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législation commerciale, pour favoriser le maintien du caractère familial de certaines entreprises; ces raisons sont encore d’actualité, et ce n’est pas parce que des abus se sont produits qu’il faut prendre des mesures radicales et « retirer à toutes les sociétés à responsabilité limitée un mode d’imposition qui correspond non seulement à leurs statuts, mais à la réalité des faits (110). »

Il est pleinement justifiable que l’on impose à la cédule des traitements et salaires les gérants qui accomplissent réellement un travail salarié. Mais, « l’abus commence lorsque le nombre excessif des gérants ou leur absence de collaboration effective à l'administration de l'affaire montre que leur rémurnération correspond à une participation au capital et non à leur travail (111). »

A la suite de ces discussions, l’accord se fit sur le texte suivant, qui est devenu Particle 4 de la loi du 30 décembre 1928 :

« Pour la détermination des bases des impôts cédulaires dus par les sociétés à responsabilité limitée, les rémunérations allouées aux associés-gérants, et por tées dans les frais et charges ne sont pas admises en déduction lorsque la majorité des parts sociales sont possédées par l’ensemble des associés-gérants. »

Dans le cas où la gérance se trouverait avoir la majorité des parts en cours d’année, on admet en déduction, à titre de salaires, les rémunérations pas-

-(110) V. Rapp. général de M. Ch. DumonrT, Sénat. Ann. n° 742, J. O. 26 avril 1929, p. 824.

(111) Idem.

sées par frais généraux pour la période antérieure à l'acquisition de cette majorité, et on réiniègre dans les bénéfices cotisables à l'impôt sur les B.I.C. les rémunérations afférentes à la période postérieure.

La discussion de cet article a donné lieu à un important débat, tant à la Chambre qu’au Sénat, débat qui peut se résumer ainsi : l’accord était unanime, et sur la nécessité de réprimer les abus signalés, et sur celle de protéger les Sociétés à responsabilité limitée de caractère familial. Mais les moyens préconisés pour remédier à l’état de choses existant étaient jugés difréremment, certains les estimant suffisants, d’autres n°y voyant qu'un palliatif inopérant.

A quoi aboutit, en effet, le texte de l’article 4 ? A ne refuser la déduction que dans le cas où les gérants associés réunissent la majorité des parts sociales. Mais prenons une situation de fait à peu près analogue, et supposons que ces associés gérants détiennent 49 % des parts; la loi est tournée, et c’est le maintien du régime antérieur.

La conséquence est que cette mesure portera préjudice principalement à ceux dans l’intérêt desquels ont été créées les sociétés à responsabilité limitée.

Voici ce que disait à ce propros à la Chambre M. Julien Durand, auteur d’un amendement à cette loi : « Vous savez que cette forme nouvelle de société permet de constituer des affaires de famille. Dans ces affaires de famille, presque toujours ce sont des gérants, c’est-à-dire des membres de la famille qui sont propriétaires de la majorité des parts. Or, c’est justement dans ce cas-là que vous enlevez aux gérants

sociétaires le bénéfice de la disposition ancienne. Au contraire, dans une importante société dont les gérants ne seront pas eux, propriétaires de la majorité des parts, il sera possible à ces associés gérants de bénéficier de la mesure que vous introduisez dans la loi. Dans les petites sociétés de famille, on sera privé de cet avantage, alors que dans les grandes, il sera presque toujours possible de bénéficier de votre disposition nouvelle. »

À cette objection capitale, aucune réponse sérieuse ne fut faite, mais néanmoins un certain nombre d’amendements furent proposés qui auraient rendu la réforme beaucoup plus acceptable. Ces amendements cherchaient un remède aux abus signalés soit dans la limitation du nombre des gérants, soit dans la fixation d’un chiffre maximum aux traitements déductibles; mais aucun d’eux ne fut retenu par le Parlement (112).

5° Le régime fiscal des rémunérations accordées aux administrateurs d'une entreprise, en rétribution de leurs fonctions spéciales dans la direction ou la gestion de l’entreprise. — I] arrive souvent que les administrateurs d’une société accomplissent, en dehors de leur fonction générale d’administrateurs, certaines fonctions spéciales dans la gestion ou la direction de l’entreprise, soit que le Conseil d'administration délègue certains de ses membres qui prennent le titre d’administrateurs délégués, et les charge d’accomplir seuls des actes rentrant normalement dans ses attributions,

(112) Voir les amendements proposés par MM. Duva, Nicozze, JuLiEN-DURAND. LANGLOIS, ÉVRARD, MANCEAU.

soit qu’un ou plusieurs administrateurs, en raison de leur aptitusdes spéciales, se voient désigner par le Conseil d'administration ou l’Assemblée générale des actionnaires pour remplir les fonctions de directeurs, puisqu'il n’y a pas incompatibilité entre la fonction de directeur et celle d'administrateur (113).

Une question se pose alors : quel sera, au regard de l'établissement de l’impôt sur les B.I.C. le sort de ces sommes allouées aux administrateurs en raison de leurs fonctions spéciales ? Devra-t-on les considérer comme un salaire rétribuant leur travail, et à ce titre, les comprendre parmi les charges déductibles pour l'établissement du bénéfice net imposable à la cédule des B.I.C. ? Devra-t-on, au contraire, ne pas tenir compte de l’origine de cette rétribution et l’incorporer aux autres rémunérations que reçoit l’Administrateur, en sa qualité d’ « Administrateur », et, par conséquent, maintenir cette somme au titre des bénéfices imposables ?

Au premier temps de l’application des impôts cédulaires, la doctrine administrative décidait que, dès l'instant où la distribution était statutaire, les tantièmes versés à cet administrateur étaient imposables à la taxe sur le revenu des valeurs mobilières pour leur totalité, sans qu’il y eût à distinguer entre les tantièmes ordinaires et ceux qui rémunéraient les fonctions spéciales de l'intéressé.

Aucune ventilation n’était possible, et ces sommes subissaient cumulativement l’impôt sur le revenu des

(113), Art. 22, $ 2 Loi du 22 juillet 1867.

B.I.C., puisqu'elles n’étaient pas déductibles du béné- - fice imposable à cette cédule, et l’impôt sur le revenu des valeurs mobilières entre les mains de leur bénéficiaire. Ceci était une violation au principe de la discrimination des revenus qui est pourtant un des fondements de notre système d’impôts cédulaires.

L'article 79 de la loi du 13 juillet 1925 a fait disparaître, pour l’avenir, cette interprétation rigoureuse.

Il a disposé, en effet, que « seraient passibles en totalité de la taxe mobilière, par l'article 2 de la loi du 13 juillet 1911 et par l’article 11 de la loi du 30 décembre 1916, les prélèvements sur les bénéfices qui, à partir de la promulgation de la loi, seraient effectués au profit de l’Administrateur unique ou des membres du Conseil d'administration en leur qualité, même si ces prélèvements ne résultaient pas d’une disposition statutaire obligatoire ».

Ce texte a exonéré aïnsi nettement les allocations attribuées aux employés salariés de la Société, aux membres du Comité de surveillance, aux directeurs ou gérants qui ne sont pas en même temps membres du Conseil d’administration ;mais quid pour les Administrateurs directeurs et les Administrateurs délégués ?

L’impôt sur le revenu des valeurs mobilières allaitil frapper indifféremment et les rémunérations des Administrateurs ordinaires, non tenus de consacrer leur temps aux affaires sociales, et les allocations versées aux administrateurs directeurs et aux administrateurs délégués salariés et associés de la Société ?

Transposant la question du domaine de la taxe sur le revenu des valeurs mobilières sur celui de l’impôt

sur les B. I. C., ce texte allait-il permettre de ventiler, pour l'établissement du bénéfice net imposable à la cédule des B. I. C. les sommes allouées à l’administrateur en sa seule qualité d'administrateur, et celles qui lui advenaient en raison de ses fonctions spéciales, et de retenir les premières dans le montant des bénéfices imposables à cette cédule, alors que les autres, celles qui rémunèrent les fonctions spéciales, pourraient être passées par frais généraux et, par suite, constituer une charge déductible ?

La réponse nous est donnée dans la Circulaire de la Direction générale des Contributions directes du 29 août 1925, qui s’exprime en ces termes sur la répercussion de la disposition de l’article 79 de la loi du 13 juillet 1925, en ce qui concerne l'impôt sur les B. I. C. : « Par l’adoption de cette mesure, lisons-nous, le législateur a, sans nul doute, entendu marquer que les tantièmes alloués aux membres des Conseils d’administration en cette qualité doivent uniformément être considérés comme une distribution de bénéfices sociaux. Il en résulte que les tantièmes attribués aux administrateurs délégués, aux administrateurs directeurs ou aux administrateurs gérants, en rémunération de leur travail de direction ou de leurs fonctions spéciales devront être retenus dans les bases de l’impôt sur les B. I. C. dû par la société, dans la mesure où, étant alloués aux intéressés en leur qualité d’administrateurs, ils sont appelés à supporter entre leurs mains la taxe sur le revenu des capitaux mobiliers. Mais il va de soi que les tantièmes assujettis à cette taxe ne devront plus être compris dans les bases de

l'impôt sur les traitements et salaires dû par les bénéficiaires. »

Il semble que l’on puisse conclure de là que les tantièmes sont déductibles des bénéfices sociaux dans la mesure où ils ne sont pas alloués aux intéressés en leur seule qualité d’Administrateurs. C’est d’ailleurs dans ce sens que s’est prononcée la Circulaire du 15 juillet 1925 de la Direction générale de l’Enregistrement : « Il arrive fréquemment, dit ce texte, dans les Sociétés, que certains emplois, principalement ceux de directeur et de gérant, soient confiés à un membre du Conseil d’administration. La Direction générale a soutenu que, dans cette hypothèse, les bénéfices alloués statutairement à l’Administrateur délégué ou à l'Administrateur gérant devaient être imposés dans leur intégralité, sans aucune distinction possible entre ce qui revient au bénéficiaire en tant qu’administrateur et ce qu’il touche en rémunération des fonctions spéciales qu’il exerce dans la société. L’article 79 a modifié à cet égard les règles actuellement en vigueur. Il vise les prélèvements faits par les administrateurs « en leur dite qualité ». Ainsi, il ne suffit plus que le bénéficiaire des tantièmes ait la qualité d’administrateur; il faut encore qw’il recoive ses tantièmes en sa dite qualité. Lors donc qu’un administrateur sera, en même temps directeur, les deux fonctions d’administrateur et de directeur ne seront plus réputées indivisibles. Bien que réunies en fait sur la même tête, elles devront être envisagées, au point de vue de l’impôt sur le revenu, suivant les règles propres à chacune d’elles. Tout ce qui sera attribué au bénéficiaire à ti-

tre de directeur échappera à l’impôt sur le revenu des capitaux mobiliers, et cet impôt n’atteindra que le pourcentage des bénéfices alloués à l’Administrateur en cette dernière qualité. »

Sur ces entrefaites, est survenue la loi du 29 avril 1926 qui, dans son article 17, assujettit à l’impôt sur le revenu des valeurs mobilières les « rétributions diverses » des membres du Conseil d'administration; ce terme de « rétributions diverses » semble, par sa généralité, englober les tantièmes et il suppose, en outre, la rémunération d’un service rendu. On pouvait donc, semble-t-il, en conclure que les dispositions de l’article 79 de la loi du 13 juillet 1925, établissant une distinction dans le traitement fiscal des tantièmes des administrateurs suivant l’activité qu’ils rémunéraient, se trouvaient abrogées.

Mais, telle ne fut pas l’interprétation de l’Administration. En définitive, selon la circulaire très libérale de la Direction Générale en date du 25 septembre 1926, la loi du 29 avril 1926 n’a pas touché aux tantièmes qui restent sous l’empire des dispositions de l’article 79 de la loi du 13 juillet 1925.

Il y a donc lieu d’opérer une discrimination en ce qui concerne les tantièmes alloués à Administrateur directeur.

La part des tantièmes que les administrateurs directeurs ou gérants ne perçoivent pas en leur seule qualité d'administrateur, maïs en rémunération de leurs fonctions spéciales dans la gestion ou la direction de l’entreprise constitue une charge déductible pour la détermination du bénéfice net imposable à la cédule

des B.I.C. et qui, exempte de l'impôt sur le revenu des valeurs mobilières, sera frappée au nom de ses bénéficiaires à la cédule des traitements et salaires.

En ce qui concerne la part des tantièmes alloués aux administrateurs directeurs en leur qualité de simples administrateurs, elle reste à la fois soumise à l’impôt sur le revenu des valeurs mobilières entre les mains de ceux qui en bénéficient, et à l’impôt sur les B.I.C. aux mains de la Société.

La loi du 19 décembre 1926, dans son article 4, est venue unifier le régime applicable aux Administrateurs pourvus de fonctions spéciales dans la direction ou la gestion de l’entreprise, en assimilant la situation des administrateurs délégués à celle des administrateurs directeurs et des administrateurs gérants.

En ce qui concerne les jetons de présence et les rémunérations diverses des administrateurs, l’article 17 de la loi du 29 avril 1926 les a soumis au même régime que celui qui est applicable aux tantièmes (114). Allouées aux administrateurs en leur dite qualité, ces rémunérations restent, en principe, incorporées dans les bénéfices passibles, au nom de la Société, de l'impôt sur les B.I.C., et relèvent, bien que prélevées sur les frais généraux, de l’impôt sur le revenu des valeurs mobilières. Néanmoins, l'Administration décide que si les jetons de présence et rémunérations diverses qui leur sont alloués ont le caractère d’une charge sociale régulièrement portée aux frais généraux, ils ne sont pas imposables à l’impôt sur les

(114) v. C. E..28 décembre 1929, D. H. 1930; p. 136. — C. E. 23 octobre 1331, D. H. 14 janvier 1932, p. 26.

= FAQ) ——

B.I.C., bien qu'ils continuent à relever de l’impôt sur le revenu des valeurs mobilières.

Si ces jetons ou rémunérations diverses sont alloués aux administrateurs en raison du travail spécial qu’ils fournissent, ces rétributions constituent une charge déductible du bénéfice imposable à la cédule des B. I.C., et sont imposables à la cédule des traitements et salaires, entre les mains de ceux qui les perçoivent.

En résumé, voici, pour les tantièmes, d’une part, pour les jetons de présence, et autres rémunérations ayant le caractère de charges sociales, d’autre part, quelle est, dans l’état présent de la législation, au regard de l'impôt sur les B.I.C., la situation fiscale de ces rémunérations (115).

(115) V. Arzix et LECERCLE, op. cit., 2° suppl. 1930, p. 155,

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