LES AMORTISSEMENTS ET LES PROVISIONS

L’absence d’une définitition légale des procédés utilisés par la comptabilité commerciale, sur laquelle nous avons déjà insisté plus haut, est particulièrement sensible en ce qui concerne les amortissements, les provisions et les réserves. En effet, chacun de ces termes vise sans doute une opération qui rentre dans la

(124) Instruction du 31 janvier 1928, article 46.

nn CV) —

famille des mesures conservatoires du patrimoine de l’entreprise. Mais, ainsi que nous le verrons par la suite de nos développements, il y a une gradation à effectuer dans les mesures destinées à conserver l’intégrité du patrimoine de l’entreprise, suivant qu’il s’agit de remédier à une dépréciation certaine, de parer à une perte de valeur probable, ou de se garantir contre le simple aléa des affaires; il est évident que ces situations diverses appellent un traitement fiscal différent.

Or, en fait, les expressions d’ « amortissement », de « réserves », et de « provision », sont bien souvent employées l’une pour l’autre. On parlera indifféremment de réserves ou de provisions pour fluctuation des cours; on qualifiera de réserve de prévoyance des provisions, on dénommera amortissements supplémentaires des provisions pour remplacement du matériel ou de l’outillage. Parfois, la confusion portera non seulement sur le terme, mais sur la chose; certains amortissements non motivés par une dépréciation réelle ne sont autres que des réserves dissimulées; certaines réserves sont parfois des amortissements déguisés.

Il convient de délimiter les contours de chacune de ces notions; toutefois, comme seuls les amortissements et les provisions appartiennent à la catégorie des charges déductibles, nous renvoyons le lecteur au chapitre des recettes imposables pour l’étude des caractères spécifiques de la réserve.

A. — Les amortissements

L'article 4 de la loi du 31 juillet 1917 (article 4 des lois codifiées) prévoit « la déduction de toutes charges y compris les amortissements généralement admis d’après les usages de chaque nature d’industrie ou de commerce ».

Le laconisme du législateur a laissé le champ libre à l'Administration pour dégager un certain nombre de règles qui encadrent la notion d'amortissement.

Nous envisagerons, dans les pages suivantes, d’abord la nature de l’amortissement, puis les objets auxquels il s’applique, et la question de la preuve de l'amortissement.

Nous verrons ensuite les procédés techniques de l'amortissement, la mesure du quantum de dépréciation des objets immobilisés, et les bases sur lesquelles l'amortissement est admis.

De l’ensemble de cette étude se dégagera la notion de l’amortissement qui est circonscrite par ces deux éléments : ;

— Existence d’une dépréciation effective et actuelle;

— Computation aussi rigoureuse que possible de

cette dépréciation.

1° La notion d'amortissement. — Objets susceptibles de motiver un amortissement. — Preuve de la dépréciation des éléments immobilisés. — Le prin-

cipe de l’amortissement est inséparable de celui qui veut que l'impôt ne porte que sur le revenu net. Avant de réaliser un gain il faut tout d’abord conserver ce

que l’on possédait la veille, et notamment les éléments consacrés à la production du bénéfice, c’està-dire les capitaux engagés dans l’entreprise.

Le maintien de l’intégrité du capital exige que l’on isole du produit brut les éléments de capital qui s’y trouvent en « dilution », faute de quoi il y auraït un amoindrissement de la source du revenu.

L’amortissement, dans son sens général, peut être défini une opération comptable qui a pour but de maintenir à leur valeur initiale les capitaux engagés dans une entreprise, et qui, pour y parvenir, déduit des bénéfices d’une année déterminée la dépréciation subie au cours de ladite année par les divers éléments de l’actif de cette entreprise, qui ont fait l’objet d’immobilisation (125). Il est la constatation chiffrée, la « comptabilisation » annuelle de la différence entre la valeur initiale et la valeur d'utilisation de l’objet immobilisé.

La notion d'amortissement fait figure d’une exception, d’une dérogation au sein d’un système de comptabilité fondé sur le jeu combiné du compte de droits constatés et du compte d’exploitation. En effet, le compte de droits constatés fait ressortir toutes les variations de valeur affectant les droits du titulaire, qu’il y ait ou non réalisation de ces droits. L’intervention de la notion de compte d’exploitation oblige à opérer une ventilation, et à écarter tant les plusvalues réalisées par aliénation de tout ou partie de la source productive, que les pertes de valeur subies par cette source.

(25) Cf Tony SAUVEL. — Revenus réels et impôts directs, p. 83.

Dès lors, l'amortissement ne semble pas compatible avec un compte de cette nature, puisqu'il est destiné à compenser des pertes de valeur du genre de celles que nous venons de citer.

Ce n’est donc que par dérogation, et en vertu d’un texte exprès, que l’amortissement peut jouer.

En matière de B.I.C., ce texte existe, c’est l’article 4 de la loi du 31 juillet 1917 (article 4 des lois codifiées) qui prévoit « la déduction de toutes charges, y compris les amortissements généralement admis d’après les usages de chaque nature d’industrie et de commerce ».

Le législateur, en s’en rapportant aux « usages » communément admis, n’a entendu exclure du bénéfice de l’amortissement aucun des éléments d’une entreprise.

Aussi bien, comme aucune valeur n’est éternelle, il ne semble pas qu’il y ait aucune dépense qui soit par sa nature absolument incapable de motiver un amortissement.

Les éléments matériels d’un fonds s’altèrent sous l'influence du temps et de l’usage. Les bâtiments se dégradent, les outillages s’usent et se déprécient.

Les éléments incorporels n’échappent pas à cette loi commune, et des événements économiques comme le changement de modes, les inventions nouvelles, les variations du goût et des habitudes des consommateurs, viennent en diminuer ou même en anéantir la valeur.

Les causes normales et permanentes de dépérissement des éléments dépréciables sont l’usage et la.

vétusté. À ces causes normales, doivent correspondre les amortissements normaux.

Mais il faut parfois faire face à une dépréciation extraordinaire provoquée par des événements imprévus et exceptionnels; c’est pour parer à cet aléa que le fisc reconnaît la validité d’amortissements exceptionnels ou supplémentaires.

Nous allons passer brièvement en revue les principaux éléments qui justifient la déduction d’un amortissement, et nous tenterons de dégager les règles auxquelles il doit satisfaire.

Parmi les éléments corporels amortissables, les plus importants sont les immeubles, et les matériels industriels.

En ce qui concerne les immeubles, l'amortissement doit aboutir à la déduction de l’annuité nécessaire « pour constituer, à l’expiration de la durée normale de l’immeuble, un capital de valeur égale à celui que le propriétaire a consacré à la construction, ou à l’acquisition de la propriété (126). La valeur à retenir s'entend d’ailleurs exclusivement de la construction, non compris la valeur du sol (127). Les terrains en effet, ne subissant aucune dépréciation de valeur par Pusage, ne semblent pas pouvoir justifier d’amortissement. Ce n’est qu’exceptionnellement et dans la mesure où la perte de valeur qu’ils subissent est définitivement et réellement constatée, qu’ils peuvent don-

(126) Instruction du 81 janvier 1928. Article 28. (127) J. O. 27 mai 1928. Réponse du Ministre des Finances à la

question n° 15739 posée par M. Alexandre VARENNE, député, J, O, page 1775.

ner lieu à amortissement, au cas notamment d’un déplacement de la population ou du commerce, s’effectuant à leur détriment, d’un déplacement des voies de communications, d’inondations, etc. (128).

En ce qui concerne le matériel et les installations, il y a lieu de distinguer le matériel fixe, le matériel roulant, le petit outillage, en raison de la dépréciation plus rapide des derniers éléments. En général, ces amortissements se font au taux de l’annuité constante, mais le compte « matériel » doit comporter des comptes individuels correspondant à chaque catégorie de matériel. Notons, à cet égard, que si l’Administration ne reconnaît pas les provisions pour remplacement du matériel et de l’outillage pratiqués en sus des amortissemente {199\, elle a consenti à admettre qu'un industriel qui avait acquis un outillage nouveau, à une date où les prix étaient très élevés, pouvait pratiquer sur cet élément d’actif un amortissement excentionnel, destiné, en tenant compte de la haïsce des prix, survenue en fin d’exercice. à ramener à son chiffre réel la valeur de cet outillage (130).

Parmi les éléments incorporels susceptibles de motiver un amortissement. citons en premier lieu, les brevets d’invention; le brevet d’invention étant un droit exclusif. maïs temporaire d’exploiter une invention ou une découverte est un élément d’actif essentiellement périssahle, soumis à une dépréciation régu-

(128) En ce sens : C. E. 24 mars 1928, en mat. de cont, sur les bénéfices de guerre.

(129) J. O. 9 mai 1926.

(130) J. O. 24 mai 1927,

lière puisqu’au bout de quinze ans il tombe dans le domaine public. |

Le principe de l’amortissement des brevets d’invention a été reconnu par l'Administration dans l’Instruction du 31 janvier 1928. « Certains éléments incorporels qui rentrent dans la composition de l'actif, lisons nous dans ce texte (131), sont eux-mêmes sujets avec le temps à un amoindrissement de valeur, motivant un amortissement. Il en est ainsi des brevets d'invention dont l’exploitation est destinée à tomber dans le domaine public, à l’expiration d’un nombre d'années limité ». :

À ce sujet, d’ailleurs, il convient de noter que lorsque lexploitant n’a pas acheté le brevet, mais l’a pris lui-même et l’exploite directement, l’Administration semble ne pas vouloir reconnaître la légitimité d’un amortissement. Nous lisons notamment dans Instruction du 31 janvier 1928 que le prix de revient des brevets amortissables est constitué par les frais d'invention s’il est le fruit des recherches de l’exploitant; ce texte semble bien exclure le calcul de ’amortissement sur une valeur estimative donnée par l’assujetti.

Les éléments incorporels du fonds de commerce (clientèle, achalandage, pas de porte, etc..), subissant rarement une dépréciation provoquée par l'usage, ne sont pas susceptibles d'amortissement. C’est ce qu’a précisé l'Administration dans une réponse ministérielle du 26 mars 1926 (132), et dans son Instruc-

(31) Instruction du 31 janvier 1928, article 29. À

(32) Réponse du Ministre des Finances à la question n° 6923 posée par M. Jean JADE, député, J. O., Ch, Doc. Parlem. p. 1506.

tion du 31 janvier 1928. « La valeur du fonds de commerce proprement dit (pas de porte, clientèle), ne peut donner lieu à un amortissement déductible; cette valeur est, en effet, soustraite, par sa nature, aux causes de dépréciation qui résultent du temps ou de l’usure. Au surplus, ajoute le fisc, l'augmentation de la valeur d’un fonds, même lorsqu'elle est réalisée par une vente doit demeurer en dehors des bases de l’impôt. Inversement, l’on doit admettre qu’une diminution de cette même valeur doit rester sans influence sur la détermination du bénéfice imposable ». Cette même manière de voir avait été adoptée en matière de contribution extraordinaire sur les bénéfices de guerre (133).

Il n’y aurait lieu d'opérer un amortissement que si l’un des éléments incorporels du fonds venait à subir uné réduction certaine et définitive de valeur. Le Conseil d'Etat a jugé dernièrement en ce sens qu’une société était fondée à amortir son fonds de commerce dans la proportion d’un cinquième par an, étant apparu que son chiffre d’affaires et son bénéfice, avaient constamment diminué à partir du premier semestre de l’année 1923, et que le champ ouvert à son activité allait constamment en se rétrécissant, son objet étant la reconstruction des régions libérées, laquelle est aujourd’hui à peu près achevée (134).

(33) Commission supérieure des Bénéfices de guerre, 6 juillet 1917, n° 80. — 28 décebre 1917, n° 270. — 8 décembre 1921, in Revue des impôts, 1922, p. 308.

(134) C. E. 8 janvier 1932, Recueil des Questions fiscales, 1932, p. 75. — Voir également C. E. 13 mars 1931 (Rec. Quest. Fisc. 1931, p. 20). — C. F. 24 décembre 1931. (Rec. Quest. Fisc., 1982, p. 51). — C. E. 8 janvier 1932. (Rec. Quest. Fisc., 1932, p. 75. — C, E. 22 avril 1932 (Rec. Quest. Fisc, 1932, p. 158),

En ce qui concerne les créances que l’entreprise possède sur les tiers, elles doivent être portées à l’actif du bilan pour leur valeur nominale; mais ces créances peuvent présenter plusieurs degrés d’incertitude quant à leur réalisation.

Si elles sont douteuses, elles pourront faire l’objet d’une réserve; si elles sont litigieuses elles pourront motiver une provision; ce n’est qu'au cas où elles seraient définitivement irrécouvrables, par suite de l’insolvabilité du débiteur, que l'Administration autorise l’exploitant à procéder à un amortissement.

Citons enfin, parmi les éléments incorporels de nature à motiver un amortissement, les frais de premier établissement. Ces dépenses (frais d’actes, droits de mutation, frais de constitution pour les sociétés, commissions versées aux intermédiaires, frais de lancement d’une marque, dépenses d'installation) sont ainsi que le dit l’Instruction du 31 janvier 1928, « des dépenses sans contrepartie à l’actif, qu’il est légitime de récupérer par un prélèvement sur les bénéfices ». Ce poste ne possède aucune valeur de réalisation. Si l’entreprise procédait à une liquidation des divers éléments de son actif, elle ne pourrait retirer de ce poste aucune valeur puisqu'il ne comprend pas l’évaluation de biens, mais la constatation de dépenses réalisées. Aussi, l'Administration admet-elle que « bien que ces frais ne grèvent pas uniquement le premier exercice d'exploitation, il y a lieu d’admet-

tre cependant qu’ils peuvent être amortis en une seule fois » (135).

Les amortissements ne doivent être effectués à une date donnée que dans la mesure où l’éiément sur lequel ils portent a subi une dépréciation effective. Toute anticipation, tout raisonnement fondé sur des événements qui, sans être certains, seraient seulement probables, aboutirait à la constitution, non d’un amortissement, mais d’une provision ou d’une réserve.

Ceci nous amène à envisager la question de la preuve de l’amortissement. Cette preuve devra toujours être fournie, mais elle sera d’autant moins facile à apporter que l’élément semblera, par sa nature, devoir plus spécialement échapper aux causes normales de dépréciation.

A ce point de vue il semble que l’on puisse répartir les éléments amortissables en trois catégories.

Certains éléments, en premier lieu, tels que les brevets d'invention, ont une durée limitée d’une manière précise. Celui qui achète un brevet d’invention sait fort bien que le droit dont il devient titulaire ne durera que pendant la période de protection que lui accorde la loi.

Connaissant le prix de revient du droit qu’il a acquis, et le temps pendant lequel ïil en a la jouis-

(135) J. O. 27 mai 1927 et Instruction du 31 janvier 1928, article 29. Dans le même sens, réponse du Ministre des Finances à la question n° 15.117 de M. GriNpA, député, J. O. 1928, p. 1379, et réponse du Ministre des Finances à la question n° 2610 de M, Xavier VALLAT, député, J. O. 1929, p. 1078,

sance, il lui est facile de fixer de manière précise le montant de l’amortissement qu’il doit effectuer.

Un second groupe d’éléments, tels que les constructions, les outillages industriels de toutes sortes, sont sujets à dépréciation, tout autant que les éléments de la première catégorie, mais la plus ou moins grande rapidité de leur dépréciation demeure incertaine. Ce sont des éléments dont on présume la dépréciation et pour lesquels on la chiffre forfaitairement d’ « après les usages propres à chaque catégorie d’entreprises ».

Enfin, une troisième catégorie comprend tout ce qui, normalement, résiste au temps et à l’usage, les terrains, les droits réels, les fonds de commerce; pour ces éléments qui sont moins que tous autres sujets à dépréciation par suite du démodage ou de l'usure, la preuve de la dépréciation effective devra être fournie.

2° La mesure de la dépréciation. — Technique de l'amortissement comptable. — En principe, l’amortissement devrait correspondre à la dépréciation annuelle effective de l’élément auquel il s’applique. De plus, il devrait être variable avec chaque exercice, et tenir compte de la somme récupérable après réforme ou vente de l’élément amorti.

Mais, ainsi que nous l'avons vu, la preuve de la perte de valeur subie est d’autant plus difficile à fournir que l’élément immobilisé semble par sa nature échapper aux chances de dépréciation. Aussi, en raison des difficultés que présenterait une estimation

exacte de la perte subie, on l’évalue en pratique forfaitairement chaque année à une somme fixée, pour chaque élément envisagé, d’après la durée probable de son utilisation, et suivant un plan préalablement établi.

Il y a lieu de noter, à cet égard, que la variété des procédés d'amortissement, ainsi que les écarts admis dans les taux et la cadence de l’amortissement permettent de serrer de très près la réalité.

La plupart du temps, l'amortissement constant sera employé. Le mécanisme en est infiniment simple. Il s’agit d’amortir, par exemple, un matériel qu’on estime devoir durer dix ans; on procédera, chaque année, à un amortissement de 10 %.

Ce procédé a pour lui le mérite de la clarté, mais il encourt une critique dont il est difficile de ne pas tenir compte. Il risque, lorsqu'il s’applique aux bâtiments et à l’outillage, d'amener un amortissement intégral de ces éléments par anticipation; il conduit à supprimer de actif une valeur encore existante (136).

En effet, si l’amortissement constant, s’appliquant à des éléments dont la durée, en raison de leur nature même, est connue à l’avance, ce qui est le cas notamment pour les brevets d’invention et les concessions, permet de faire coïncider la fin de l’amortissement

(136) Il est bien rare, en effet, qu’un élément dont l’amortissement comptable a été effectué ne possède plus aucune valeur. Les dépenses d’entretien, passées aux frais généraux, ont permis de le conserver en bon état. En outre, même lorsqu'il ne peut plus être employé dans l’entreprise, il conserve toujours une valeur, si minime soit-elle, qui est récupérable.

avec l’expiration du brevet ou de la concession, ce résultat sera beaucoup plus difficile à atteindre pour les bâtiments et l’outillage. Or, ayant accepté l’amortissement forfaitaire de ces éléments, on se trouve par là même obligé d'accepter l’achèvement de l'amortissement à une date qui, précisément parce qu’elle a été fixée forfaitairement, peut précéder plus ou moins le montant effectif où la valeur actuelle tombe à zéro.

Ce calcul forfaitaire aboutira à la survivance de l'élément après amortissement complet de sa valeur, et constituera, en quelque sorte, une réserve occulte qui échappera à l’impôt. C’est pour parer à cet inconvénient que l’on emploie parfois l’amortissement décroissant (137).

Sous sa forme la plus courante, l’amortissement décroissant présente l’aspect suivant : il s’agit, par exemple, d’amortir une machine achetée 100.000 francs et devant servir dix ans.

La première année, l’amortissement sera de

soit 10.000 francs. La valeur réelle de la machine est ainsi réduite à 90.000 francs.

La seconde année, l’amortissement de 10 % portera

(37) L’Administration admet que l’on peut indifféremment calculer les amortissements sur la base de la valeur initiale du matériel en admettant un taux égal pour chaque année, ou sur la valeur initiale du matériel diminuée chaque année des amortissements antérieurs. (Réponse du Ministre des Finances à la question n° 12.172 posée le 10 mai 1927 par M. PAYER, député.

sur cette valeur de 90.000 francs, ce qui nous donne