoureux, offrent tout au moins des éléments sérieux de contrôle des recettes globales.

Il n’en est pas aïnsi pour l’ensemble des professions Bbérales, où la vérification du bénéfice brut ne repose sur aucun document comptable, ni sur aucune base précise. Un médecin, un dentiste, un avocat ne tiennent aucun registre sur lequel soient indiqués, dans l’ordre chronclogique les honoraires versés par leur clients. Le projet de loi portant fixation du budget général de l’exercice 1925 présenté par M. Clémentel, ministre des Finances, contenait la disposition suivante :

« Art. 8. — Tout contribuable passible de l’impôt des « bénéfices non commerciaux devra tenir un livre annuel « aux pages numérotées sur lequel il inscrira jour par « jour le montant des honoraires ou profits de toute na- « ture qui lui sont acquis à l’occasion de l’exercice de sa « profession, ainsi que le montant détaillé de ses dé- « penses professionnelles.

« Le livre prescrit à l’alinéa précédent devra être conservé « pendant six ans, il devra être représenté à toute réqui- « sition des agents des Contributions directes ».

L’exposé des motifs ajoutait que « l’absence d’un contrôle effectif créait en faveur des contribuables soumis à Ja cédule des bénéfices non commerciaux un véritable privilège ». Cette disposition ne fut pas retenue, elle aurait entraîné une gêne assez grande pour toute une série de professions, et il est à présumer qu’elle serait assez vite tombée en désuétude. Elle eût été de plus inefficace. Un document comptable n'offre d'intérêt que lorsqu'il peut être vérifié par d’autres documents, lorsque, en quelque sorte, il n’est pas unilatéral. Or, exception faite des honoraires qui sont versés par des chefs d’entreprise et pour des faits intéressant leur établissement, aucun moyen de recoupement n'existe et ne peut raisonnablement exister. Cependant, un moyen de contrôle inquisitorial au plus haut degré avait été proposé par M. Maillard, député, en 1923 (1), sous la forme d’un article ainsi conçu :

« Tous particuliers et toutes sociétés ou associations

(1) Voir rapport de la Commission des Finances de la Chambre,

année 1923, J. off., Chambre, Documents, 1923, annexe 5445. R, — 10

non astreints aux déclarations prévues par l’article 26 « de la loi du 31 juillet 1917, ayant rétribué en cours d’an- « née les services d’une autre personne, soit par le verse- « ment d'honoraires, soit par le payement d’une com- « mission, soit par tout autre moyen, que ces services « soient d’ordre médical, juridique, financier, commercial « ou de toute autre nature, et sans qu’il y ait lieu de consi- « dérer si cette rétribution est conforme à la nature « civile de l’assistance ou du service rendu, pourront être « tenus, dans les conditions prévues ci-dessus, sur la « demande du contrôleur des Contributions directes, de « lui remettre une déclaration de la valeur remise comme « prix de ces services, à l’exception des sommes annuelles inférieures à 1.000 francs, et de fournir les indications relatives aux bénéficiaires de ces payements ».

Cet article fut adopté en premier lieu par la Commission des Finances de la Chambre, à une faible majorité, il est vrai, et finalement disjoint par elle sur la pressante intervention du Garde des Sceaux qui signala les sérieuses difficultés juridiques que soulèverait l’application d’un tel texte,

De tels remèdes sont pires que le mal, compliquent tout sans rien améliorer. Il ne serait pas souhaitable d’acheter à un tel prix le contrôle efficace des revenus des professions non commerciales. Ceux-ci rentrent dans cette catégorie de revenus essentiellement variables avec les individus dans une même profession, insaisissables et fluides, qu’une seule contrainte peut canaliser, c’est la contrainte morale sur les personnes. Et on ne peut l’établir par de simples dispositions légales.

C. Revenus des exploitations agricoles, — Le régime actuel est dominé par le principe posé par la loi du 31 juillet 1917, qui est celui de la détermination forfaitaire d’après le revenu cadastral servant de base à la contribution foncière, Aucune révision des évaluations de 1910 n’a encore été effectuée pour les revenus des propriétés non bâties, et le mode actuel de calcul, défectueux déjà dans son

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principe, est encore rendu plus injuste et plus improductif par sa base : le revenu cadastral, qui ne correspond plus à aucune réalité (1).

Ce régime forfaitaire peut-il être remplacé par celui de la détermination du revenu réel, qui suppose le contrôle et la connaissance possible du bénéfice net agricole ? Ce problème à soulevé d’ardentes polémiques et n’est pas encore résolu. La plupart des législations étrangères ont adopté un système d’évaluation basé sur la valeur locative (montant des baux en Angleterre, cédule B de l’Income-Tax).

I est en premier lieu difficile, sinon impossible, d’établir ce qu'est annuellement le bénéfice net agricole pour toutes les exploitations de moyenne et petite importance, et c’est la très grande majorité des cas en France, pays de petite propriété. Aussi la détermination de ce revenu pour tous les agriculteurs, en leur imposant la tenue d’une comptabilité, a toujours été reconnue impossible, et le projet de loi du 3 avril 1926 ne prévoyait cette obligation que pour les agriculteurs dont le bénéfice forfaitaire excède 50.000 francs,

Art, 69, — « Par exception aux règles fixées par « l’article 17 de la loi du 31 juillet 1917 et par l’article 67 « de la présente loi, seront obligatoirement assujettis à « l'impôt sur le revenu, d’après leur bénéfice réel, les « exploitants agricoles dont le montant du revenu, établi

(4) Voir le discours prononcé par M. Queuille, J. off., Sénat, Débats, 1926, séance du 10 février. « La valeur locative pour les dé- « partements gros producteurs, où le rendement en hectolitres à « l’hectare était considérable, était évaluée à 56 ou 57, tandis que « dans les départements où le rendement est très réduit, là Savoie « par exemple, la valeur locative était de 59. »

L’improductivité de la cédule des bénéfices agricoles est aisée à mettre en relief. Il ÿ a eu, pour 1927, 659.287 agriculteurs imposés, alors que le nombre global d’exploitants à été évalué à près de 6 millions,

(M. Queuille : « Il y a, en France, environ 5.700.000 exploitations agricoles. On peut en déduire qu’il y a, en France, moins de 6 millions d’agriculteurs exploitants »(J. off., Chambre, Débats, séance du 10 février 1928).

comme il est dit à l’article 67, excède 50.000 francs. « Ces contribuables sont tenus de remettre au contrô- « leur des Contributions directes, dans les deux premiers « mois de chaque année, un relevé de leur compte de pro-. « fits et pertes de l’année précédente ou, à défaut de comp- « tabilité en partie double, un état de leurs bénéfices d’après «un modèle de registre qui sera établi en accord avec « trois représentants du corps des contrôleurs désignés « par le ministre des Finances et avec trois représentants « désignés par le ministre de l’Agriculture sur proposi- « tion des associations agricoles. Ils fournissent à l’appui, « lorsqu'ils en sont requis par le contrôleur, tous les ren- « seignements dont il a besoin.

« Le contribuable qui s’est abstenu, soit de fournir « son compte de profits et pertes ou l’état de ses béné- « fices, soit de produire les justifications prévues à l’ali- « néa précédent, sera, après mise en demeure restée sans « réponse dans le délai de quinze jours, taxé d'office et « sa cotisation sera majorée de moitié ».

Nous ne pensons pas que cette disposition, finalement disjointe par le Sénat, ait pu être d’un grand secours pour le fisc ; elle se heurte à deux écueils trop importants. Le premier est la difficulté de déterminer exactement ce que représente le bénéfice agricole, et cette détermination ne pourrait que faire naître des conflits interminables et nombreux (De quelle manière effectuer les amortissements ? Comment évaluer les récoltes en magasin, et arrêter les bases des inventaires ? Comment apprécier la consommation familiale ?). Le second est la difficulté de le comptabiliser et de le justifier. Un ancien directeur de l’école de Grignon, M. Dubost, écrivait, il y a plus de cinquante ans :

« La comptabilité de l’usine est claire. Les soldes débi- « teurs ou créditeurs des comptes du grand livre éta- « blissent avec netteté la position de l'industriel vis-à-vis «de ses clients. Le teneur de livres n’enregistre que les « transactions réelles. Rien absolument n'est laissé à «son arbitraire ou, ce qui revient au même, à son appré- « ciation,

« Les comptes de l’agriculture sont tout différents. Le jugement des comptables est ici souverain. À défaut

« de transactions réelles, il enregistre des affaires imagi-

naires. À la place de clients débiteurs ou créanciers on ne trouve dans le grand livre que des spéculateurs de fantaisie qui sont censés gagner ou perdre, mais qui en réalité ne font que les gains chimériques qu’on leur attribue.-En un mot, des opinions au lieu de faits, des évaluations au lieu de prix, des hypothèses au lieu de réalités, voilà ce qui compose les éléments du débit et du crédit des comptes de culture.

« Dans la comptabilité commerciale, le teneur de livres tient réellement la comptabilité. Dans la comptabilité agricole, il les arrange ».

L'article 69 disposait bien qu’à défaut de comptabilité

en partie double le contribuable devrait remplir des modèles de registres fournis par l’Administration, mais cela ne tranchait en aucune façon la difficulté et laissait la porte ouverte à tous les conflits.

Ici encore la détermination du revenu réel est presque

impossible à faire.