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SECTION II Appréciation quantitative de la matière imposable

Le revenu imposable à la cédule des B. I. C. n’est pas le revenu brut; certaines déductions doivent être opérées, qui donnent le revenu net de l’entreprise.

« Du total des recettes, lit-on dans l’Instruction du 30 mars 1918, doivent être retranchées, en vue de dégager le bénéfice obtenu, toutes les dépenses faites pour assurer le fonctionnement de l’exploitation, ou résultant des charges qui incombent à l’entreprise, que ces dépenses aient été payées ou que l’entreprise en reste débitrice. »

La notion qu’il faut se faire des « charges >» du revenu (en prenant ce mot de « charges » dans son sens le plus vaste, et en l’appliquant également à l’entretien et à l’amortissement) est infiniment complexe. Quel est le discriminant qui permettra d'identifier ce qui constitue une « charge » du revenu, capable d’être isolée du produit brut pour nous donner le revenu net? On a coutume d’opposer les dépenses qualifiées « charges du revenu » à celles qui constituent un emploi du revenu. On dit : l’emploi du revenu, c’est l'utilisation d’un bénéfice; la charge du revenu, c’est au contraire la dépense professionnelle. L’emploi est un but, la charge n’est qu’un moyen.

Cette définition ne nous satisfait pas; c’est une tautologie qui n’éclaire en rien la question posée. En réàalité, il ressort de l’examen de la doctrine administra-

tive et de la jurisprudence que ce à quoi il faut opposer les charges du revenu, ce sont :

1° Les pertes en capital;

2° Les dépenses étrangères à l’exploitation;

3° Les dépenses consacrées à l’extension de lexploitation.

1° Opposition des charges d'exploitation aux pertes en capital. — La perte de tout ou partie du capital, perte qui figure au bilan, ne se retrouve pas au compte d'exploitation. Ainsi, elle ne vient pas diminuer le montant du revenu. Par conséquent, on ne saurait inscrire, à titre de charges déductibles, pour obtenir le bénéfice net de l’entreprise, les sommes représentant les pertes en capital d’une entreprise; ce n’est que par une exception, et en vertu d’un texte exprès du législateur qu’il peut être fait état des sommes représentant l’usure, la dépréciation des éléments consacrés à la production, et qui ont été acquis au moyen du capital engagé, par le procédé de l’amortissement. Mais il faut noter le caractère exceptionnel de cette opération.

2° Opposition des charges de l'exploitation au: dépenses étrangères à l'exploitation. — De même que ne doivent constituer des bénéfices imposables à la présente cédule que les produits qui ont leur origine directe et normale dans l’exercice de sa profession, de même ne doivent constituer des frais généraux déductibles que les dépenses ayant leur origine directe et normale dans l’exercice de la profession:

toutes autres dépenses, bien qu’elles puissent se rattacher plus ou moins habituellement à cet exercice normal, ne sont pas déductibles au titre des frais généraux.

Cette nécessité d’une connexité étroite entre la dépense et le revenu professionnel, nous amène à écarter en premier lieu toute dépense qui ne contribue pas directement et spécialement à la production du revenu. Ce sera le cas notamment des subventions allouées par un industriel ou un commerçant à des œuvres d’assistance ou de bienfaisance, dans la mesure où ces sommès ne correspondent pas à un supplément de salaires. Ce sera le cas également des versements faits au Trésor à titre de contribution patriotique, des dons faits par un exploitant à un hôpital (71). Les dépenses que nous venons de mentionner revêtent le caractère de libéralités volontairement consenties par l’exploitant, et non de charges nécessitées directement et spécialement par l’exploitation. Il n’y a pas, entre le fait de ces dépenses êt la réalisation du revenu, un rapport étroit et immédiat de causalité.

Dans le même ordre d’idées, nous refuserons le caractère de charges du revenu à toutes les dépenses présentant un caractère personnel. Le Conseil d'Etat a jugé dans ce sens que les dépenses de réparation faites à l’habitation personnelle d’un des membres d’une exploitation ne constituent pas une charge de l’entreprise (72).

(71) G. E. 27 mai 1933. Recueil des Questions fiscales 1933, p. 1. (72) C. E. 8 janvier 1932. Recueil des Questions fisc. 1932, p. 76.

De même les sociétés à responsabilité limitée qui, pour l'établissement de leur bénéfice net, peuvent déduire les appointements de leurs gérants, ne sont pas admises à déduire en outre l’impôt sur les traitements et salaires dont les dits appointements ont été frappés, cet impôt étant une charge personnelle des gérants (73).

La même solution doit être adoptée pour les sommes acquittées au titre de l’impôt sur les valeurs mobilières, ou de la taxe de transmission par une société pour le compte de ses membres. Ces impôts constituent des charges personnellés aux actionnaires, charges qu’il ne convient pas de déduire du montant du bénéfice imposable. (74).

Citons dans le même sens un arrêt du Conseil d'Etat qui refuse le caractère de charges déductibles aux primes payées par le propriétaire d’une entreprise commerciale, en exécution d’un contrat d’assurances sur la vie, alors même que la police aurait é‘é remise en nantissement pour sûreté d’un prêt consenti dans l'intérêt de l’entreprise. Ce dernier fait ne modifie pas le caractère du contrat d’assurances, qui reste un contrat personnel au commerçant, et indépendant de son commerce, un contrat dont l’exécution n’est pas liée au fonctionnement de l’entreprise (75).

Parfois, la discrimination entre les dépenses stric-

(73) C. E. 11 décembre 1931. Recueil des Quest. fisc. 1932, p. 51.

(74) GC. E. 8 janvier 1932. Recueil des Quesions fisc. 1932, p. 75. C. E. 19 février 1932. Recueil des Quet. fisc. 1932, p. 106,

(75) C. E. 5 février 1932, Recueil des Quest. fisc. 1932, p. 106,

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tement professionnelles et les dépenses personnelles présentera une certaine complexité. Il y a en effet souvent une intime confusion entre l’exploitation productrice de revenus et la vie privée du contribuable, confusion qui dépend elle-même des conditions matérielles dans lesquelles celui-ci se livre à la dite exploitation.

Il conviendra de faire une ventilation entre la part de la dépense qui se rapporte à la satisfaction des besoins personnels de l’exploitant, et celle qui cst consacrée à la production du revenu professionnel.

On aura un critérium précis des dépenses profcssionnelles et des dépenses personnelles, au cas d’une dépense qui disparaîtrait d'elle-même si le revenu correspondant n'existait pas. Par application de ce principe, ne seront pas admises comme charges déductibles les dépenses de nourriture, de logement, de vêtements; ce sont des dépenses qui doivent être effectuées, en dehors même de toute activité professionnelle, et qu’on ne saurait considérer comme une charge destinée à la production du revenu. Aucune connexité n’existe entre celles-ci, et telle ou telle catégorie particulière de revenu. Ce ne sont pas, comme le dit la jurisprudence, des charges nécessitées directement et spécialement par l'exploitation d’une source déterminée d'activité.

Les dépenses de cette catégorie ne peuvent être déduites (pour partie) que dans des cas exceptionnels, lorsqu'il serait démontré que ce sont les exigences de

l'exploitation en cause qui ont obligé le contribuable à leur donner une importance anormale (76).

De même, si un exploitant a, pour son service, un domestique, les gages qu’il lui donne ne constituent pas une charge déductible du bénéfice de l’entreprise, car le travail de ce domestique ne contribue pas directement et spécialement à la formation du bénéfice; même au cas où le contribuable prétendrait que s’il n’avait pas été absorbé par ses affaires, il aurait pu vaquer lui-même aux soins du ménage et se passer d’un auxiliaire, il serait facile de lui répondre que l'entretien du ménage est sans relation directe et spéciale avec l’exercice de sa profession, qu’il est nécessaire dans toutes les situations, et que, par suite, il n’est pas un moyen de réaliser le revenu, mais un des objets auxquels ce dernier doit pourvoir.

Il convient de remarquer, par ailleurs, que cette condition de connexité entre la dépense et la recette doit s’entendre d’une façon très large quant au temps, et de noter qu’il n’y a pas lieu de ne retenir comme charges déductibles que les dépenses faites pour un exercice envisagé, en vue de l’acquisition d’une recette dans le même laps de temps, et, par contre,

(76) Il convient de noter que la doctrine de l’Administration à cet égard est assez libérale. Si en principe la déduction pour frais professionnels n’est admise qu’avec preuves à l’appui, il convient toutefois « de ne pas refuser systématiquement d’admettre la déduction des frais de l’espèce pour le seul motif que leur montant n’est pas justifié par la production de documents probants, et il y a lieu, au contraire, d’en tenir compte, pour la fixation du revenu imposable, dans la mesure où les dépenses dont la déduc: tion est demandée sont en rapport avec la nature et l’importance des opérations effectuées. » (Note de la Direction Générale du 24 mars 1926.)

d’écarter d'emblée toutes les dépenses qui ne seront rémunérées que par les recettes des années suivantes.

La doctrine administrative retient ainsi non seulement des dépenses et des recettes rigoureusement unies entre elles par un lien de cause à effet, mais aussi des recettes réalisées en contrepartie des dépenses supportées au cours d’une autre année, ainsi que des dépenses supportées en vue de recettes dont bénéficiera l’année suivante.

C'est dans ce sens large qu’il faut envisager la « déduction des dépenses effectuées en vue de lacquisition et de la conservation du revenu « mentionnée dans l’article premier du décret du 17 janvier

3° Opposition des charges d'exploitation aux dépenses consacrées à l'extension de l'exploitation. — Nous venons de voir que certaines dépenses pouvaient être déduites du bénéfice imposable, bien qu’elles fûssent destinées à assurer des recettes qui ne seront perçues qu’au cours d’un exercice ultérieur. Mais, c’est là une règle qui ne saurait être admise sans limitation, car déduire indistinctement toutes les dépenses faites dans un but productif, ce serait admettre la déduction des placements véritables, des engagements de capitaux faits par le contribuable, et laisser à celui-ci la possibilité de ramener à zéro le montant des revenus réalisés par lui.

Aussi, convient-il de faire une distinction. Ne sont pas déductibles en bloc toutes les dépenses effectuées en vue de l’acquisition du revenu; seules parmi ces

dépenses sont déductibles celles qui ont strictement pour objet la réalisation effective du revenu, et c’est à cette idée que se rattache notamment la déduction des intérêts des dettes, celle des traitements et salaires, etc.; au contraire, il y a lieu de ne pas faire figurer parmi les charges ce que l’article premier du décret du 17 janvier 1917 appelle « les sommes dépensées pour donner une plus-value à l’outillage ou affectées à l'extension de l’entreprise », telles que les sommes engagées pour monter ou développer une entreprise commerciale, celles qui sont destinées à donner une plus-value ou une extension à l’entreprise.

Les sommes qui viennent ainsi accroître l’importance de la source productive présentent pour cette raison le caractère de dépenses en capital; ce sont en quelque sorte des placements de capitaux, et la notion même du compte d’exploitation suffit à les faire négliger (77).

Elles s’opposent donc nettement à celles consacrées à l’entretien et au fonctionnement de l'exploitation, et ne peuvent faire l’objet que d’un amortissement annuel.

La notion de charges étant ainsi délimitée, quelles sont les charges qui seront admises en déduction?

La loi du 31 juillet 1917 est très laconique à ce sujet : la base imposable est obtenue, dit-elle, « après déduction de toutes charges, y compris la valeur locative des immeubles affectés à l’exploitation et les amortissements généralement admis d’après les usa-

(77) C. E. 28 juin 1929. B. D. 1930, p. 36.

ges de chaque nature d’industrie ou de commerce ».

Le règlement d'administration publique du 17 novembre 1917 sur l’impôt général sur le revenu est plus explicite, et stipule dans son article premier, au nombre des charges déductibles du revenu brut, dans les exploitations industrielles et commerciales :

« Le loyer ou, si l'exploitant est propriétaire, la valeur locative. des propriétés immobilières occupées pour le besoin des exploitations ci-dessus mentionnées; l'intérêt des capitaux prêtés à l’entreprise...; les traitements, salaires et rétributions diverses payés aux employés, ouvriers et auxiliaires, ainsi que la valeur des avantages et des produits qui leur sont concédés en nature; le coût des matières premières, les frais généraux divers et les frais d'assurances; le loyer du matériel et des installations n’ayant pas un caractère immobilier, ou si l’exploitant en est propriétaire, les frais d'entretien et l’amortissement, en tenant compte de la nature et des conditions de l’exploitation, à l’exclusion des sommes dépensées pour donner une plus-value à l’outillage, et de celles affectées à l’extension de l’entreprise ou à la constitution des réserves. »

L'article II de l’Instruction du 30 mars 1918 donne une formule plus large et plus générale des charges déductibles en spécifiant que du total des recettes doivent être retranchées toutes les dépenses faites pour assurer le fonctionnement de l'exploitation ou résultant des charges qui incombent à l’entreprise, que ces dépenses aient été payées ou que l’entreprise en reste débitrice. »

Cette circulaire porte que lorsque l'exploitation a pour objet la vente des marchandises, les dépenses à déduire comprennent tout d’abord, s’il s’agit de marchandises achetées, le coût des marchandises, c’est-à-dire leur prix d'achat, majoré des frais accessoires de commissions, transports, assurances, etc. et, s’il s’agit de marchandises fabriquées, le coût des matières premières et des divers produits consommés, ainsi que les frais de main-d'œuvre, et autres frais spéciaux de fabrication. Le résultat de cette première déduction conduit à la détermination du produit brut de l’entreprise.

Du produit brut ainsi obtenu, pour les entreprises ayant comme objet la vente de marchandises, ou constitué, pour les autres entreprises, par le montant total des rémunérations acquises, il y a lieu de déduire, en outre, les frais généraux de l’exploitation : appointements et salaires des employés, commissions et courtage, frais d’expédition, de correspondance, de bureau, de publicité, dépenses d’entretien du matériel et du mobilier, frais d'éclairage et de chauffage; assurances contre l’incendie, les accidents et autres risques; impôts afférents à l’entreprise, etc...

Enfin, doivent être également déduits le loyer des locaux professionnels et du matériel, s’ils n’appartiennent pas à l’exploitant; et les intérêts des capitaux prêtés par des tiers à l’entreprise, sous une forme quelconque (souscription d’obligations, versements en compte courant, etc) [78].

(78) Instruction du 30 mars 1918, art 11,

La circulaire du 31 janvier 1928 classe les frais et charges déductibles en quatre catégories :

1° L’ensemble des frais d’exploitation communément désignées sous le nom de « frais généraux ».

Il y a lieu de ranger sous cette rubrique :

Le loyer des locaux professionnels et du matériel, lorsqu'ils n’appartiennent pas à l’exploitant;

Les appointements et salaires des employés, les indemnités pour frais de route, et les commissions versées aux voyageurs, représentants et placiers, les courtages;

Les dépenses d’entretien, les frais d’éclairage et de chauffage des locaux professionnels;

Les dépenses d’entretien du mobilier commercial et du matériel de livraison;

Les frais d'expédition, de correspondance, de bureau, de publicité, les assurances contre l’incendie, le bris de glaces, les accidents de travail;

Les impôts afférents à l’entreprise (impôts sur les B. I. C., taxe sur le chiffre d’affaires, contributions des patentes, taxe pour frais de bourse et de Chambre de Commerce, droits de vérification des poids et mesures, taxe d’apprentissage, taxe sur les camions automobiles, taxe municipale sur les locaux professionnels, etc...

La circulaire précise que l’énumération qu’elle fait à l’article 21 des frais généraux régulièrement déductibles, n’est pas limitative, et qu’il y a lieu d’y ajouter notamment :

« Les frais de voyage ou de représentation exposés par le cheï d’entreprise dans l'intérêt de son com-

merce, et justifiés par la nature ou l'importance de l’exploitation, les cotisations versées par l’exploitant aux syndicats ou Chambres syndicales qui groupent les professionnels de sa catégorie;

Les frais d'abonnement à des publications professionnelles, les versements faits à des œuvres fonctionnant dans l’intérêt du personnel, et qui peuvent être assimilées à un supplément d’émoluments;

2° La deuxième catégorie de dépenses déductibles, d’après la classification de l’Instruction du 31 janvier 1928, est constituée par les amortissements. Nous renvoyons le lecteur, en ce qui concerne cette matière, à nos développements ultérieurs;

3° Certaines pertes sont susceptibles d’entrer en déduction du bénéfice imposable. C’est le cas notamment des créances irrécouvrables, « lorsque des marchandises, porte l’Instruction, sont livrées payables à terme, le montant de la vente n’en est pas moins compris, au compte d'exploitation, dans le chiffre des ventes de l’exercice, au cours duquel l’opération a été effectuée. La livraison des marchandises a, dans ce cas, pour contre-partie, au lieu d’un encaissement d’espèces (constaté au compte « caisse ») une créance commerciale au profit du vendeur (inscrite au compte du client). Or, ces créances peuvent devenir irrécouvrables en cas de refus de paiement ou d’insolvabilité du débiteur.

Les pertes de cette nature doivent « en cas d’insuffisance des provisions, constituées pour y faire face, être imputées, jusqu’à dûe concurrence, aux résultats de l’exercice pendant lequel elles sont devenues définitives ».

Les pertes résultant de la vente d’objets autres que les marchandises doivent également être tenues pour des charges déductibles par réciprocité avec le principe qui prescrit de maintenir dans les éléments du bénéfice brut les gains réalisés, en cours d’exploitation, sur la cession des brevets et sur les ventes de mobiliers, de matériels et d’outillages usagés.

Pour les mêmes raisons de réciprocité, les pertes subies sur la négociation des valeurs mobilières doivent être retranchées du bénéfice brut. Il en est de même des moins-values affectant le portefeuille, lorsqu’elles résultent de l'application, à l’ensemble des valeurs possédées, des cours constatés au jour de la clôture de l'exercice;

4° La dernière catégorie de charges déductibles est constituée par les charges financières de l’entreprise, telles que les intérêts des capitaux prêtés par des tiers à l’entreprise, sous une forme quelconque.

Nous sortirions du domaine que nous nous sommes assigné, en étudiant l’une après l’autre ces diverses catégories de charges déductibles.

Nous nous bornerons donc à retracer l’évolution qui se poursuit depuis 1917, en ce qui concerne certaines charges de l’exploitation, en particulier.

Dans la catégorie des frais généraux proprement dits, notre attention sera retenue par la question de la déduction des traitements et salaires, attribués au personnel de l’entreprise.

Nous aurons à envisager à cet égard des difficultés de deux ordres :

1° Les unes tenant à la détermination du salaire;

20 Les autres tenant à la détermination du salarié; l'exploitant est-il fondé à déduire de son béncfice imposable une somme représentative du travail qu’il fournit dans la gestion de son exploitation? Peutil faire rentrer dans les charges de l’exploitation les sommes qu’il verse à sa femme et à ses enfants en rémunération des services qu’ils occupent dans l’entreprise? Quid des rémunérations accordées aux gérants des sociétés à responsabilité limitée? Quid des rémunérations perçues par les administrateurs d’une entreprise à titre de rétribution des fonctions spéciales qu’ils remplissent dans la direction ou la gestion de l’entreprise?

Dans la catégorie des frais généraux, nous insisterons également sur la question de la déduction de la valeur locative des immeubles où fonctionne l’exploitation, sur ceile de la ventilation des frais généraux de l’entreprise, en ce qui concerne notamment les frais généraux afférents au portefeuille.

La question des amortissements et celle des provisions nous retiendront assez longuement. De nombreux problèmes se posent en effet à cet égard : d’abord celui de la délimitation entre ces deux notions; puis certaines difficultés survenues du fait de la dépréciation monétaire, question du calcul de lamortissement sur la base du prix de revient, ou sur celle du coût de remplacement des éléments immobilisés, question de la réévaluation des amortissements.

Enfin, nous envisagerons le problème de la déduction des sommes investies par des tiers dans l’exploitation.

$ I. — LA DÉDUCTION DES RÉMUNÉRATIONS ATTRIBUÉES AU PERSONNEL DE L'ENTREPRISE

Parmi les dépenses déductibles du bénéfice brut, à titre de charges, figurent, au premier chef, les salaires attribués au personnel de l’entreprise. Ce point n’a jamais été contesté par personne. Néanmoins, un certain nombre de difficultés se présentent, qui tiennent soit à la détermination du salaire déductible, soit à la détermination du salarié.

A. — Difficultés tenant à la détermination du salaire

Quand y aura-t-il « salaire déductible »?

Et d’abord, dans quel sens devons-nous entendre le terme « salaire » ? Dans son sens restreint, ce mot désigne la rémunération qui, dans le contrat de louage de services, est accordée en contrepartie du travail fourni.

Dans un sens plus large, ce terme désigne génériquement toutes rémunérations d’un travail quelconque. Nous envisagerons le salaire au sens restreint du terme, c’est-à-dire en tant que rémunération fixe et forfaitaire des personnes ayant conclu avec l’entrepreneur un contrat de louage de services créant un lien de subordination de l’employé à l’égard du patron.

Peu importe l’expression dont on se servira pour désigner la rémunération du travail d’un employé, salaire, traitement, gages. solde, appointements; peu importe également la situation sociale du bénéfi-

ciaire, qu’il s’agisse du « directeur technique » chargé de diriger ou de surveiller l'exploitation industrielle ou commerciale de l’entreprise >», ou du manœuvre, en passant par les ouvriers qualifiés, Les contremaitres, les ingénieurs, les directeurs; toute rémunération accordée en considération du travail constitue une charge déductible pour l’établissement de l'impôt sur les B. I. C.

Le plus souvent, le salaire consiste exclusivement en une somme d'argent, mais à ce salaire en numéraire peuvent s'ajouter des prestations diverses, sous forme de logement, de chauffage. L’Instruction du 30 mars 1918 prescrit que toutes ces prestations en nature qui viennent s'ajouter au salaire en numéraire, peuvent être déduites des bénéfices imposables à la cédule des B. I. C.

Mais à côté de ces suppléments de salaire, qui ne soulèvent pas de difficultés, il existe un certain nombre d’institutions par lesquelles on s’est efforcé d’améliorer le régime du salariat, et sur la nature desquelles on a hésité.

Les prestations faites par l’exploitant à ses ouvriers en plus des rémunérations en numéraïire auront-elles toujours le caractère de charges? Ne devront-elles pas parfois être réintégrées dans le montant du bénéfice imposable ?

On peut poser ce principe qu’il n’y a certainement pas de charge quand les prestations faites par le patron dépendent uniquement de son bon vouloir.

Si le patron n’a pas pris d'engagement ferme, s’il prétend distribuer ses largesses en toute liberté, quand

il le veut et dans la mesure seulement où il le veut, il n’est pas fondé à déduire de son bénéfice imposable les sommes ainsi versées. Ces prestations ne constituent pas une charge du revenu, mais un moyen de l'utiliser.

Au contraire, si nous nous trouvons en présence de versements résultant d’un engagement plus ou moins formel du patron, la situation change, et nous sommes en présence de charges du revenu.

Nous ne pouvons pas examiner l’une après l’autre les institutions destinées à améliorer le régime du salariat; nous nous bornerons à dégager les solutions qui ont été admises pour les deux plus importantes : la participation aux bénéfices et les allocations familiales.

1° La participation aux bénéfices. — Appelée à statuer sur la nature de la participation aux bénéfices, la Commission supérieure des bénéfices de guerre émit l’idée que le sort à faire aux participations dépendait de l’importance de leur taux.

À son avis, devaient être en général considérées somme suppléments de salaire, et non imposables, les participations dont le montant ne dépassait pas 10 du bénéfice net (79).

Pour la part des bénéfices attribués au personnel en plus de ces 10 %, la Commission estimait qu’on ne pouvait plus parler de supplément de salaire, qu’il s'agissait plus exactement d’une distribution de béné-

(79) En général, mais certaines décisions n’admettent qu’un taux bien xoindre. (Déc. n° 415 du 22 octobre 1921.)

fices, l'accessoire, pour conserver ce caractère, ne pouvant avoir trop d'importance par rapport au principal.

An aurait pu adopter cette théorie en matière d’impôts sur les B. I. C.; rien ne s’y opposait, puisqu'elle s’appuyait uniquement sur des considérations générales étrangères au caractère exceptionnel de la contribution sur les bénéfices de guerre; mais c’est pour une solution beaucoup plus simple et libérale que se prononça l'Administration : toute la portion des bénéfices revenant aux salariés est une charge déductible de l’entreprise; en revanche, elle constitue pour le salarié un supplément de salaire imposable à la cédule des traitements et salaires.

Nous lisons dans l’Instruction administrative du 30 mars 1918 que « les participations allouées à son personnel par un industriel ou un commerçant exploitant seul une entreprise sont à distraire sans exception du bénéfice imposable ».

Par l’expression « sans exception », le rédacteur de l’Instruction a arrêté, dès le principe, toute contestation.

Aussi, nous ne croyons pas qu’il y ait eu jamais de controverse sur ce point. Le fisc aura d’ailleurs soin de vérifier si une société effective ne se dissimule pas sous les apparences d’un louage de services; dans ce cas, évidemment, il ne s’agirait plus pour l’ouvrier, d’un salaire, mais d’une distribution de bénéfices soumise à l’impôt.

2° Les allocations familiales. — En ce qui con-

cerne ces rémunérations, et leur traitement fiscal, la solution se déduit nécessairement du parti que l’on prend quant à leur nature juridique. Certains y voient, en effet, une pure libéralité dépendant du bon vouloir du patron, d’autres y voient un véritable complément de salaire, donc une charge déductible.

Quelle est l'opinion du fisc à cet égard?

Il semble résulter d’un certain nombre de décisions de la Commission supérieure des bénéfices de guerre et de la jurisprudence du Conseil d'Etat que les allocations familiales doivent être considérées comme un complément de salaire, donc comme une charge de l’entreprise (80).

D'ailleurs, le législateur et l’administration fiscale ont fait preuve d’une grande générosité à l’égard de cette institution, en décidant de n’imposer les allocations familiales à aucune des deux cédules : le patron peut les déduire de son bénéfice imposable, l’ouvrier n’a pas à les compter dans son salaire.

En résumé, nous pouvons conclure avec M. Roger PicarDp (81) que « tous les gains qui résultent d’une clause du contrat de travail ou d’un usage constant de la profession, deviennent un salaire véritable, dès que, par leur généralité ou leur persistance, ils ont pris un tel caractère de certitude que l’ouvrier a dû y compter et les faire entrer en ligne de compte dans l'évaluation de ses ressources », et qu’en conséquence

(80) Voir notamment C. E. 1°" février 1929, in Répertoire de jurisprudence du Comité central des Houillères de France. Avril 1929, n° 810.

(81) Roger Picarp : Le salaire et ses compléments. — Allocations familiale, Assurances sociales. — Paris, Marcel Rivière, 1928,

ils doivent au point de vue de leur traitement fiscal, suivre le sort du salaire lui-même.

B. — Difficultés tenant à la détermination du salarié

Après avoir étudié les difficultés qui s'opposent quant à la détermination du salaire déductible, il convient d'examiner maintenant les difficultés spéciales tenant à la détermination du salarié.

En effet, s’il est légitime que l’entrepreneur déduise de la base imposable les salaires qu’il verse à ses employés, on peut se demander s’il n’est pas lui-même fondé à s’attribuer un salaire en rémunération du travail qu’il accomplit, salaire qui viendrait en déduction du bénéfice imposable à la cédule des B. I. C., sauf à être repris pour être imposé à la cédule des traitements et salaires.

De même, dans beaucoup de cas, la femme ou les enfants de l’exploitant auront un emploi plus ou moins important dans sa propre entreprise; souvent, dans le petit commerce, ils seront les seuls employés. Devra-t-on admettre que les sommes rémunérant ces services soient passées par frais généraux pour l’établissement de l’impôt sur les B. I. C.?

Le problème ne se posant pas de la même façon pour le commerçant, sa femme ou ses enfants, ou pour certaines formes sociales, nous étudierons successivement ces situations différentes.

1° Situation fiscale des rémunérations prélevées par l'exploitant sur ses bénéfices en représentation des services qu'il rend à l’entreprise. — La plupart du

temps, les chefs d’entreprises industrielles et commerciales font figurer dans leur comptabilité, parmi les charges de leurs entreprises, une somme représentant leurs appointements, ou, plus exactement, la rémunération de leur travail, calculée d’après le taux du salaire qu’ils auraient pu obtenir en louant leurs services à autrui.

Cette pratique trouve faveur auprès de certains économistes (82).

Depuis J.-B. Say, en effet, on distingue la qualité d’entrepreneur de celle de capitaliste, même lorsqu’elles sont confondues dans la même personne. Il est donc logique de distinguer la rémunération de l'entrepreneur comme capitaliste et sa rémunération comme entrepreneur. La même séparation doit se faire aussi entre le salaire du travail de l’entrepreneur et son profit. L'intérêt d’une telle discrimination du profit se manifesterait surtout au point de vue fiscal : impôt sur les B. I. C. venant frapper le profit stricto sensu, l'impôt sur les traitements et salaires atteindrait la rétribution du travail de l’entrepreneur, l’impôt sur le revenu des créances la rémunération de son capital.

Que faut-il penser d’une telle pratique, et doit-on admettre comme légitime la déduction d’appointeinents rémunérant le travail de l’exploitant, pour l'établissement de l’impôt sur les B. I. C.?

Sur cette question, nous donnerons d’abord la réponse de l'Administration et de la jurisprudence.

(82) Cf. PERREAU. — Cours d'Economie politique, tome II, p. 700.

Nous verrons ensuite les doléances des commerçants et ce qu’il faut en penser.

L’'Administration et la jurisprudence ont constamment été d'accord pour déclarer que les sommes affectées par le chef d’entreprise à la rémunération de son propre travail sont imposables à la cédule des B. I. C. L’Instruction administrative du 30 mars 1918 (83) déclare que : « Les intérêts des capitaux que l’exploitant a personnellement engagés dans son entreprise et les appointements qu’il prélève à titre de salaire de son travail personnel sont généralement considérés dans les usages du commerce comme des charges de l’entreprise. Sans discuter l’exactitude de ce point de vue, on doit rappeler que le législateur a incontestablement entendu assujettir à l’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux l’ensemble des profits que le contribuable retire de l’exercice de sa profession, et qui proviennent à la fois de la mise en valeur de ses capitaux, de son activité personnelle et des résultats de ses spéculations. C’est précisément à raison du caractère mixte de ces profits que la loi leur applique un taux d'impôt (4,50 %) intermédiaire entre celui qui frappe les revenus des capitaux (5 %) et celui qui atteint les revenus du travail (3,75 %). Il ne peut être question de retrancher du bénéfice imposable ni l’intérêt alloué au capital de Pexploitant, ni les prélèvements que celui-ci effectue, pour la rémunération de son travail personnel, sur le produit de son exploitation ».

Nous trouvons, dans cette longue citation, à la fois

(83) Instruction administrative du 30 mars 1918, n° 12.

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la solution de principe adoptée une fois pour toutes par l’administration et l’argument qui sera toujours invoqué contre la déduction d’un salaire pour le chef d’entreprise.

C'est le caractère mixte des revenus des professions industrielles et commerciales qui a nécessité la création d’une cédule spéciale, et le jour où lui échapperaient les revenus provenant du travail de l’exploitant pour être imposés à la cédule des traitements et salaires, cette cédule intermédiaire perdrait sa raison d’être.

Un arrêt du Conseil d'Etat du 26 janvier 1923 (84) confirme d’ailleurs cette thèse de l'Administration; il s’appuie sur ce que « le bénéfice net envisagé par l’article 4 de la loi du 31 juillet 1917 doit s’entendre de l’ensemble des profits que le contribuable retire de l’exercice de sa profession; que le travail de l’industriel directement intéressé à la prospérité de l’exploitation est rémunéré par ce bénéfice net, et que les émoluments qu’il s’attribue ne peuvent être regardés comme constituant une charge effective de l’entreprise.

On a fait grief à la solution administrative qui écarte la déduction d’un prélèvement pour le traitement personnel de l’exploitant, de conduire à une injustice : « Le tarif de l’impôt sur les B. LI C., diton (85), est le même, tant pour l’exploitant isolé qui ne peut déduire le prélèvement qu’il s’octroie, que pour la société qui paie des employés. Qu’on soit

(84) Dazzoz Pér. 1923, III, 65. Même sens C. E. 13 mars 1925. (85) Ramix. -- Bénéfices et bilan au point de vue fiscal, p. 56-58.

dans l'impossibilité de travailler et qu’on emploie une personne pour gérer son entreprise, le traitement de ce gérant sera, sans critique de personne, considéré comme une charge de létablissement. Le travail fourni par l’exploitant lui-même ne mérite-t-il pas rétribution ?

A cela, nous pouvons répondre qu’il y a, dans les hypothèses opposées l’une à l’autre, des situations juridiques très distinctes qui exigent des traitements

fiscaux différents.

L'exploitant qui paie des intérêts, rembourse des créances, paie des salaires, acquitte des charges juridiques réelles, de l’entreprise.

Au contraire, lorsqu'il met dans l'affaire ses capitaux et son activité, il s’évite ces charges et allège d’autant son fonds de roulement et son passif, mais, en compensation, il soumet son fonds et son travail aux chances et aux risques de l’exploitation, et ne saurait, en conséquence, en attendre une rétribution forfaitaire.

Que pensent les commerçants de cette situation? En général, ils considèrent qu’ils sont victimes d’une injustice, et demandent que la loi soit modifiée dans un sens conforme à leurs réclamations, par la déduction, préalablement à toute imposition, à la cédule des B. I. C., d’une somme représentant la rémunération raisonnable de leur travail.

Pour appuyer leurs revendications, ils invoquent, en faveur de la déduction, outre les usages de la comptabilité commerciale, certains textes législatifs,

en particulier les articles 8, 474 et 585 du Code de Commerce (86).

Au Parlement, la thèse des commerçants a trouvé de nombreux défenseurs. Nous ne pouvons pas faire l’exposé de toutes les interventions qui se sont produites en ce sens tant à la Chambre qu’au Sénat. Toutes ces interventions réclamaient, au nom de la justice, la déduction d’un salaire pour le chef d’entreprise, ou, plus fréquemment, un abattement à la base. |

Au cours de la discussion de la loi de Finances de l'exercice 1929, alors qu’il s’agissait des rémunérations allouées aux gérants associés des Sociétés à responsabilité limitée, M. Jean Goy a déclaré qu’il était tout prêt à admettre la déduction d’un salaire pour ces gérants, si l’on autorisait le commerçant individu à bénéficier de la même mesure. Il appuyait son argumentation sur ce que le commerçant qui donne tous ses biens en garantie à ses créanciers mérite au moins d’être aussi bien traité qu’un gérant associé qui limite sa responsabilité à une partie peut-être infirme de sa fortune.

De même, quand fut discuté l’article 5 exonérant les petites cotes, plusieurs amendements ont été dé-

(86) L’article 8 ordonne au commerçant de faire figurer, mois par mois, dans son livre journal, les sommes qu’il a employées à ses dépenses de maison. — L’article 474 permet d’accorder au failli pour lui et sa famille des secours alimentaires prélevés sur l’actif de la faillite. — Enfin, l’article 585 exige que soit déclaré banqueroutier simple le commerçant failli dont les dépenses personnelles ou de maison sont jugées excessives. — Nous avouons ne pas voir comment on peut se fonder sur ces textes pour déclarer que le travail du commerçant doit être rémunéré par un salaire figurant aux frais généraux.

posés, tendant à faire bénéficier le commerçant d’un abattement à la base, équivalent à celui qui existe pour les revenus du travail. L’argumentation invoquée se réduisait à ceci : le commerçant est un travailleur comme les autres, donc il a droit à un traitement fiscal équivalent. Raisonnement assez faible par lequel il est permis de ne pas se laisser convaincre.

Quoi qu’il en soit, le législateur a, en ce qui concerne l’abattement à la base, donné satisfaction partielle aux commerçants, par les dispositions de l’article 2 de la loi du 29 décembre 1929, établissant un régime de dégrèvement pour les petites entreprises.

Quant à la déduction d’un salaire pour le chef d’entreprise, ni les principes fondamentaux de notre système d’impôts cédulaires ne nous autorisent à le pratiquer, ni l’intérêt même du commerçant n’encourage à le demander pour lui.

2° La déduction des rémunérations accordées par l'exploitant à ses enfants travaillant avec lui. — En ce qui concerne la déduction du salaire des enfants, l'Administration s’est toujours montrée libérale.

Au moment de la discussion de la réforme fiscale, en 1908, M. CaïzLAUXx, ministre des Finances de l’époque, déclarait : « Toutes les fois qu’un emploi véritable sera effectivement occupé par la femme ou l’enfant de l'industriel, alors qu’à leur défaut il devrait être occupé par une autre personne, leur salaire devra être déduit; et si le salaire n’est pas versé, on déduira une somme représentative ». De ce texte, il semble ressortir qu’une seule condition est exigible pour la

déduction, à savoir que l’emploi soit effectivement tenu, que l’enfant remplace réellement un employé qui, sans ce concours, devrait être embauché.

Mais il résulte d’autres réponses ministérielles, que la déduction du salaire de l’enfant exige certaines conditions. À la séance du 18 juin 1908, M. CaILLAUx déclarait : « Evidemment, si un enfant est un employé véritable du père, un employé payé, ayant un traitement réel, et contribuable lui-même, il est bien entendu que le salaire de l’enfant doit être déduit des frais généraux, asuf à être repris par ailleurs, à titre de salaire, s’il se trouve dans les conditions des salaires atteints par l’impôt. »

Nous voyons apparaître ici une nouvelle condition : versement effectif d’une somme par le père à l'enfant, transfert d’une somme du patrimoine du père à celui de l’enfant employé. Il est difficile de contester le bien-fondé de cette nouvelle exigence : si, en effet, le salaire n’est pas payé à l’enfant, on ne. peut pas dire qu’il y ait charge de l’entreprise. Le chef d’entreprise fait l’économie d’un employé, et réalise un bénéfice supplémentaire.

Mais, dira-t-on, il est facile à l’exploitant de faire à son enfant un paiement fictif, et de reprendre le salaire qu’il lui a versé. Contre cela, le fisc ne peut rien, et d’ailleurs, l’utilisation par l’enfant des sommes que lui verse son père, en rémunération de son: travail, constitue un fait nouveau qui ne nous intéresse en rien. Le père seul est imposable à la cédule des B. I. C., à moins que son fils soit son associé, et l'utilisation par le fils des sommes à lui versées dépasse le cadre du contrôle du fisc,

3° La déduction des rémunérations allouées par un exploitant à sa femme, travaillant dans son entreprise. — Une des questions les plus délicates qui se soient posées est celle des appointements alloués par un exploitant à sa femme, non commercçante elle-même, mais prêtant son concours à l’entreprise.

Ces appointements constituent-ils, au point de vue fiscal, une charge d’entreprise?

En matière de contributions sur les bénéfices de guerre, la solution, hésitante d’abord, s’était précisée dans le sens de l’affirmative..

Primitivement, la Commission supérieure avait décidé que les appointements payés à la femme de l'exploitant ne devaient pas être admis en déduction, sauf s'ils résultaient d’une convention écrite et s’ils figuraient sur les livres (87).

Elle appuyait sa thèse du raisonnement suivant : les sommes affectées aux dépenses de maison du contribuable constituent un élément du bénéfice imposable; or, les appointements alloués par l’un des époux à l’autre, étant employés aux besoins du ménage, ils ne sauraient être retranchés du bénéfice de l'exploitation.

L’Administration admit cette thèse, et le ministre des Finances déclara qu’on ne pouvait considérer « comme constituant une charge effective, pour un commercant, les émoluments qu’il attribuait à sa femme (88) ». Sur le pourvoi des contribuables, le Conseil d'Etat rejeta la prétention du fisc, « considérant que les sommes allouées à la femme d’un associé, non associée elle-

(87) Décisions des 6 juillet 1917, 5 octobre 1917. (88) J. O. 1919, p. 1838.

— FSI —

même, ont le caractère d’un véritable salaire, dans la mesure où elles correspondent à un travail réellement fourni par la bénéficiaire, que, dans ce cas, elles constituent une charge de l’entreprise de nature à être admise en déduction dans le calcul du produit net (89). »

Cette thèse, confirmée dans un arrêt du 7 août 1920 (90), fut adoptée par l’Administration, et le ministre des Finances reconnut que, « conformément à la jurisprudence du Conseil d'Etat, les sommes effectivement allouées par un commerçant à sa femme, avaient le caractère d’un salaire, et constituaient, par suite, une charge de l’entreprise susceptible d’être admise en déduction, pour la détermination du bénéfice net, lorsque, et dans la mesure où elles correspondaient à un travail réellement fourni par la bénéficiaire (91). »

A part quelques divergences exceptionnelles, la Commission supérieure des Bénéfices de Guerre et l’Administration se rallièrent en définitive à la thèse du Conseil d'Etat, et l’on aboutit à cette règle, que le salaire alloué en espèces par un contribuable à son épouse était déductible, en matière de contributions sur les Bénéfices de guerre, si la femme n’était pas elle-même commerçante.

Allait-on adopter une pareiïlle solution en ce qui concerne l’impôt sur les B. I. C. ? L’examen des travaux préparatoires de la loi du 31 juillet 1917 semble permettre de répondre par l’affirmative.

(89) GC. E. 30 mai 1919, 3° esp, LEBON, p. 493, 1919. (90) GC. E. 7 août 1920, 3° esp., LEBON, p. 860, 1920. (91) J. O., p. 1541, 1920.

Après avoir d’abord hésité sur le principe de la déduction des sommes accordées par le mari à la femme en représentation de son travail, et avoir méconnu que « cette collaboration imprécise (92) » pût donner lieu à l'attribution d’un salaire, le Ministre des Finances déclara que « toutes les fois qu’un emploi véritable sera effectivement occupé par la femme, alors qu’à son défaut, il devrait être occupé par une autre femme, son salaire devra être déduit (93). » Il renouvela ces déclarations dans la séance du 6 juillet 1908, et précisa que le salaire déductible devrait être déterminé par « comparaison avec celui d’un employé remplissant des fonctions analogues dans un magasin voisin. »

Il semble qu'après ces déclarations formelles, la question de la déduction du salaire de la femme de l’exploitant n’eût dû soulever aucune difficulté dans son principe, au moment de la mise en application de la loi du 31 juillet 1917, et pourtant, dès 1919, l'Administration, prenant position contre ce principe, refusait de considérer comme une charge déductible les émoluments qu’attribue un mari à sa femme « parce que celle-ci vit avec lui et n’a pas d'intérêts distincts des siens (94). »

Elle maintint cette manière de voir jusqu’en 1924 (95). À cette époque, et sans doute sous l’influence des décisions du Conseil d'Etat, rendues en matière de

(92) Cf J. O. 18 juin 1908, p. 1261.

(93) J. O. Doc. Parlement., 29 juin 1908, p. 1417.

(94) Rép. du Ministre des Finances à une question du 28 janvier 1919. A

(95) Voir réponse à la question N° 7767, posée le 26 février 1921, par M. DuraAnp-BECHET, député.

contributions sur les bénéfices de guerre, on note un changement d’opinions. Répondant à une question posée par M. INGHELS, député, le ministre déclara que « d’après la jurisprudence du Conseil d'Etat, les sommes effectivement versées par un commerçant à sa femme, ou, pour une société en nom collectif, à la femme d’un associé, non associée elle-même, ont le caractère d’un salaire, et constituent, par suite, une charge de l’entreprise, susceptible d’être admise en déduction du bénéfice brut, pour l’assiette de l'impôt sur les B. I. C., lorsque, et dans la mesure où elles correspondent à un travail réellement fourni par la bénéficiaire (96). À ce moment, nous notons donc une complète identité de la jurisprudence, en matière de contribution sur les bénéfices de guerre et d’impôt sur les B. I. C., et l'Administration rappelle aux contrôleurs, dans son instruction du 31 janvier 1924, que, « si la femme de l’exploitant fait partie du personnel salarié de l’entreprise, les émoluments qui lui sont versés au même titre qu'aux autres employés, peuvent également rester compris dans les frais d’exploitation. »

Des différentes réponses ministérielles qui ont été données, il résulte que trois conditions sont necessaires pour que la déduction puisse avoir lieu :

a) La femme doit faire partie du personnel salarié de l’entreprise; sa qualité de salariée ne doit pas être fictive, mais doit répondre à l’occupation effective d’un emploi dans l'exploitation de son mari.

(96) Cf même sens, rép. à une question n° 21336 posée par M. AIGUIER, député, du 31 mars 1924, J. O., p. 2212.

b) Le salaire doit être effectivement remis, c’est-àdire qu’il ne suffit pas qu’il soit inscrit aux frais généraux, sans jamais être attribué à la femme.

c) Le salaire doit correspondre à la naturé de l'emploi, c’est-à-dire qu’il ne doit pas être exagéré.

L’attitude libérale du fisc se modifiait brusquement en 1927, sans que rien püût le faire présager. M. Henry PATÉ, député, avait demandé au Ministre des Finances si le contrôleur des contributions pouvait refuser d’admettre que fussent passés par frais généraux les salaires alloués par un exploitant à sa femme, en rémunération d’un travail effectif, lorsque le fonds de commerce avait été acheté au nom du mari et de la femme mariés sous le régime de la communauté. Le Ministre répondit que, « dès lors que la femme est co-propriétaire du fonds exploité en commun, elle ne peut être considérée comme faisant partie du personnel salarié de l’entreprise, et ses appointements doivent être distraits des charges de l’exploitation (97). »

C'était marquer de manière implicite que la déduction ne serait pas possible, si les salaires étaient attribués à une femme commune en biens.

Cette nouvelle thèse fut d’ailleurs précisée dans une autre réponse ministérielle ainsi conçue : « Il avait paru primitivement, dit le Ministre, que la jurisprudence rendue en matière de contributions sur les bénéfices de guérre, relativement à la déduction de la rémunération du travail fourni par la femme, pourrait être étendue à l’impôt sur les B. FE C., mais les

« abus » auxquels cette extension a donné lieu ont provoqué un nouvel examen de la question, à la suite duquel il semble que la déduction dont il s’agit ne devait être admise que si, entre autres conditions, la femme faisait effectivement partie du personnel salarié de l’entreprise. Et cette situation n’est susceptible de lui être reconnue que dans le cas où le mari recueille la totalité des produits de l’exploitation, ce qui ne peut se produire que lorsque les époux sont mariés sous un régime exclusif de communauté (98). »

Cette théorie, qui subordonnaïit la déduction du salaire de la femme de l’exploitant au régime matrimonial adopté, provoqua une vive réaction dans le monde des affaires, et, notamment, dans le petit et moyen commerce. Elle donnait lieu à des critiques sur différents points : *

a) Envisagée sous l’angle juridique, et par rapport aux principes du droit civil, elle était d’une légitimité discutable. Dire, en effet, que les appointements alloués par un mari à sa femme travaillant dans son entreprise, doivent être exclus des frais généraux quand ces époux sont mariés sous le régime de communauté, et pour la raison qu’il existe entre eux une co-propriété, est en contradiction formelle avec les principes du droit civil et la jurisprudence, qui s’opposent à ce que Ja femme commune en biens puisse être considérée comme co-propriétaire avec son mari, ou associée de ce dernier (99).

(98) J. O. 31 octobre 1928, p. 2494. Réponse du Ministre des Finances à une question posée par M. Jean JADE, député.

(99) V. en ce sens C. Cassation 9 août 1851, 7 février 1860, 13 novembre 1860, 7 mars 888, 8 décembre 1891, S. 1892-I1-293. — Doc. Parlem. 1892, 1-117; 5 mai 1908, D. P. 1909, 1-20,

Soutenir, par ailleurs, que la femme puisse être considérée comme une salariée, uniquement dans les régimes exclusifs de communauté, est également une allégation dont la base juridique est discutable. Un jugement du Tribunal civil d'Auxerre (100) a décidé, en effet, qu’il n’était pas possible qu’un véritable salaire fut alloué par une femme séparée de biens à son mari. qui la secondait dans l'exploitation de son fonds.

En somme, et par rapport aux principes du droit civil et de la jurisprudence, le critérium de l’'Administration semble manquer de fondements solides.

b) Du point de vue fiscal, la théorie de l’Administration ne semble pas justifiable. L’impôt sur les B.I.C. frappe les bénéfices d’une exploitation en la personne de son chef. Or, dans la détermination de la matière imposable, il y a lieu de faire deux parts : tout ce qui représente la rémunération du travail personnel de l'exploitant ou des fonds qu’il a engagés dans l’entreprise doit être considéré comme taxable; au contraire, tout ce qui a le caractère d’une charge, et notamment les sommes prélevées sur les bénéfices, par des personnes autres que l’exploitant, doit être exclu, pour Pétablissement de la base de l'imposition. Il ne peut y avoir de doute sur le caractère du salaire alloué à la femme. Dès l'instant qu’elle occupe un emploi effectif dans l’entreprise de son mari, et qu’elle recoit effectivement une somme qui représente la rémunération de son travail, la femme peut être considérée comme

(100) Tribunal Civ. d’Auxerre, 4 décembre 1901. D. P. 1903 V. 464. :

salariée; et la somme qui lui est allouée a bien le caractère d’une dépense déductible,

c) Discutable du point de vue juridique, la théorie de l'Administration apparaît de plus regrettable du point de vue social. Au cours des débats sur la loi de finances de 1929, la question fut évoquée, et M. Rozu, député, fit remarquer au Ministre qu’il était « antisocial, pour ne pas dire davantage, de donner une sorte de prime au régime dotal, ou de séparation de biens, qui est le régime le moins conforme à la tradition française, metiant ainsi en état d’infériorité, par rapport aux femmes mariées sous d’autres régimes, la femme commune en biens (101). »

d) Enfin, il semble que ce critérium, tiré du régime matrimonial, est en désaccord avec la lettre de la loi, qui n’en fait aucune mention, et ne contient aucune disposition à ce sujet.

Pour justifier la rupture de l’Administration avec la jurisprudence antérieure, il ne peut y avoir que des considérations de fait, et c’est le souci très légitime d'éviter les abus auxquels le Ministre a fait allusion, qui a amené le fisc à cette nouvelle discussion.

Mais la solution radicale donnée par l’Administration pour remédier à des difficultés d'appréciation exacte du travail de ia femme et des rémunérations qui lu sont accordées est excessive, et dépasse le but à atteindre.

Quoi qu’il en soit, le Conseil d'Etat, par un arrêt du 25 juillet 1929 (102), se rangeait à la thèse de l’Admi-

(101) J. O. 10 décembre 1928, p. 3558.

(102) S. 1929-3-122. V. également dans le même sens les arrêts

nistration, et décidait qu’en raison des « conditions » dans lesquelles les époux exploitent un commerce et par suite de l’ « étroite communauté d’intérêts » existant entre eux », la somme allouée par l'exploitant à sa femme à titre de salaire, en rémunération du travail fourni par elle dans l’exploitation de son entreprise, ne saurait constituer une charge définie de l’entreprise pouvant être inscrite avec précision dans les dépenses d'exploitation, et, par suite, n’est pas susceptible d’être déduite des bénéfices servant de base au calcul de l'impôt sur les B. I. C.

Il est intéressant de noter la formule générale employée par le juge administratif, pour appuyer sa décision : « étroite communauté d'intérêts existant entre les deux époux ».

L'arrêt ne dit pas que ce soit tel ou tel régime matrimonial qui motive la solution par lui adoptée. La communauté d'intérêts entre époux ne résulte pas tant du régime matrimonial adopté par eux que du fait même du mariage. Mais cette étroite communauté d'intérêts qui empêche de déduire du bénéfice brut le salaire payé à la femime n’existe-t-elle qu’autant que le régime matrimonial adopté est un régime de communauté, ou bien a-t-elle lieu quel que soit le régime matrimonial des époux ? C’est là ce que le juge administratif, dans sa circonspection habituelle, ne précise pas.

du 4 avril 1930, 16 mai 1930. — Recueil des Questions fiscales 1930, 190, du 30 octobre 1931. — Recueil des Questions fiscales, janvier 1932, p. I. — C. E. 24 décembre 1931. — Rec. Quest. fisc. 1932, p. 52. — C. E. 22 avril 1932, Rec. Quest. fisc. 1932, p. 158.

Cette jurisprudence et l’application qui en a été faite par le Service des Contributions directes ont soulevé de véhémentes protestations de la part des intéressés.

Lors de la discussion du budget général de l’exercice 1930-1931, les groupements commerciaux soulevèrent au Parlement un mouvement d’opinions contre la thèse administrative.

La Commission des Finances de la Chambre, très favorable à cette réforme, proposa de rectifier l’article 15 des lois codifiées par la disposition suivante : « Lorsque le bénéfice net n’excède pas 20.000 francs, le montant de l’impôt est réduit de 20 % pour le chef d'entreprise dont le conjoint travaille exclusivement avec lui. » |

Le Gouvernement, favorable également à cette réforme, était en désaccord avec la Chambre sur l’opportunité de son vote immédiat. La Chambre évaluait à 20.000.000 de francs la charge de ce nouveau dégrèvement; le Gouvernement à 60.000.000 de francs, et ce chiffre semble être plus près de la vérité; le Ministre des Finances, ne croyant pas possible d’imposer une telle charge au budget, s’opposa à son vote, et sa résistance amena la chute du premier cabinet Tardieu.

[17 février 1930] (103).

Le nouveau Cabinet accepta la proposition de la Commission des Finances, qui est passée dans lParticle 8 de la loi du 31 mars 1930.

Cette disposition n’apporte pas une solution directe à la question de la déduction du salaire de la femme de l'exploitant; elle est tout à fait étrangère à la question tranchée par le Conseil d'Etat.

(03) Cf J O0. Ch. Doc. Parl., 18 février 1930, p. 784 à 791.

D'abord, elle ne vise pas spécialement le salaire de la « femme » de l’exploitant, maïs considère la rétribution faite au « conjoint »; aucune distinction n’est faite à cet égard suivant le sexe du chef d’entreprise. Il s’ensuit que la femme marchande publique ou chef d'atelier peut bénéficier de la réduction de 20 % si son mari travaille comme employé dans l’entreprise.

En second licu, l’article 8 ne concerne pas la déduction, c’est-à-dire l’insertion au poste frais généraux des salaires de la femme. Ce n’est pas pour l'établissement du bénéfice net que la loi du 31 mars 1930 tient compte du travail de la femme; l’article 8 consacre une simple diminution d'impôts; le travail de la femme ouvre le droit à l’exploitant d’opérer, après l’établissement du bénéfice net, une réduction de 20 %.

Enfin, cette mesure ne vise que les petits commerçants. En somme, c’est une mesure de démocratie fiscale qu’a établie le législateur, dans le but de favoriser les petits commerçants, en permettant à l’un des conjoints d’ « occuper » (ce qui n’implique pas qu’il s’agisse de fonctions nettement désignées) l’autre dans son entreprise.

Au surplus, et ainsi que le précise la circulaire ministérielle n° 2.039 du 19 septembre 1930, les principes qui lient la déduction du salaire de la femme de exploitant à celle du régime matrimonial adopté « restent en vigueur », et en fait, par cela même que la loi du 31 mars 1930 ne s’est pas préoccupée du calcul d’un bénéfice net, ce calcul se fera comme par le passé.

Dès lors qu’une femme touche un salaire effectif dans l’entreprise du mari, et, étant admis que cette entreprise laisse à l’exploitant un bénéfice supérieur à 20.000 francs, le salaire attribué à la femme de l’exploitant ne pourra être passé par frais généraux, si les époux sont unis sous le «régime de la communauté »; il sera déductible, au contraire, toutes fois que le régime matrimonial sera différent.

Il est regrettable, pour les principes juridiques, que le législateur de la loi du 31 mars 1950 ait clos la discussion sans donner une réponse directe à la jurisprudence du Conseil d'Etat.

4° Le régime fiscal des rémunérations allouées aux gérants des Sociétés à responsabilité limitée. — Avant la promulgation de la loi du 7 mars 1925, la législation française ne permettait aux associés de dégager leur responsabilité, en limitant leurs risques au montant de leur apport en société, que s’ils adoptaient la forme de société anonyme. Dans toutes les autres formes de sociétés, en effet, il était nécessaire que certains associés, sinon tous, fussent responsables sur leurs biens personnels, et indéfiniment, des dettes que pouvait contracter la société.

La loi du 7 mars 1925, créant les sociétés à responsabilité limitée, a eu pour objet de combler cette lacune de notre législation : elle permet, en effet, de constituer une société dans laquelle aucun des membres, pas même le gérant, ne sera responsable au delà de la mise apportée par lui en espèces ou en nature dans la société, sans que pour cela cette société soit une

société anonyme ou une société de capitaux. La société à responsabilité limitée réalise donc un type intermédiaire entre la société de personnes et la société de capitaux.

Nous nous proposons d'étudier ici la situation fiscale des rémunérations allouées aux gérants de ces sociétés.

Et d’abord, quelle est la situation juridique de ces gérants ? L'article 24 de la loi du 7 mars 1925 dispose : « Les sociétés à responsabilité limitée sont gérées par un ou plusieurs mandataires, associés ou non associés, salariés ou gratuits. Ils sont nommés par les associés, soit dans l’acte de société, soit dans un acte postérieur, pour un temps limité, ou sans limitation de durée. Sauf stipulation contraire des statuts, ils ont tous les pouvoirs pour agir au nom de la société, en toutes circonstances. Toute limitation contractuelle des gérants est sans effet à l’égard des tiers. »

« Les gérants nommés par l’acte de société ou par un acte postérieur, ne sont révocables que pour des causes légitimes. »

Donc ces gérants peuvent être associés ou non, salariés ou gratuits; ils sont mandataires, mais ne peuvent jamais être révoqués ad nutum; quant à leurs pouvoirs, ils sont illimités, et leur limitation, contenue dans une clause des statuts, n’est pas opposable aux tiers.

En ce qui concerne leur responsabilité, l’article 25 dispose que « les gérants sont responsables conformément aux règles du droit commun, individuellement ou solidairement, suivant les cas, envers la société et envers les tiers, soit des infractions aux

dispositions de la présente loi, soit des violations des statuts, soit des fautes commises par eux dans leur gestion. »

En somme, sur le chapitre de la responsabilité, la condition des gérants des sociétés à responsabilité limitée est assez comparable à celle des administrateurs délégués des sociétés anonymes, malgré les différences que l’on peut relever par ailleurs (104).

Quant à la rémunération de leur travail, elle pouvait être effectuée de deux façons, soit par l’attribution d’un traitement fixe, soit par une participation aux bénéfices, sous forme de tantièmes, soit par la combinaison de ces deux formules.

Quel allait être le sort de ces rémunérations, au point de vue de l’impôt sur les B. IL C. ? Devrait-on les considérer comme une charge de l’entreprise, ou au contraire, n’y voir qu’un emploi des bénéfices à réintégrer dans la base imposable ?

Il convient de distinguer deux périodes dans l’évolution de la pensée du législateur à cet égard :

a) La situation avant la loi du 30 décembre .1928; b) La situation postérieure à cette loi.

a) La situation fiscale des gérants des sociétés à responsabilité limitée, avant la loi du 30 décembre 1928. — La loi du 7 mars 1925 ne contenait aucune disposition concernant l’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux.

(104) La révocabilité ad nutum des administrateurs des Sociétés Anonymes, ;

En revanche, elle s’occupait de l’impôt sur le revenu des valeurs mobilières, pour déclarer qu’il ne devait pas s’appliquer à la part des bénéfices attribués aux gérants.

L'article 42 porte en effet que « l'impôt sur le revenu des capitaux mobiliers édicté par l’article premier de la loi du 29 juin 1872 et l’article 31 de la loi du 29 mars 1914, et par l’article 50 de la loi du 25 juin 1920, ne s’applique pas, dans les sociétés prévues par la présente loi, aux dividendes, intérêts, arrérages et autres produits revenant aux gérants, prévus à l’article 24 de la présente loi ».

Sur ce point donc, il y a assimilation entre les gérants des sociétés à responsabilité limitée et les associés en nom des sociétés de personnes.

Pour lapplication de la taxe sur le revenu des valeurs mobilières, en ce qui concerne la part de bénéfices attribuée au gérant associé, il ne sera donc pas nécessaire de rechercher la part rémunérant son travail, puisque tout ce qui lui revient est exonéré de l'impôt de 18 %.

La loi de 1925 ne contenant aucune disposition concernant la situation des Sociétés à responsabilité limitée par rapport à l’impôt sur les B. I. C., allait-on considérer que les rémunérations des gérants constitueraient une charge déductible pour l’établissement de cet impôt, ou que ces sommes devaient être réintégrées dans l’actif imposable?

Sans doute, la limitation des risques courus par ces gérants au montant de leurs apports conduisait à les considérer comme ayant des intérêts nettement dis-

tincts de ceux de la société qu’ils administraient, et empêcha qu’on les assimilât purement et simplement aux gérants des sociétés de personnes.

On aurait pu, en conséquence, les soumettre au même régime que les administrateurs des sociétés anonymes, et considérer leurs rémunérations fixes ou proportionnelles comme une charge sociale dans toute la mesure où elles rétribueraient un travail particulier de direction.

Mais l'Administration repoussa cette solution, et s’arrêta immédiatement à un système reposant sur une distinction suivant la nature des avantages pécuniaires accordés aux gérants.

S'il s'agissait d’appointements fixes, passés en comptabilité par frais généraux, ils devraient être distraits des bases de l’impôt cédulaire sur les B. I. C., dû par la société, sans qu’il y eût lieu de distinguer suivant qu’ils étaient ou non alloués par les statuts de la société. À ce point de vue, il n’y avait aucune différence entre les gérants associés et les gérants non associés.

En ce qui concerne les tantièmes, il en était autrement, et il fallait distinguer selon que le gérant était associé ou non. Pour le gérant non associé, les tantièmes étaient intégralement considérés comme un supplément de salaire, donc comme une charge de la société non imposable à l’impôt sur les B. I. C. Au contraire, les tantièmes alloués au gérant associé étaient, pour le tout, considérés comme une part du bénéfice social, et imposables de ce fait à la cédule des B. I. C. Par suite, ces sommes n'étaient pas sou-

mises, entre les mains des gérants, à l'impôt cédulaire sur les traitements et salaires.

Voici, d’ailleurs, en quels termes s’exprimait le Ministre à ce sujet, le 5 août 1925 (105) :

« Les appointements fixes alloués, statutairement ou non, aux gérants associés ou non, des sociétés à responsabilité limitée, devront être soumis à l'impôt sur les traitements et salaires, au nom des bénéficiaires, et distraits des bases de l’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux dû par la société. Il en sera de même des tantièmes qui seraient attribués aux gérants non associés. Mais les tantièmes alloués aux gérants membres de la société devront être considérés comme une distribution de bénéfices sociaux au profit de certains associés, et, par suite, rester compris dans les bases de l’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux applicable à la société, les bénéficiaires n’étant pas, dans ce cas, passibles de l’impôt sur les traitements et salaires à raison des dits tantièmes. »

Lorsque la loi du 19 décembre 1926 eut, dans son article 4, déclaré imposables à la cédule des traitements et salaires, toutes les rémunérations perçues par l'administrateur délégué des sociétés anonymes, en considération de ses fonctions spéciales, le Ministre des Finances déclara à plusieurs reprises (106) que rien n’était changé pour les gérants associés des socié-

(05) Rép. du Ministre des Finances à une question n° 4736 posée par M. Ernest CourEaux, député, le 23 juin 19925.

(06) Rép. du Ministre des Finances à question n° 11048 posée le 8 février 1927 par M. Roruix, député. — Rép. à question n° 7959 posée le 23 février 1927 par M. Joseph COURTIER, sénateur.

tés à responsabilité limitée, et qu’il n’y avait pas lieu de leur appliquer, par analogie, les dispositions de l’article en question.

L’Instruction générale du 31 janvier 1928 vint d’ailleurs donner les mêmes solutions :

En ce qui concerne les appointements fixes, elle déclare : « Dans les sociétés à responsabilité limitée, où les associés, même gérants, ne sont tenus que de leur mise, il y a lieu de considérer que les associés investis des fonctions de gérants, bien que n’étant pas de véritables employés, conservent cependant des intérêts distincts de ceux de la société. Les appointements fixes qui leur sont versés, quels que soient les résultats de l’entreprise, doivent, dès lors, être regardés comme une charge sociale susceptible de figurer valablement parmi les frais généraux. »

A propos des tantièmes, la même Instruction déclare : « En ce qui touche enfin les sociétés à responsabilité limitée, on observe que cette forme de société est intermédiaire entre les sociétés de capitaux (capital divisé en parts unitaires, responsabilité de chaque associé limitée à sa mise) et les sociétés de personnes (nombre restreint des associés, conditions restrictives pour la cession des parts). En raison de ce caractère mixte, il y a lieu de soutenir que si les appointements fixes alloués à l’associé gérant peuvent être regardés comme une charge sociale, par contre les tantièmes qui lui sont attribués doivent être considérés comme une distribution de bénéfices sociaux, et compris dans la base de l’impôt dû par la société.

« Quant aux tantièmes qui seraient versés à un gérant non associé, ils viendraient en déduction du bénéfice imposable, comme les émoluments fixes. »

Les contribuables se hâtèrent naturellement de bénéficier des avantages fiscaux offerts par les sociétés à responsabilité limitée. D’une part, la faculté de comprendre les appointements fixes des gérants parmi les charges à déduire du produit brut de l’entreprise pour le calcul de l'impôt cédulaire sur les B. I. C.; d'autre part, la disposition de faveur de l’article 42 de la loi du 7 mars 1925 concernant la taxe sur le revenu des capitaux mobiliers, a largement contribué au rapide développement des sociétés à responsabilité limitée.

Mais l’on en vint très vite à des abus scandaleux : « Le désir d’éluder le paiement de la taxe sur le revenu des valeurs mobilières incita les membres des nouvelles sociétés à désigner le plus grand nombre d’entre eux en qualité de gérants, et la possibilité de diminuer le poids de l’impôt sur les B. I. C. conduisit les associés à allouer à ces mêmes gérants des traitements fixes fort élevés. Le fisc subissait ainsi une double lésion (107). »

Il résulte d’une enquête effectuée à ce moment par Administration, enquête dont certaines indications ont été fournies au Parlement lors de la discussion de la loi du 30 décembre 1928, que dans 512 sociétés sur 2.334 (soit 22 %), la déduction des appointements avait absorbé la totalité des bénéfices et que dans

(107) DrouerTs. — De l’imposition des rémunérations allouées aux gérants des sociétés à responsabilité limités. in Revue des Sociétés, mai 1929, n° 5, p. 196.

486 autres sociétés, les salaires des gérants avaient dépassé le montant des profits sociaux (108). On cite une société à responsabilité limitée qui ne comptait pas moins de 204 gérants; dans une autre, on avait nommé gérants des enfants de quatre ans. Devant de telles pratiques qui se traduisaient par une perte annuelle de 20 millions pour le Trésor, une réaction devait se faire inévitablement. Elle fut l’œuvre de l’article 4 de la loi du 30 décembre 1928.

b) La situation fiscale des gérants des Sociétés à responsabilité limitée depuis la loi du 30 décembre 1928. — Le gouvernement partit de l’idée que la situation des gérants dans les sociétés à responsabilité limitée ne diffère de celle des assaciés en nom collectif que par l’étendue de la responsabilité des uns et des autres, que les gérants sont, en fait, le plus souvent les maîtres absolus de l’entreprise, et, par suite, qu’ils travaillent, non pas tant pour un employeur que pour leur propre compte; que dans ces conditions, il n’y a pas de motif valable de traiter différemment les associés des sociétés en nom collectif et les gérants des sociétés à responsabilité limitée en taxant les uns à la cédule plus lourde des B. I. C., sans abattement, et en n’assujettissant les autres qu’à celle plus légère des traitements et salaires.

Il introduisit dans le projet de loi de finances de 1929 un texte assimilant entièrement les associés gérants des sociétés à responsabilité Hmitée aux asso-

(108) Sénat, 27 décembre 1928. J. O. 28 déc. 1928, p. 1593.

ciés en nom des sociétés de personnes, et leur refusant toute réduction de salaires. Ce texte était ainsi conçu :

« Pour la détermination des bases des impôts cédulaires dûs par les sociétés à responsabilité limitée, ne sont pas considérées comme frais êt charges les rémunérations allouées sous quelque forme et dénomination que ce soit aux gérants associés. » |

Ce texte absolu et radical rencontra une vive opposition à la Commission des Finances de la Chambre, opposition qui portait sur ces deux points (109) :

1° Admettre purement et simplement le texte primitif du projet, c’est créer un exemple de plus du divorce qui existe en de nombreuses matières entre le droit civil et le droit fiscal. Voici comment : les gérants des sociétés à responsabilité limitée ont incontestablement le caractère de mandataires, et c’est pour préciser ce caractère que le législateur de 1925 a entendu leur donner le nom de gérants de préférence à celui d’administrateurs, qui évoque trop la société anonyme. La rémunération qui leur est accordée n’a aucun caractère industriel ou commercial. Or, si l’on accepte en bloc et sans modification le projet du gouvernement, on admet par là qu’une même catégorie d’associés peut avoir par devers le droit civil la qualité de non commerçant, et par devers le droit fiscal celle de commerçant, et toutes les prérogatives qui s’ensuivent.

2° Le législateur de 1925 a créé les sociétés à responsabilité limitée pour remédier à une lacune de notre

(109) V. rapp. général de M. Ch. DumonT, Sénat Ann. n° 742, J. O. 26 février 1929, p. 824.