LA NOTION DE REVENU INDUSTRIEL ET COMMERCIAL

Quels sont, parmi la foule des revenus que le législateur de 1917 a entendu frapper dans les différentes cédules, ceux que doit atteindre spécialement la cédule des bénéfices industriels et commerciaux ?

Un point d’abord est certain : notre cédule vise des revenus mixtes provenant du concours du capital et du travail. Mais, parmi ces revenus mixtes, il y a des gradations, et nous voyons auprès de l’impôt des B. I. C. coexister un impôt sur les bénéfices des professions agricoles, un impôt sur les bénéfices des professions non commerciales. Donc, les catégories « revenus mixtes » et « bénéfices industriels et commerciaux » ne cadrent pas, n’ont pas la même portée, la premiére étant compréhensive de la seconde,

Ceci étant posé, il y a un intérêt pratique de premier plan à délimiter le domaine d’application de l’impôt sur les B. I. C. au sein du groupe des impôts cédulaires.

Une question de taux d’ab6rd commande de faire cette délimitation. L'intérêt du fisc est d'attirer autour de la cédule des B. I. C. le plus de contribuables possible, en raison du taux élevé qu’elle comporte; l’intérêt contraire du contribuable est de fuir cette cédule

et d’être assujetti à celle. des bénéfices agricoles, des traitements et salaires, ou des professions non commerciales, qui bénéficient d’un taux sensiblement plus faible.

En outre, il y a corrélation entre le fait d’être imposable à la cédule des B. I. C., et celui d’être assujetti à la taxe sur le chiffre d’affaires; — la loi du 25 juin 1920 déclarant que sont imposables à la taxe sur le chiffre d’affaires les personnes qui, habituellement ou occasionnellement, achètent pour revendre, ou accomplissent des actes relevant des professions assujetties à l'impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux ou à la redevance des mines.

Enfin, il faut noter que les pouvoirs de contrôle que possède l'Administration des Contributions directes sont plus développés dans la cédule des B. I. C. que partout ailleurs, ce qui conduit encore le contribuable. s’il le peut, à se placer de préférence sous le régime d’une autre cédule.

Il y a donc intérêt, on le voit, à délimiter exactement la nature et la qualité des revenus qui sont atteints par notre cédule.

Or, pour répondre à cette question de la qualification de la matière imposable, quels éléments nous fournit le texte du législateur de 1917 ?

L'article 2 de la loi du 31 juillet 1917 se borne à nous dire qu’il « est établi un impôt annuel sur les bénéfices des professions commerciales et industrielles >. De même que le législateur n’a pas précisé le contenu de la notion de bénéfice ou de revenu, de même il n’a pas défini la commercialité d’un acte au regard du droit fiscal.

De là naissent une foule de difficultés.

Nous les examinerons d’abord du point de vue théorique, en essayant de dégager les principes qui doivent nous guider dans cette appréciation de la matière imposable.

Nous envisagerons ensuite les conséquences pratiques de ces principes dans leur application, en essayant de dégager l’idée ou les idées dont s’est inspiré l’Administration.

Comment peut-on apprécier le caractère commercial d’un bénéfice ?

Prenant pour point de départ le texte de l’article 2 de la loi du 31 juillet 1917, on peut tenir le raisonnement suivant : le législateur a établi à côté de l’impôt sur les B.I.C. un impôt sur les bénéfices des professions non commerciales. Donc, par a contrario, la zone d'action de l’impôt sur les B. I. C. s’étend à tout bénéfice qui possède le caractère commercial.

Or, la commercialité constitue l'exception, et pour apprécier le caractère commercial d’un acte, il conviendra de s’en tenir aux données du droit commercial, telles qu’elles ressortent des principes du Code de Commerce, et qui peuvent se résumer ainsi :

Doivent être considérés comme bénéfices commerciaux ceux qui sont réalisés dans l’exercice des professions commerciales, c’est-à-dire par des commerçants.

Or, pour être commerçant, il faut faire : des actes de commerce —— dans un but professionnel — pour son compte personnel.

a) D’abord, faire des actes de commerce.

Quel est le critérium de la commercialité d’un acte ? Nous le trouvons dans les articles 632 et 633 du Code de Commerce qui réputent actes de commerce par eux-mêmes : 1° tout achat de denrées ou marchandises pour les revendre, soit en nature, soit après les avoir travaillées et mises en œuvre, ou même pour en louer simplement l'usage; 2° toute entreprise de manufacture, de commission, de transport par terre ou par eau; 3° toute entreprise de fournitures, d’agences, bureaux d’affaires, établissements de vente à l’encan, de spectacles publics; 4 toute opération de change, banque et courtage; 5° toutes les opérations de banques publiques; 6° toutes obligations entre négociants, marchands et banquiers; 7° entre toutes personnes, les lettres de change et remises d’argent faites de place en place; 8° toute entreprise de construction, et tous achats, ventes et reventes de bâtiments pour la navigation intérieure et extérieure; 9° toutes expéditions maritimes; 10° tout achat ou vente d’agrès, apparaux et avitaillements; 11° tout affrêtement ou nolisement, emprunt ou prêt à la grosse, toutes assurances et autres contrats concernant le commerce de mer ; 12° tous accords et conventions pour salaires et loyers d'équipage; 13° tous engagements de gens de mer pour le service des bâtiments de commerce.

Ces articles 632 et 633 donnent parfois lieu à de subtiles distinctions, mais une longue et vieille jurisprudence est établie et permet d'éclairer les questions qui peuvent se poser.

b) Les actes comportant le caractère commercial étant ainsi qualifiés, il faut, pour qu’ils puissent constituer l’exercice d’une profession, qu’ils comportent un certain caractère de fréquence, ou, pour mieux dire, qu’ils soient assez répétés pour constituer l’exercice d’une profession habituelle.

Ici, tout est question d’appréciation, car la nature en même temps que l’importance de l’acte accompli peuvent faire varier entre deux limites éloignées la fréquence des actes indispensable pour constituer l'exercice d’une profession. Il faut, avant tout, qu’à la base de ces actes il y ait une idée de spéculation.

c) Enfin, ces actes doivent être exclusivement conclus pour le compte de la personne qui les accomplit et non pour le compte dautrui, faute de quoi ils ressortiraient de la cédule des traitements et salaires ou de celle des professions non commerciales.

Cette interprétation du caractère commercial à la lumière des données du droit commun n’est pas satisfaisante car elle ne tient pas compte, d’une manière suffisante, des termes employés par le législateur, qui vise les bénéfices « commerciaux et industriels ».

Sans doute, dans la longue énumération des acfes commerciaux au sens des articles 632 et 633 du Code de Commerce, il est fait mention des entreprises de manufacture, expression qu’il faut entendre dans le sens large d’entreprises industrielles et non dans le sens étroit d’entreprises dans lesquelles le travail manuel de l’ouvrier prédomine sur le travail mécanique de la machine.

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Mais, les termes « commercial » et « industriel » ne sont pas solidaires l’un de l’autre, et il convient de donner à chacun d’eux sa portée propre.

De même qu’il existe une notion fiscale du revenu différente des conceptions économique et commerciale, de même il existe une interprétation fiscale de la commercialité et de l’industrialité d’un acte.

Le caractère « commercial » et le caractère « industriel » d’un acte doivent être envisagés séparément, car ils ne répondent pas au même critère.

Pour l’Administration, « si les indications fournies par le Code de Commerce sont à retenir, en vue de la distinction qui doit être établie pour l’assiette de l’impôt entre les professions commerciales et les professions non commerciales, la jurisprudence résultant des jugements des Tribunaux de Commerce ne peut servir de guide absolu (30). »

Le texte du législateur vise, en effet, non seulement les professions commerciales, mais aussi les professions industrielles; il s'ensuit que ces dernières professions, même lorsqu'elles n’ont pas, juridiquement, le caractère commercial, n’en sont pas moins passibles de l’impôt sur les B. I. C.

Les principes juridiques de droit commun sur la commercialité étant ainsi écartés, comment l’Administration entend-elle déterminer la catégorie de contribuables passibles de l’impôt sur les B. I. C. ?

En ce qui concerne la discrimination du caractère commercial d’un acte, la théorie de l’Administration

(30) Instruction de la Direction générale du 30 mars 1918.

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est qu’il convient de s’attacher moins à la nature juridique des actes accomplis qu’à leur « analogie avec les opérations dont le caractère commercial ou industriel est indiscuté ».

En somme, en l’absence d’une définition légale des bénéfices commerciaux, l'Administration estime qu’il n’y a pas lieu de s’en tenir au droit commun. Les renseignements qu’il procure sont à retenir; mais ils ne seront pas des guides exclusifs, et l’Administration préfère s’en référer à des analogies, qu’elle appréciera en toute liberté.

Ce raisonnement d’analogie, fondé sur des comparaisons plus ou moins exactes, est dangereux pour le contribuable qui va se voir imposé par voie d’autorité, sous réserve seulement d’une rectification à échéance lointaine, par voie contentieuse.

Juridiquement, ce raisonnement d’analogie est d’une orthodoxie discutable « car hors des règles du droit, il n’y a plus que l’arbitraire et l’analogie ne saurait être légitimement invoquée que si le législateur l’autorise d’une façon expresse, ce qui n’est pas l'hypothèse (31) ».

Pour appuyer sa thèse, l'Administration invoquait un argument qui a d’ailleurs perdu toute valeur depuis la loi du 30 juin 1923. Elle se fondait sur ce que la loi de 1917 assujettissait à la cédule commerciale en les faisant bénéficier d’une taxation de faveur des non-commerçants, les artisans et petits façonniers, pour prétendre que c'était là une preuve manifeste

(31) BocqueT. — L'impôt sur le revenu cédulaire et général, Ed. 1926, p. 214.

que le législateur avait entendu élargir la notion de la commercialité, puisque, en accordant « des modérations à certains contribuables qui ne sont certainement pas des commerçants, il a prouvé par cela même que des non-commerçants peuvent être cotisés à l’impôt.

L’argument invoqué par l'Administration est devenu caduc par suite du transfert à la cédule des traitements et salaires des petits contribuables en question, par la loi du 30 juin 1923.

Et, d’ailleurs, il n’avait pas une bien grosse valeur juridique; il reposait sur une confusion du législateur de 1917. Prêtant à la cédule des B. I. C. la même portée que celle de l'impôt des patentes, il s'était contenté de reproduire dans le nouvel impôt la disposition de faveur dont bénéficiaient dans l’ancienne patente les petits contribuables de l’article 13. En réalité, les anciennes patentes avaient une portée beaucoup plus large que l'impôt cédulaire sur les B. I. C., et c’est donc par hasard que l'article 13 se trouvait inséré dans le texte de notre cédule.

Depuis la caducité de cet argument, l'Administration ne peut guère appuyer sa théorie de la commercialité que sur des considérations fiscales.

Le Conseil d'Etat tend d’ailleurs à consacrer cette théorie fiscale de la commercialité, et nous verrons dans la suite de notre étude comment il a été amené à faire entrer dans la cédule des B. I. C. un certain nombre d’opérations qui n’ont jamais eu, d’après les principes du droit commun, le caractère commercial.

Aiünsi s'affirme la liberté de vues, le caractère propre