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du droit fiscal, et, de même qu’il y a du revenu, d’une part, une notion économique, et, d'autre part, une notion fiscale, de même il y a du commerçant une conception commerciale d’un côté, et une conception fiscale de l’autre.

Et cela se comprend aisément si l’on envisage la finalité de chacune de ces disciplines.

En ce qui concerne le caractère industriel d’un revenu, nous avons vu qu'une interprétation scrupuleuse du texte du législateur de 1917 exige qu’on l’apprécie distinctement du caractère commercial.

Certes, dans bien des cas, les revenus industriels résultent de l’exercice d’actes de commerce proprement dits; les caractères commercial et industriel se trouveront réunis, mais ce n’est pas une règle générale, et le caractère industriel d’un revenu ne présuppose pas la coexistence du caractère commercial.

Le fait que le Code de Commerce fait mention des entreprises de manufacture comme d’une catégorie spéciale comprise au sein des divers revenus commerciaux s’explique aisément si l’on se reporte à la date de naussance du Code de Commerce, au début du siècle dernier, époque où l’industrie était encore dans l’enfance.

En lPabsence d’une définition légale de la qualité « industrielle » d’un revenu, l’examen de ia terminologie de l’article 2 de la loi du 31 juillet 1917 nous impose de considérer que l’emploi continuel des mots « commercial » et « industriel » juxtaposés n’est pas une superfétation; le législateur entendait que l’impôt s’étendiît au delà des professions commerciales proprement dites, pour frapper les professions industrielles.

Comment diagnostiquerons-nous le caractère industriel d’un revenu ? Ici, en l’absence d’un critérium juridique, nous ne pouvons nous en référer qu’à des critériums techniques. D’une façon générale, l’industrie se différencie du commerce proprement dit, au sens technique et économique du terme, en ce qu’elle a pour objet la transformation de matières premières par des moyens manuels et mécaniques, et que, par suite, le revenu industriel tire sa source plus de la transformation qui fait de la matière brute un produit fini, que de la spéculation sur la matière première elle-même.

Par suite de cette scission entre le caractère commercial et le caractère industriel d’un revenu, un certain nombre de professions qui ont techniquement le caractère industriel, sans comporter juridiquement le caractère commercial, vont être imposables à la cédule des B.I.C.

Ce sera notamment le cas des industries extractives autres que les mines, spécialement l'exploitation de carrières, sablières, ardoisières, tourbières, l’exploitation de mines de sel, de marais salants, de sources d’eaux minérales et thermales, la distribution d’eau, les industries métallurgiques, chimiques, textiles, les industries du bois, les travaux de terrassement, les travaux de construction exécutés à façon, et les entreprises de travaux publics qui ne fournissent pas les matériaux. Telles sont, en résumé, les directives générales sur lesquelles il convient de s’appuyer pour juger du caractère imposable d’un revenu à la cédule des B.I.C.

Ces principes étant dégagés, nous allons nous efforcer d’en montrer quelques cas d'application pratique.

Tout d’abord, nous tenterons de situer le domaine d'application de l’impôt sur les B.I.C. par rapport aux deux cédules avoisinantes des bénéfices agricoles et des traitements et salaires, et de dégager les critères qui permettent d'établir cette répartition des revenus imposables.

Ensuite, nous montrerons comment, en l’absence d’une définition précise du caractère industriel et commercial d’un revenu, l'Administration, s’en référant à des arguments d’analogie de certains actes avec d’autres actes dont le caractère commercial est indiscuté, a élargi, dans un but intéressé, la sphère d’action de notre cédule, en y incorporant notamment les bénéfices tirés de la location de meublés, de la vente d’immeubles, contribuant ainsi à l’édification d’une doctrine fiscale de la commercialité d’un acte, en marge de celle qui est reconnue par le droit commun.

A. — Situation de l'impôt sur les B. I. C. par rapport aux cédules avoisinantes des bénéfices agricoles et des traitements et salaires.

1° Délimitation du domaine d'application de limpôt sur les B. I. C. et de l'impôt sur les Bénéfices agricoles. — L'exploitation agricole, en vertu de l’article 638, $ 1°” du Code de Commerce ne rentre pas dans la catégorie des actes de commerce que cette exploitation soit la propriété de lagriculteur, ou qu’il la tienne en location . |

L’Administration partage le même avis et considère que les actes du cultivateur qui se borne à vendre les

produits de sa récolte, tels que la terre les lui a fournis, ne sont pas actes de commerçant.

Les bénéfices de l’exploitation agricole embrassent, d’une façon générale, les profits résultant pour l’exploitant de la vente des produits de tous terrains propres à la culture (terre, prés, vignes, vergers, jardins maraîchers) d’une part, et, d'autre part, les produits de l’élevage proprement dit dans lesquels il convient de ranger les produits de basse-cour (œufs, volailles), les produits de l’étable (lait, beurre), le croît des troupeaux, la vente de la laine de ces troupeaux.

Doivent être considérés comme bénéfices agricoles les profits réalisés : par un agriculteur qui achète des animaux pour les engraisser sur ses terres et les revendre ensuite, par un laitier nourrissant ses animaux principalement sinon exclusivement avec les produits de son exploitation agricole.

Au contraire, ont le caractère commercial, les profits de l’agriculteur qui vend du fromage fabriqué avec le lait d’un troupeau entretenu sur des fonds cultivés par autrui et avec des fourrages qu’il achète, du nourrisseur qui ne possède pas d'exploitation.

Une question délicate se pose à l’endroit de l’industrie agricole.

Les cultivateurs ne livrent fréquemment leurs récoltes au commerce qu'après leur avoir fait subir certaines manipulations ou transformations. Or, nous avons vu qu’une interprétation exacte du texte du législateur de 1917 exige qu’on envisage séparément le caractère industriel d’un acte et son caractère commercial.

Quand la transformation des produits agricoles est effectuée par une entreprise dont elle est l’unique objet, elle rentre, sans aucun doute, dans la catégorie des professions industrielles passibles de l’impôt sur les B.I.C.

Il sera pratiquement assez difficile, en raison de la complexité des opérations que l’on fait subir à certaines matières de trouver le point à partir duquel on doit considérer qu’une exploitation agricole possède le caractère industriel .

Quand devra-t-on décider qu’une opération constitue l’accessoire normal, le prolongement de l’exploitation agricole proprement dite, ou qu’elle est une industrie distincte ?

Une fermière qui baratte son beurre pour le porter au marché fait-elle un acte purement agricole, ou au contraire accomplit-elle un acte industriel, parce qu’elle fait subir une transformation à un produit naturel ? — il ne faut pas hésiter à se prononcer pour la première hypothèse.

Mais, parfois, le départ entre l’acte industriel et l'acte agricole est rendu beaucoup plus complexe.

La jurisprudence civile a assez souvent considéré que les produits du crû, quelle que soit l’importance des opérations qu’ils comportent ne doivent pas être considérés comme faisant l’objet d’une entreprise de manufacture, mais constituent simplement le prolongement de l’exploitation agricole; que, par conséquent, cette exploitation doit être régie par le Droit civil et échapper au droit commercial (32).

(32) Cass. Req. 12 mai 1875, Sirey, 1876. I. 376,

Cette théorie n’est pas sans inconvénient, car le processus des opérations de transformation que peul subir un produit agricole est plus ou moins extensible.

On ne peut pas comparer l’acte de la fermière qui baratte son beurre à celui du cultivateur qui récolte des betteraves, et les transforme lui-même en sucre.

Il est certain que la seconde transformation exige de plus nombreuses opérations pour passer du stade primitif de la betterave au stade terminal du sucre raffiné que la première n’en exige pour faire passer le lait à l’état de beurre.

Si l’on admettait que la plus ou moins grande importance des opérations de transformation qu’une eutreprise fait subir à un produit du sol pour l’amener à son état définitif n’influât en rien dans la détermination du caractère agricole ou industriel de cette entreprise, on aboutirait à ce résultat logique qu’un exploitant de betteraves qui vend ses betteraves sur place doive être taxé au même taux que celui qui les récolte et les transforme en sucre dans une distillerie annexée à son exploitation. Conséquence logique peut-être, mais inique certainement.

MM. Lyon-CAEN et RENAULT proposent une distinction. Pour eux, il n’y a pas acte de commerce « quand il s’agit d’une mise en œuvre accessoire ayant avec l’agriculture un lien intime ». — Mais, « si la main-d'œuvre a une importance considérable, si elle exige l'emploi de machines, on peut admettre que la production agricole n’est que l'accessoire et considérer par suite la vente des produits transformés comme se rattachant à une entreprise de manufacture. »

Cette discrimination du caractère industriel ou agricole de l’entreprise fondée sur le fait de l’utilisation de machines et de l’emploi d’une main-d'œuvre considérable dans l’exploitation semble plus raisonnable que la première théorie envisagée.

L’Administration et la jurisprudence s’en sont inspirées.

L’Administration estime que lorsque la transformation des produits agricoles « n’est que le prolongement normal et usuel des opérations agricoles, les profits qui en résultent constituent un élément du revenu qui est atteint par l’impôt sur les bénéfices agricoles. Ainsi, l’agriculteur qui fabrique du fromage ou du beurre avec le lait de ses animaux, le viticulteur qui distille le marc de ses vendanges ou le vin de sa récolte ne sont pas susceptibles d’être assujettis de ce chef à l’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux, attendu que ces opérations sont d'usage courant dans les exploitations agricoles ou viticoles.

En revanche, lorsque les transformations effeciuées sortent des usages normaux de la profession agricole et comportent la possession d’une installation industrielle, lagriculteur qui s’y livre en retire des profits qui ne rentrent plus dans la cédule des bénéfices agricoles et appartiennent à celle des bénéfices industriels (33).

La jurisprudence du Conseil d'Etat est dans le même sens. L'intervention de machines puissantes et d’un personnel considérable sont la pierre de touche

(33) Instruction générale du 31 janvier 1928.

à laquelle on reconnaîtra la nature agricole ou industrielle d’un bénéfice.

Ce sera avant toute une question de fait à apprécier.

Il a été décidé que les profits réalisés par un agriculteur dans une distillerie annexée à sa ferme et dans laquelle il n’emploie que des betteraves provenant de sa récolte ne sauraient être considérés, dans l'espèce, comme provenant d'opérations qui ne seraient que l’accessoire ou le prolongement normal des travaux de culture, étant donné le nombre des ouvriers employés, l'importance des installations, des bâtiments et du matériel (34).

De même, une société propriétaire de forêts de pins qui exploite une scierie et une distillerie de résine (35), un agriculteur qui transforme en cossettes des racines de chicorée provenant de sa récolte (36), un fabricant de fromages dont le personnel spécialisé et l’outillage important ne sont pas ceux d’une simple exploitation agricole, et alors même qu’il emploierait le lait de sa propre exploitation (37) doivent être assujettis à l’impôt sur les B.I.C.

2° Délimitalion du domaine d'application de l’impôt sur les BI.C. et de l'impôt sur les traitements et salaires. — Les personnes qui accomplissent habituel-

(32) Arrêt du 4 déc, 1925, C. E. Sieur X., 4 déc. 1925, & esp.

Même sens, 6 nov. 1925, 2 juillet 1926, 16 juillet 1926, 14 mars 1927, 25 mars 1927, 6 mai 1927.

(35) C. E. 15 déc. 1925; C. E. N° 79574 R. O. N° 5046.

(36) C. E. 30 juillet 1926; C. E. N° 89347 R. O. N° 5193.

(37) GC. E. 1° juillet 1932, Rec. Quest. fisc. 1932, p. 210.

lement des actes de commerce ne peuvent être considérées comme exerçant une profession commerciale qu’autant qu’elles les accomplissent pour leur propre compte.

Si elles opèrent pour le compte d’autrui, moyennant rémunération, leur situation est celle de simples employés, et les revenus qu’elles tirent de leur emploi sont passibles de l’impôt sur les traitements et salaires.

Certaines professions ne soulèvent pas de difficultés et entrent indiscutablement dans la cédule des traitements et salaires; c’est le cas des commis travaillant dans les établissements de leur patron, des facteurs ou gérants chargés de la direction des maisons de commerce ou succursales.

Toutefois un certain nombre de cas sont plus complexes.

Nous citerons notamment celui du gérant d’affaires, celui du courtier, celui de l'entrepreneur de transports, et nous tenterons de dégager des solutions de la jurisprudence quelques indications permettant de trouver le critère des professions devant entrer dans la cédule des B.I.C. et de celles relevant de la cédule des traitements et salaires.

L'agence d’affaires est toujours réputée par la loi entreprise commerciale; les bénéfices qu’elle procure sont donc cotisables dans tous les cas à la cédule des B.I.C.

D’après la jurisprudence du Conseil d’Etat, il en est ainsi du receveur de rentes (38), de l'individu qui

(38) C. E. 2 mars 1923; C. E. 27 nov. 1931. Rec. Quest. fisc. 1932,

prête habituellement son concours aux propriétaires pour percevoir leurs loyers (39), de celui qui exploite une agence pour la transmission d’offices ministériels (40), du régisseur d’immeubles (41), qui possède un cabinet ouvert au public et fait appel à la clientèle, administre et gère les immeubles, s’entremet moyennant commissions dans les ventes de fonds de commerce ou d'immeubles, étant rémunéré au moyen de remises sur les affaires traitées ou les sommes encaissées, de l’agent d’assurances qui agit comme intermédiaire libre, pour son compte personnel (42), du comptable qui a des bureaux ouverts au public dans des localités différentes, qui fait appel à la clientèle par la publicité et des démarcheurs, qui avec l’aide d’un nombreux personnel tient des comptabilités, établit des bilans, rédige des déclarations fiscales, répond aux demandes de l’Administration pour le compte de ses clients, et, en outre, vend des registres de comptabilité (43), de celui qui donne des consultations juridiques en matière fiscale, rédige des demandes à fin de dégrèvement d’impôts et se charge d’en suivre les résultats moyennant rémunérations essentiellement variables, qui ont le caractère de véritables honoraires, sans qu’il sollicite directement la clientèle et possède de bureau ouvert au public (44), du con-

(39) C. E. 6 juillet 1931, R Q. F. 1932, p. 210.

(40) C. E. 30 nov. 1923, 7 esp. LEBON, p. 788.

(41) C. E. 14 nov. 1924, 6° esp. LeBON, p. 896; C. E. 4 juillet 1924, LeBox, 3° esp, p. 644; C. E. 30 juillet 1926; C. E. 22 juillet 1927; CR 7mOY 19310 R O0 F/1932; p. 25.

(42) C. E. 20 février 1995. :

(43) C. E. 18 mars 1932, R. Q. F. 1932, p. 133.

(44) C. E. 13 nov. 1931, R. Q. F. 1932, p. 25; C. E. 24 avril 1931,

tribuable qui a un bureau avec plusieurs employés, règle les affaires contentieuses, assiste ses clients de- . vant les tribunaux, les administrations publiques ou les particuliers, donne des consultations et gère les intérêts de ses clients, le tout moyennant finances, et qu’il fasse ou non de la publicité (45), du particulier qui tient une agence servant d’intermédiaire entre le public et le commissionnaire accrédité près d’un mont-de-piété (46), du généalogiste qui poursuit, moyennant une rétribution proportionnelle à l’émolument obtenu la liquidation des successions auxquelles ses clients peuvent être appelés (47), du remisier opérant pour le compte de coulissiers (48).

En sens contraire, la Haute-Juridiction a jugé que ne devait pas être considéré comme agent d’affaires commerçant le mandataire des fournisseurs de la marine, assurant sur place l’exécution des marchés, moyennant un salaire proportionnel à l’importance des fournitures (49), non plus que l'individu qui se borne à gérer les affaires des membres d’une même famille dont il est le secrétaire particulier (50).

R. Q. F 1932, p. 205; C. E. 24 juin 1932, R. Q. F. 1932, p. 182: C. E. 16 déc 1932, R. Q. F. 1933, p. 58; G. E. 23 déc. 1932, R. Q.F. 1933, p. 57.

(45) C. E. 27 nov. 1931, R. Q. F. 1932, p. 25; C. E. 11 déc. 1931, R. Q. F. 1932, p. 50; C. E. 20 janv. 1933, R. Q. F. 1933, p. 83 ; C. E. 10 février 1933, p. 113.

(46) C. E. 12 nov. 1927, LEBON, 1927, 4° esp.

(47) C. E. 6 juillet 1932, R. Q. F. 1932, p. 210.

(48) C. E. 6 juillet 1932, R. Q: F. 1932; -p. 210.

(49) Jurisp. const. G. E. 17 déc. 1932, R. Q. F. 1933, p. 58.

Même sens, C. E. 3 juin 1927, Sem. Jur. 1927, p. 871; C. E. 8 mai 1931, R. Q. F. 1931, p. 207.

(50) Réponse du Ministre des Finances à la question posée par M. ViczenEas, député, le 25 juin 1922, J. O. Ch. Doc. Parl., p. 1949.

Dans le même sens, il a été jugé que devait être considéré comme occupant un emploi salarié un particulier qui représente auprès de l'Administration de la guerre les fournisseurs tenus par les clauses de leur marché de constituer, au lieu d’exécution de ceux-ci des fondés de pouvoirs agréés par cette Administration, parce que cet assujetti n’intervient aucunement dans la passation desdits marchés, maïs se borne à en assurer et à en surveiller l'exécution et qu’il reçoit une rémunération proportionnelle à l’importance des fournitures, laquelle lui est acquise quels que soient les résultats du marché (51).

De l’examen de cette jurisprudence, il ressort qu’il n’y a agence d’affaires, c’est-à-dire profession relevant de la cédule des B.I.C. qu'autant :

1° Que le contribuable agit pour son propre compte, et, par suite, est personnellement responsable;

2° Qu'il reçoit des rémunérations proportionnelles aux affaires traitées par lui (52), rémunérations librement débattues (53), et consistant en remises soit sur les sommes encaissées, soit sur les affaires traitées.

Si, au contraire, l’intéressé n’intervient pas personnellement dans la conclusion des affaires, s’il se borne à être le mandataire d’un tiers, s’il est rémunéré par une rétribution qui présente un certain caractère préfixe et définitif (54), il échappe à la cédule des

(51) C. E. 3 juin 1927.

(52) C. E. 12 nov. 1927; C. E. 30 juillet 1926.

(63) C. E. 30 nov. 1923, LeBoN, p. 788.

(59 Ce sera le cas même pour une rémunération proportionnelle à l’importance des fournitures effectuées, toutefois que cette rému-

nération devra obligatoirement être versée, quels que soient Îles résultats du marché. V. C. E. 3 juin 1927.

B.I.C. et entre dans le cadre de celle des traitements et salaires.

La profession de courtier nous fournit aussi des décisions de jurisprudence capables de nous aider à trouver le discriminant des cédules des B.I.C. et des traitements et salaires.

L’intermédiaire qui opère des achats et ventes, soit pour son propre compte et avec ses propres capitaux (55), soit même pour le compte de négociants auxquels il n’est lié par aucun contrat de travail (56), qui est rémunéré par une commission proportionnelle aux affaires traitées, et qui est libre d’étendre sa clientèle et d'organiser à son gré (57) le fonctionnement de son entreprise, est redevable de l’impôt à la cédule des B.I.C.

Celui, au contraire, qui ne prend aucune part personnelle aux transactions (58), qui est lié par un lien de subordination à une autre personne, est à réintégrer dans la cédule des traitements et salaires.

Dans le même ordre d’idées, il est de jurisprudence constante que l'entrepreneur de transports, en l’espèce le ramasseur de lait qui recueille et transporte quotidiennement à la laiterie coopérative le lait qui lui est livré par les fournisseurs de cette laiterie et remet . à ces derniers le petit lait produit par une fabrication de la veille doit être assujetti à la cédule des B.I.C. et non à celle des traitements et salaires, considérant,

(55) C. E. 8 juin 1923, 8° esp. LEBON, p. 464.

(56) C. E. 13 nov. 1931, R. Q. F., 1932, p. 86; C. E. 6 juillet 1932,

(57) C. E. 6 juillet 1932, R. Q. F. 1932, p. 210. (58) C. E. 22 juillet 1927.

dit l’arrêt : « qu’il effectue ces opérations dans une région dont les limites sont fixées d’avance d’une manière invariable, et au moyen d’un attelage qui lui appartient et qu’il entretient à ses frais, qu’à la condition d’avoir terminé sa tournée à l’heure convenue, il a la latitude de la fixer et de l’ordonner à sa guise, et de se substiuer un tiers en cas d’empêchement; que ces obligations remplies, vers le milieu de la journée, il est libre de son travail et de son temps; que, d’autre part, il recoit, outre une somme fixe, une rémunération proportionnelle à la valeur du lait payé aux fournisseurs de son secteur » (59).

De cet arrêt, il ressort qu’un certain nombre d’éléments doivent être considérés pour la discrimination du domaine d’application de l’impôt sur les B.I.C. et de l’impôt sur les traitements et salaires.

Le fait que l’attelage appartient au transporteur, que ce dernier ordonne ses tournées à sa guise, que la considération de la personne est indifférente pourvu que le service soit fait, que l’intéressé perçoit en plus d’une rémunération fixe une rétribution proportionnelle à la valeur de la marchandise transportée sont autant de facteurs qui contribuent à faire de cet assujetti un véritable commerçant.

En résumé, la limite du domaine d’application de la cédule des B.I.C. et de celle des traitements et salaires ressortira de l’examen des facteurs suivants :

1° L’autonomie du contribuable, sa responsabilité

(59) C. E. 22 mai 1925 8° esp. LeBon; C. E. 20 juillet 1923, 8°

et 9° esp. LEBON, p. 598; C. E. 30 juillet 1926; C. E. 29 avril 1932, RA02K02M41932/p 107:

s’opposant à sa dépendance vis-à-vis d’un tiers, dépendance pouvant résulter de l’existence d’un contrat de travail;

2° Le mode de rémunération : rétribution proportionnelle à l'importance du travail fourni, librement débattue, s’opposant à l’existence d’un salaire fixé par avance et indépendant de l’importance du travail.

3° La non intervention de l’intuitus personæ pour Paccomplissement du travail à effectuer, s’opposant à la considération de la personne qui est un élément essentiel de la locatio operarum.

B. — La théorie fiscale de la commercialité

Nous avons vu qu’en l’absence d’une définition légale des bénéfices commerciaux, l'Administration estimait qu’il n’y avait pas lieu de recourir nécessairement aux principes du droit commun, et qu’il convenait de « s’attacher moins à la nature juridique des actes accomplis qu’à leur analogie avec les opérations que comporte l’exercice de professions dont le caractère commercial est indiscuté ».

Par application de cette théorie, l'Administration en est venue à taxer dans la cédule des B.I.C. des revenus qui n’ont jamais eu juridiquement le caractère commercial. C’est le cas notamment des locations en meublé, c’est également celui des bénéfices tirés de certaines opérations de spéculation immobilière qui ont toujours été considérées comme ne revêtant pas un caractère commercial.

En ce qui concerne les locations en meublé, dans les premiers temps de l’application dela loi du 31

juillet 1917, l'Administration distinguait suivant les conditions dans lesquelles avait lieu la location er meublé : une personne louaït-elle son propre «4ppartement, le revenu qui provenait de cette location était imposable à la cédule des bénéfices des professions non commerciales.

S’agissait-il, au contraire, d’un immeuble aménagé spécialement pour ce genre de locations et où un personnel de service y était affecté, il y avait entreprise imposable à la cédule des B.I.C. (60).

La même solution avait cours lorsqu'il s'agissait d’une villa de bains de mer spécialement aménagée pour recevoir des baigneurs et dont le loyer était très disproportionné à la valeur de l’immeuble non meublé.

Mais, par un arrêt rendu le 5 janvier 1923 (61), en matière d'impôt sur le chiffre d’affaires, il est vrai, le Conseil d'Etat a jugé que « les bailleurs de villas meublées sont légalement passibles de l’impôt sur les B.I.C. alors même qu’ils n’assureraient pas le service dans les lieux loués ».

Dès lors, l’Administration a changé complètement de pratique et elle décida que désormais les revenus tirés de la location de maisons, chambres ou apparte-

ments meublés, seraient assujettis à l’impôt sur les B.I.C. (62).

(60) Réponse du Ministre des Finances aux questions N° 7932, du 8 mars 1921, et N° 9930 du 4 juillet 1921, posées par M. Escu- DIER, député.

(61) C. E. 5 janv. 1923, D. P. 1923. III. I ; C. E. 28 déc. 1923, D. P. 1923, III, p. 70. Contra: C. Préf. Gironde, II, janv. 1924, D, P, 1924 III, p. 1.

(62) Circ. Direct. Génér. des Contrib. Dir. 2 mai 1928.

Le fait seul de la location en meublé, donne ouverture à l’imposition à la cédule des B.I.C., même en absence de tout agencement spécial supposant exploitation proprement dite.

La jurisprudence est constante en ce sens (63).

En ce qui concerne la taxation des bénéfices tirés de certaines opérations de spéculations immobilières, ces bénéfices, provenant d'actes purement civils, échappèrent, dans les débuts de l’application de la loi du 31 juillet 1917, à la cédule des B.I.C. C’est seulement à partir de la loi de finances du 13 juillet 1925 que ces opérations sont rentrées dans le cadre des revenus imposables à la cédule des B.I.C.

L'article 39 de cette loi établit en effet que « seront considérés comme commerçants soumis à l’impôt sur les bénéfiices industriels et commerciaux, toute personne ou société se livrant à des opérations d’intermédiaire pour l’achat ou la vente des immeubles ou des fonds de commerce ou qui, habituellement, achète en son nom les mêmes biens dont elle devient propriétaire en vue de les revendre ».

Ce texte précise qu’il doit s’agir d'opérations faites habituellement, et c’est précisément sur cette notion d'habitude que nous allons appuyer dans les pages suivantes, car nous y trouverons une nouvelle manifestation du particularisme du droit fiscal.

La notion d’habitude, en matière fiscale est un élément intéressant à retenir; elle constitue la base de la législation des impôts, puisque les impôts directs sont, en principe, des impôts basés sur des faits

(63) C. E. 10 juin 1926; C..E, 12 nov. 1926.

périodiques, continus, réguliers, répétés, tandis que les impôts indirects sont assis sur des faits ou des actes accidentels, occasionnels.

Toutefois, les particularités du droit fiscal, l’autonomie de ses définitions s’avèrent très nettement dans la notion d’habitude telle qu’il la retient.

Quelques exemples vont nous permettre de le constater.

L’Instruction du 30 mars 1918 a posé en principe que « l’exercice d’une profession industrielle ou commerciale suppose l’accomplissement habituel des opérations auxquelles le caractère d’acte de commerce est susceptible d’être attribué ». Mais cette Instruction ajoute une première restriction : « La condition d’habitude n’implique pas, dit-elle, nécessairement, la répétition fréquente des mêmes opérations ». Des actes de commerce peu nombreux, maïs périodiques, et même des actes de commerce isolés, mais dont l’exécution porterait sur une période d’assez longue durée devraient être regardés comme d’ordre professionnel (64).

Elle voit, par suite, des actes professionnels imposables :

1° Dans des actes de commerce peu nombreux, mais périodiques;

2° Dans des actes de commerce isolés, mais dont l'exécution porte sur une période d’assez longue durée.

Autrement dit, la répétition des actes de commerce peut être plus ou moins grande, suivant la profession,

(64) Instruction 30 mars 1918, Art. 6.

et des opérations espacées peuvent être retenues par le Fise, si elles sont importantes à la taxation.

Par application de ces principes, l'Administration estime que si des achats et des ventes de titres constituent pour un contribuable un moyen habituel de faire fructifier ses capitaux, les bénéfices qui en résultent sont des bénéfices commerciaux (65).

Pour la même raison, l'Administration taxe des recettes accidentelles, maïs qui constituent des produits accessoires aux recettes professionnelles; indemnités allouées en justice à l’occasion d’une opération commerciale ou résultant d’une convention (66); intérêts alloués à l’occasion d’un marché de fournitures ou d’un marché de travaux publics, etc...

C’est surtout dans l’application de l’article 39 de la loi du 31 juillet 1925 relatif à la taxation des opérations des marchands de biens que nous constatons le particularisme des définitions du droit fiscal (67).

Dans les débuts de l’application de l’article 39, il semblait que l’Administration dût adopter la notion d'habitude du droit commun, exigeant d’une personne, pour qu’elle pût être considérée comme com- merçante, la réalisation d’un certain nombre d’actes d'acquisition qui, par leur durée et leur répétition, leur feraient acquérir un caractère professionnel.

(65) Quest. N° 5912 de M. LR Fe de O. Ch. Doc. Parl. 19 janv. 1921, P- 35.

(66) J. O. 16 janv. 1929, 1° oct. 1929.

(67) V. à ce sujet un article de M. Camille Rosier, relatif à « L’article 39 de la loi du 13 juillet 1925 et la taxation des mar-. chands de biens », in: Revue des Contributions et de l'Enregistrement, octobre +#t novembre 1931. :

L’Instruction n° 3860 de l'Administration de l’Enregistrement parlant des intermédiaires professionnels et des marchands qui achètent des immeubles en vue d’une revente de spéculation, dit que dans les deux cas, la loi ne vise que les opérations résultant d’un commerce habituel, que révélera la répétition fréquente des transactions « et n’atteint pas les opérations isolées ».

Mais, par la suite, l'Administration s’est refusée à accepter cette solution libérale; elle commença par faire une discrimination inattendue entre les marchands de biens simples particuliers et les marchands de biens sociétés.

En ce qui concerne les sociétés, le Fisc prétend qu’il y a habitude dès lors que la collectivité a pour objet l’achat et la revente des immeubles; par suite. il y a taxation à la cédule commerciale puisque les opérations en vue desquelles la société a été créée constituent par leur nature une spéculation industrielle et commerciale.

En conséquence, une société ayant pour objet des opérations immobilières, sera, ipso facto, considérée aux yeux du Fisc, comme commerçante et, de ce fait, assujettie aux formalités prévues par la loi du 13 juillet 1925, dès sa constitution et avant même qu’elle ait fait une opération immobilière.

L'examen de certaines décisions jurisprudentielles va nous éclairer à ce sujet.

Dans l'instance qui a motivé l’arrêté du Conseil de Préfecture de Nice du 17 octobre 1928, il s’agissait de savoir si une société anonyme constituée bien avant

le 13 juillet 1925 et qui avait limité ses opérations le 12 octobre 1925, pouvait repousser le principe de sa taxation à la cédule des B.I.C. sous prétexte que son but étant limité à la mise en valeur, la location ou la revente en totalité ou en partie d’un terrain dont elle était propriétaire à Nice, ainsi qu’à la construction d'immeubles sur ce terrain, la vente ou la location de ces immeubles, elle ne faisait pas d’opérations tombant sous le coup de l'article 39 de la loi du 13 juillet 1925 qui ne frappe que les personnes achetant « habituellement >» des immeubles en vue de les revendre.

La société intéressée, pour résister à la taxation, arguait en outre de ces faits :

1° Que sa forme commerciale ne devait pas modifier la nature de ses opérations qui avaient un caractère exclusivement civil;

2° Que le nombre des ventes ne devait pas non plus entrer en considération, un propriétaire d’immeubles pouvant vendre son patrimoine en bloc ou en détail sans devoir être considéré, pour ces faits, comme faisant des actes de commerce.

L’Administration répondit à cette argumentation que, par application de l’article 39, devait être considérée comme commercçante soumise à l’impôt sur le chiffre d’affaires, une société anonyme dont l’objet était d'acheter et de revendre des immeubles, alors même qu’elle n’avait effectué qu’une seule opération d’achat.

Dans cette dernière hypothèse, la situation fiscale de la Société ne change pas, même si l’objet social

est ultérieuremenut restreint à la mise en valeur, la location ou la revente, en totalité ou par parties, de l'immeuble acquis, et lorsque, en fait, sur l’immeuble acquis — en l’espèce un terrain — il est édifié une maison faisant l’objet de ventes par appartements.

Le Conseil de préfecture se prononça dans le même sens. « L’habitude d’acheter et de revendre, lisonsnous dans l’arrêté du 17 octobre 1928, résulte, au cas particulier, du seul examen des statuts de la société; la première opération effectuée a donc été habituelle, dès lors qu’elle rentrait dans le cadre normal des opérations prévues par les statuts ».

Il ressort nettement de cet arrêté que l’habitude, pour une société marchande de biens découle avant tout de ses statuts, dès lors qu’une première opération a été effectuée conformément à l’objet social.

Nous trouvons une solution identique dans un arrêté du Conseil de préfecture de Nice en date du 1° février 1929 (68), qui considère que « la condition d'habitude requise par le législateur dans l’article 39 de la loi du 13 juillet 1925 pour entraîner, au regard de la loi fiscale, la qualité de commerçant, est née. avec la première opération effectuée, dès lors que celle-ci rentrait dans le cadre des opérations de spéculation prévues par les statuts ».

Dans un arrêté du Conseil de Préfecture de Nice en date du 7 janvier 1931, l'Administration a précisé son interprétation de la notion d’habitude : « Il y a lieu de considérer que le terme habituellement figurant

(68) V. également C. de Préf. de la Seine, 17 nov. 1930.

dans le texte de l’article 39 ne saurait s’entendre d’une autre façon que pour signifier que seraient assujetties à la taxe sur le chiffre d’affaires toutes les personnes ou sociétés qui ont pratiqué ou se proposent de pratiquer, dans un but de spéculation, une série d'opérations immobilières se traduisant aussi bien par un seul achat suivi de plusieurs reventes que par plusieurs achats suivis d’une revente unique pourvu que ces opérations en série comportent, dès l’origine, par publication, affiche, ou autrement, la preuve que la personne ou la société qui les a entreprises, a poursuivi une revente immédiate en vue de réaliser un bénéfice ». K

Cette thèse administrative n’a sans doute pas rencontré l’approbation unanime des conseils de préfecture, et nous trouvons un certain nombre d’arrêtés qui rejettent la prétention du Fisc (69).

Quoi qu’il en soit, le Conseil d'Etat, le 16 janvier 1931, a consacré la doctrine admise par la majorité des conseils de préfecture, doctrine qui peut se résumer ainsi : Toute société, dont l’objet est l’acquisition et la revente des immeubles est considérée comme faisant habituellement ces opérations et par conséquent taxable à la cédule des B.I.C., même si elle n’a effectué en fait, qu’un seul achat conforme à ses statuts et suivi de plusieurs reventes. ;

En ce qui concerne la taxation des simples particuliers, l’habitude des opérations est appréciée non seulement en considération des achats d’immeubles,

(69) Conseil de Préf. de Seïne-et-Oise, 27 déc. 1928.

mais surtout en fonction des reventes et de leurs modalités.

Ainsi en a jugé le Conseil de préfecture de Nice dans son arrêté du 26 mars 1930.

Deux particuliers avaient acquis indivisément, avec l'intention d’y édifier un immeuble de sept étages, un terrain sis à Antibes : l'édifice construit avait comporté quarante-six appartements qui furent vendus 2.150.000 francs.

Pouvait-on appliquer l’article 39 à un particulier qui n’avait réalisé qu’un seul achat, et qui avait revendu non seulement le terrain acheté, mais surtout les constructions qu’il y avait fait édifier, alors surtout que le prix du terrain ne représentait qu’une partie infime de la réaliénation ?

Le Conseil de préfecture a répondu en ces termes : « Au point de vue purement littéral, le terme « habituellement » se rapporte tant à achat qu’à vente (dans l’article 39); ainsi, à première vue, l’achat pour la revente et la répartition de ce tout paraît être exigé pour que la personne puisse être légalement assujettie à la taxe; mais cette interprétation aboutiraït, en fait, à ce résultat que le but recherché par le législateur, qui est d’atteindre toute personne se livrant professionnellement à la vente des biens immobiliers, ne serait pas atteint : des opérations importantes, d’un caractère commercial spéculatif nettement établi échapperaïent indûment à la taxe sur les bénéfices industriels et à la taxe sur le chiffre d’affaires ».

Une interprétation du terme « hahituellement » conforme au vœu du législateur de 1925 ne saurait

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s’entendre autrement, au dire du Tribunal, « que pour signifier que seront assujetties à la taxe toutes les personnes qui ont pratiqué, dans un but de spéculation, une série d'opérations immobilières se traduisant aussi bien par un seul achat suivi de plusieurs reventes que par plusieurs achats suivis d’une revente unique, pourvu que ces opérations en série comportassent dès l’origine, par publication, affiches ou autrement, la preuve que la personne qui les a entreprises a poursuivi une revente immédiate en vue de réaliser un bénéfice ».

Dans l’espèce qui nous intéresse, le Conseil de préfecture a reconnu que l’article 39 devait s’appliquer, et il a retenu comme raison d'imposition et le but spéculatif poursuivi par les contribuables et la publicité entreprise par eux.

Le Conseil de préfecture de Lyon réagit contre cette thèse extensive, par un arrêté du 15 mars 1929. Des termes de cet arrêté, il résulte que les personnes assujetties à l’article 39 doivent exercer habituellement la profession d’acheter des biens en vue de les revendre. Or, « un acte d’achat isolé. ne pouvait constituer l’habitude des achats en vue de revente, qu’exige l’article 39 comme condition nécessaire et suffisante pour attribuer à une personne la qualité de commerçante et l’assujettir par suite à la taxe sur le chiffre d’affaires ».

Quoi qu’il en soit, le Conseil d’Etat, dans un arrêt du 6 mars 1931, a donné gain de cause à l’Administration.

Ainsi donc, pour le Conseil d’Etat, la notion d’habitude requise pour l'application de l’article 39 ne découle pas seulement, comme l'exige le texte, de la pluralité des achats d'immeubles en vue de la revente, mais aussi de la multiplicité des reventes afférentes à ces immeubles, même si ces immeubles ont été construits après l’achat du terrain (70). ou s'ils ont été considérablement accrus par des travaux de viabilité ou de construction.

Il pourra sembler étrange que nous ayons consacré des développements aussi importants à cette question de la taxation des marchands de biens; nous ne l'avons fait que pour donner une illustration du caractère original et particulier, de l’autonomie des notions du droit fiscal, en l’espèce de la notion d’habitude.

Il n’y a donc pas une notion unique de l’habitude uniforme pour tous les actes juridiques. La notion fiscale d'habitude est exorbitante de celle du droit commun, puisqu'elle peut découler de l’accomplissement d’un seul acte.

Cette notion fiscale d’habitude retient elle-même des éléments constitutifs différents suivant qu’il s’agit de sociétés ou de simples particuliers. Cela nous permet de mesurer ce qu’il y a de contingent dans les définitions du droit fiscal, la part très grande qui y est faite à l’appréciation des éléments de fait, et à l’intention des parties.

(70) V. Supra C. de Préf. de Nice, 26 mars 1930.