QUALITÉ DES BÉNÉFICIAIRES

1° TANTIÈMES perçus par :

les membres du Conseil d’Adminitsration l’'Administrateur délégué :

a) en tant qu’administra-

LB séscoovoshorécoone b) en tant qu Are de fonctions spéciales .....

l'Administrateur directeur:

a) en tant qu’administrateur.

b) en tant que directeur...

2° JETONS DE PRÉSENCE et autres rémunérations ayant le caractère de charges sociales reçus par les membres du Conseil d’Administration l’'Administrateur délégué:

a) en tant qu’administra-

TR. -Lrireeeses 58e b) en tant qu nil de fonctions spéciales .....

l’'Administrateur directeur:

a) en tant qu’administrateur

b) en tant que directeur...

SITUATION FISCALE DE CES RÉMUNÉRATIONS AU REGARD DE L'ÉTABLISSEMENT DU BÉNÉFICE NET A RETENIR POUR L'IMPOSITION A LA CÉDULE DES B. I. C.

RE RER CE ne

Bénéfice imposable.

Charge déductible.

Bénéfice imposable.

Charge déductible.

déductible.

déductible,

Charge Charge

= PNA —

$ 2. —— LA DÉDUCTION DE LA VALEUR LOCATIVE DES IMMEUBLES. OU FONCTIONNE L’EXPLOITATION

Parmi les charges déductibles visées par l’article 4 de la loi du 31 juillet 1917, figure « la valeur locative des immeubles affectés à l'exploitation ».

Or, ces immeubles peuvent être pris en location ou appartenir à l’exploitant en toute propriété.

Dans la première hypothèse, le loyer constitue évidemment une charge de l’exploitation :qui doit être déduite du montant des recettes pour le calcul du bénéfice net imposable, et il convient d'ajouter à ce loyer les frais accessoires incombant au locataire du fait de son bail, et notamment l’impôt foncier, s’il a pris à sa charge cet impôt, ce qui est fréquent.

La situation est moins simple lorsque les immeubles appartiennent à l'exploitant. Le capital qu’ils représentent se trouve, en réalité, engagé dans l’entreprise, et la part du bénéfice net qui le rémunère représentée par la valeur locative, devrait théoriquement rester comprise dans la base d'imposition à la cédule des B. I. C., aussi bien que l’intérêt des autres capitaux appartenant à l'exploitant (116), maïs, comme la valeur locative des immeubles est déjà cotisée à l’impôt foncier, il importe de la déduire du chiffre du bénéfice industriel et commercial, faute de quoi elle serait frappée deux fois par l'impôt, à l’impôt foncier et à la cédule des B. I. C.

Quel sera le montant de la déduction à opérer ?

(116) Instruction du 30 mars 1918, art. 12,

Devra-t-elle porter uniquement sur la valeur locative de l’immeuble ou bien comprendra-t-elle également l'impôt foncier qui s’y rapporte ?

Si l’on se réfère au texte du législateur de 1917, il semble que l’on doive conclure à la déduction cumulative de l’impôt foncier et de la valeur locative de limmeuble.

L'article 4 prévoit, en effet, que le bénéfice soumis à l’impôt cédulaire sur les B. I. C. doit être déterminé « après déduction de toutes charges >» : parmi ces charges, l’exploitant propriétaire déduira certainement l'impôt foncier. La loi ajoute expressément, d’autre part, que l’on doit comprendre, « parmi » ces charges « la valeur locative des immeubles affectés à l’exploitation », c’est-à-dire à titre non exclusif des autres charges et notamment des impôts, auxquelles la valeur locative doit, dès lors, s’ajouter.

De la combinaison de ces textes, il résulte très nettement que le contribuable assujetti à l'impôt sur les B. I. C., s’ilest propriétaire de l’immeuble où s’exploite son commerce ou son industrie, doit pouvoir déduire de ses bénéfices : et la valeur locative de l’immeuble, puisque c’est prévu en toutes lettres par la loi, et, au titre des charges déductibles, l’impôt foncier se rapportant à cet immeuble.

Telle semblait bien être l’opinion de l’Administration dans les débuts de l’application des impôts cédu- Jlaires (117).

(117) V. réponse du Ministre des Finances à la question n° 2078 posée par M. Jozy, député; le 28 février 1924.

La loi du 13 juillet 1925 n’a pas porté de modification à ce sujet. Elle interprète seulement le sens des termes « valeur locative ». « La valeur locative des immeubles affectés à lPexploitation, précise-t-elle, doit s'entendre de la valeur locative retenue pour l’assiette de la contribution foncière. »

Or, cette valeur locative qui sert de base à l'impôt foncier n’est pas imposée intégralement; ce n’est pas la valeur locative brute, elle subit une déduction forfaitaire représentative des dépenses d’entretien de l'immeuble, et donne la valeur locative nette.

Pour déduire de son bénéfice la part qui représente le loyer de son immeuble, le contribuable propriétaire a donc le choix entre deux procédés :

— Ou porter intégralement en retranchement la valeur locative brute, c’est-à-dire un produit brut, comprenant les charges de ses immeubles. Dans ce cas, il faudra aussi qu’il fasse disparaître de ses frais généraux à peine de double emploi, les dépenses effectives d’entretien, d'assurances, d'amortissement qui se réfèrent aux immeubles en question.

— Ou, pour éviter des ventilations compliquées et peu sûres, tenir compte, dans la détermination du bénéfice net de l’exploitation, de toutes les charges grevant l’entreprise, y compris celles de la propriété, et ne retrancher du bénéfice que le revenu net imposable à la contribution foncière.

Brusquement, en 1927, sans que rien pâût faire présager les motifs de ce revirement, la doctrine de l'Administration se modifia et n’admit plus la possibilité de déduction cumulative de l'impôt foncier et

de la valeur locative de l’immeuble. Nous rencontrons la première expression de cette doctrine dans une réponse du Ministre des Finances à une question posée par M. Régis, député : « Le contrôleur, lisons-nous, est en droit de refuser la déduction de la contribution foncière et de la taxe des biens de mainmorte, attendu que ces impôts, ayant le caractère d’un prélèvement opéré sur le revenu imposable, leur déduction se trouve comprise dans celle du revenu (118). »

L’Instruction. générale du 31 janvier 1928 a confirmé cette manière de voir et la jurisprudence est unanime en ce sens; elle estime que l’impôt foncier a le caractère d’un prélèvement opéré sur le revenu imposable des immeubles; c’est-à-dire qu’il est inclus dans la valeur locative, expression légale de ce revenu, d’où il suit que la déduction de la valeur locative réalise automatiquement la déduction de l’impôt foncier (119).

« Considérant, lisons-nous dans un arrêt qui représente le dernier état de la jurisprudence, que le revenu net foncier représente la valeur locative, déduction faite d’une somme forfaitaire destinée à tenir compte exclusivement du dépérissement et des frais d’entretien et de réparations de l’immeuble, qu’ainsi la fraction de la valeur locative que tout propriétaire doit consacrer au paiement de l’impôt foncier lui-même,

(18) Réponse du Ministre des Finances à la question posée par M. Reis, député, J. O. 12 janvier 1917. — V. dans le même sens réponse à la question posée par M. MaANcEAU, sénateur, le 27 décembre 1917, in Semaine Juridique, 1928, p. 1143, et réponse à la question n° 14558 posée par M. Boyer, député, le 12 janvier 1928. (J. O. 10 mars 1928, Ch. p. 1375.)

(119) Voir C. E. 14 juin 1929. — D. P. 1929, III, 17, et note de M. TROTABAS.

reste incluse dans le dit revenu net foncier, que par suite, parmi les charges effectives que tout commerçant ou industriel peut, en vertu de l’article 4 susvisé de la loi du 31 juillet 1917, déduire de son bénéfice; on ne peut faire figurer l’impôt foncier afférent aux immeubles affectés à l’exploitation lorsqu'on a déjà déduit de ce bénéfice le revenu net foncier des immeubles pour le calcul duquel le dit impôt a été pris en considération, comme ïil a été dit ci-dessus (120). »

Cette nouvelle doctrine de l'Administration est regrettable, car elle établit une différence de traitement fiscal tout à fait injustifiée entre l’exploitant propriétaire de son immeuble et celui qui n’en est que locataire, et aboutit à « pénaliser >» le premier (121).

$ 3. — LA VENTILATION DES FRAIS GÉNÉRAUX CALCUL DES FRAIS GÉNÉRAUX AFFÉRENTS AU PORTEFEUILLE DE VALEURS MOBILIÈRES DE L'EXPLOITATION

Nous avons déjà vu qu’une entreprise pouvait avoir un portefeuille de valeurs mobilières plus ou moins important, soit qu’elle ait placé ses réserves en titres de bourse, productifs d’un revenu qui vient s’ajouter au bénéfice d'exploitation proprement dits, soit qu’elle ait des dépôts dans des banques, etc.

(120) C. E. 23 octobre 1931, in Recueil des Questions fiscales, 1932, p. 2; même sens, C. E. 20 novembre 1931, Rec. Quest. fisc, 1932, p. 26. — C. E. 4 décembre 1931, Rec. Quest, fisc. 1932, p. 51. — CNE: 8 janvier 1932; Rec: Quest.-fisc. 1932, p.275: CE. 29 décembre 1932, Rec. Quest, fisc. 1933, p. 59.

(121) Voir à ce sujet l’article de M. Troragas, in Recueil des Questions fiscales, novembre 1928, p. 308.

L’instruction du 30 mars 1918, dans son article 26, porte que le bénéfice de ces valeurs et capitaux mobiliers figurant dans l'actif de l’entreprise, est atteint par l’impôt perçu en vertu des lois des 29 mars 1914 (Titre 2) et 31 juillet 1917 (Titre 5) auquel l'impôt sur les B.I.C. se superposerait indûment.

Ces déductions s’étendraient, le cas échéant, au revenu des rentes ou autres valeurs émises par l'Etat français, bien qu’exemptées de l’impôt sur le revenu des valeurs mobilières, en raison de l’immunité spéciale dont jouit cette catégorie de revenus (122).

Mais les revenus des valeurs mobilières, tels qu’ils sont recueilis par l’entreprise, ne sont que des revenus bruts. C’est pourquoi la loi prévoit qu’ils ne doivent être déduits de l’ensemble du bénéfice net qu'après imputation, à leur montant, de la quote part des frais et charges y afférente. Cette ventilation est légitime, car il est juste de retrancher corrélativement des frais généraux déductibles à la cédule des B.I.C., la partie de ceux-ci qui se réfèrent à la gestion du portefeuille. Pratiquement, cette ventilation est difficile à effectuer. Dans les premiers temps de l’application de la loi du 31 juillet 1917, les choses se passaient sans encombre. L’Administration autorisait le contribuable à déduire de son bénéfice net commercial le produit brut de son portefeuille. Par suite, aucune part des frais généraux n’était imputée au portefeuille.

Cette solution était loin d’être équitable. « Si l’on

(122) Instruction du 30 mars 1918, art. 26.

applique les frais généraux seulement aux bénéfices résultant des affaires faites par l’activité commerciale normale, on ne tient pas compte qu’une part de ces frais généraux a dû cependant être engagée par la gestion des valeurs mobilières qui composent le portefeuille de l’entreprise. Une ventilation s’impose donc » (123).

Pratiquement, cette solution était la source de graves abus, notamment en ce qui concerne les établissements de crédit et les entreprises d’assurances, qui, possèdent en général un important portefeuille de valeurs mobilières, et qui, de ce fait, se trouvaient échapper totalement à l’impôt sur les B. I C.

La loi du 13 juillet 1925 qui, dans son article 2, est venue consacrer le droit de l’exploitant à la déduction des revenus de son portefeuille commercial a précisé que cette déduction ne devait avoir lieu qu'après imputation à ces revenus mobiliers de la quote-part des frais et charges y afférents.

Le texte légal stipule, en outre, que, pour éviter des ventilations compliquées, cette quote-part doit être déterminée forfaitairement, dans la proportion du montant des revenus mobiliers, par rapport à l’ensemble des produits bruts de l’entreprise.

Pour opérer la déduction selon les règles prescrites, il faut donc dégager :

a) Le montant des produits bruts de l’entreprise;

b) Le chiffre des revenus mobiliers inclus dans ces produits bruts;

c) Le montant des frais et charges à répartir.

(23) Rapport général de M. VioLueTtE, Chambre, Ann. n° 6537, J. O. 30 octobre 1925, p. 2187,

a) Montant des produits bruts de l’entreprise :

L'interprétation stricte du texte légal conduisait à considérer comme produit brut de l’entreprise le bénéfice brut qu’elle réalise, et à déduire de ce bénéfice brut le montant des revenus mobiliers et la quotepart des frais généraux s’y rapportant.

Mais cette méthode de calcul soulevait de sérieuses objections : si en effet, elle est admissible pour les établissements de crédit dans lesquels la gestion du portefeuille et des opérations commerciales proprement dites constituent des actes de caractère très voisin, comportant des frais généraux de même ordre, elle est au contraire nettement préjudiciable à la grande masse des entreprises industrielles et commerciales dans lesquelles les dépenses nécessitées par la gestion du portefeuille, même quand ce portefeuille est important, ne représentent évidemment dans les frais généraux qu’une part infime et nettement inférieure, en tous cas, à l'évaluation forfaitaire.

Aussi, l'Administration, s’autorisant de la rédaction de l’exposé des motifs de la loi, a adopté une interprétation libérale et considéré que la ventilation doit être effectuée dans la proportion des revenus du portefeuille à l’ensemble non pas du bénéfice brut de lentreprise, mais des recettes brutes de celle-ci, c’est-àdire le chiffre d’affaires proprement dit, augmenté des revenus mobiliers et immobiliers, des gains divers, des plus-values de réalisation, etc...

b) Chiffre des revenus mobiliers inclus dans les produits bruts :

De l’ensemble des produits bruts, il y a lieu ensuite d'isoler les revenus des valeurs et capitaux mobiliers, c’est-à-dire ceux de toutes valeurs composant le portefeuille de l’entreprise, qu’elles aient été acquises à l’aide de ses propres capitaux ou de sommes empruntées, ou de fonds déposés, comme dans les cas des banques, et dont les produits rentrent soit dans la cédule des valeurs mobilières, soit dans celle des revenus des créances et dépôts.

Il faut ajouter à ces valeurs les produits de toutes celles qui sont exonérées des deux impôts cédulaires qui précèdent. Mais il n’y faut pas comprendre les intérêts des véritables comptes-courants tels que les définit la Cour de cassation, non plus que les lots et primes de remboursement (bien que ces lots et primes doivent être déduits du bénéfice commercial imposable).

c) Enfin les frais et charges dont il s’agit d’opérer la répartition, et d’imputer une part aux revenus des valeurs mobilières, sont en principe ceux qui sont retranchés du bénéfice brut pour obtenir le bénéfice net. Il ne comprennent donc pas les frais d’achat ou de fabrication inclus dans le prix de revient qui, au compte d'exploitation, servent à l’évaluation du bénéfice brut.

En outre, il y a lieu de considérer que les charges dont il est légitime de faire supporter une part aux revenus mobiliers, sont celles qui se rattachent à la réalisation des recettes brutes.

Cette considération, dont il est déjà tenu compte. en écartant de la masse des charges à répartir les