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pulation de la ville où ils sont établis. Les professions sont réparties en huit classes, et tous les patentables d’une même classe et appartenant à une même catégorie de population payent le même droit fixe en principal.

Les patentables appartenant au tableau B (Haut commerce et Banque), sont taxés eu égard à la population comme dans le tableau A, mais d’après un tarif spécial à chaque profession.

Les patentables du tableau C (Industrie), sont taxés d’après un tarif spécial, mais le facteur population n’intervient pas en leur faveur, une importante usine pouvant aussi bien se trouver établie dans un petit village que dans une grosse agglomération urbaine.

Les taxes variables apparaissent nombreuses dans les tarifications des tableaux B et C. Elles portent sur le nombre d’ouvriers employés, les éléments de production, etc...

Le droit proportionnel, établi conformément au tableau D, prévoit les taux applicables à chaque catégorie de professions.

Tel était, dans son ensemble, le régime de la contribution des patentes qui subsista jusqu’en 1917.

La quatrième de nos vieilles contributions, établie sous le Directoire par la loi du 24 novembre 1798, est la contribution des portes et fenêtres. Comme pour la patente, ce furent les besoins financiers de l’heure qui en entraînèrent la création. Le Directoire y vit un impôt de perception aisée, et proportionné aux facultés présumées de chacun.

on

« L’homme riche, disait le rapport de Legrand au « Conseil des Anciens, prend un logement cher, éclairé « par beaucoup de fenêtres; mais celui qui est dans la « médiocrité ou l’indigence proportionne son logeme- « ment à ses besoins, et cette taxe, qui a cela d’avanta- « geux qu’elle fait payer les jouissances, ménage ce- « pendant le pauvre; celui-ci est presque toujours logé « au moins au troisiènie étage, et n’a presque jamais « plus d’une croisée >» (#.

A ces quatre contributions léguées par la Révolution, le législateur a ajouté, au cours du XIX: siècle, deux éléments nouveaux : les taxes assimilées aux contributions directes (taxes sur les vélocipèdes, les chevaux et voitures, les cercles), d’une part, et l’impôt sur le revenu des valeurs mobilières, d’autre part. La loi du 29 juin 1872, qui a établi ce nouvel impôt, créé d’ailleurs dans la forme des droits d’enregistrement, n’est que la conséquence fiscale de la transformation survenue dans la fortune publique, par suite du développement des valeurs mobilières.

En résumé ,les quatre vieilles contributions auxquelles s'ajoutent les taxes assimilées et l’impôt sur le revenu des valeurs mobilières, tel est le régime d’impôt direct qui, pendant cent vingt-cinq ans a régi notre fiscalité.

Quelles étaient les caractéristiques de ce système d'impôts ? Et d’abord, peut-on parler d’un « système » d'impôts au sens exact du terme, c’est-à-dire au sens d’un groupe d'impôts se complétant les uns les autres

(2) SrourM. — Les Finances de l’Ancien Régime et de la Révolution. I. Chap. IX, p. 268.

et établis d’après un plan d’ensemble ? A cette question, nous n’hésitons pas à répondre par la négative.

Nos anciennes contributions directes ne formaient pas un tout harmonieusement conçu. On trouve des éléments juxtaposés, mais non cimentés par un lien logique.

Nous voyons, l’un près de l’autre, des impôts dont chacun a son individualité bien marquée, ses règles propres, sa jurisprudence, mais le seul trait commun de ressemblance que nous puissions trouver dans leur physionomie (réserve faite d’ailleurs de limpôt de 1872), c’est l’identité de leur mode de perception, qui s'effectue par voie de rôle nominatif.

Certains de ces impôts sont de quotité, d’autres sont - de répartition. }

L’'impôt foncier et la patente, auxquels s'ajoutent plus tard l’impôt sur le revenu des valeurs mobilières, sont des impôts sur les revenus spéciaux. Quant à la contribution sur les portes et fenêtres et à la contribution personnelle-mobiliere, elles ont une nature équivoque. Dans son dernier état, la cote personnelle-mobilière constituait dans les villes une capitation pour 1/10: et une taxe sur la dépense de loyer pour 9/10°; dans les campagnes, elle se présentait comme un impôt sur les facultés globales présumées.

Peut-être peut-on voir dans ces deux impôts une conception archaïque sans doute, et pour le moins rudimentaire, de l’impôt sur Le revenu ?

En résumé, on ne peut parler, quand il s’agit des « quatre vieilles contributions », d’un « système » d’impôts, maïs tout au plus d’une « juxtaposition d’impôts ».

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Cette absence d’un plan logique et cohérent, d’une harmonie préétablie, nous la retrouvons dans tout l’exposé du système. Plusieurs catégories de revenus ne sont atteintes par aucun impôt particulier, il n’existe pas de corrélation dans les taux d’imposition frappant les divers revenus, et cette incohérence, aucune raison de logique ne la justifie.

Complexité et défaut d'unité, voilà le premier caractère de notre ancien mode d’impôts directs.

Le second trait caractéristique du système est la préférence marquée, dans la recherche de la matière imposable, pour le procédé des signes extérieurs.

Le législateur redoute au plus haut point de paraître indiscret aux yeux du contribuable; il sait que lon obtient de lui tout ce que l’on veut à condition de ménager sa susceptibilité d’épargnant.

Les conséquences de cette conception sont les suivantes :

En premier lieu, il n’y aura jamais évaluation des ressources globales du contribuable ; on s’en tiendra à l’approximation fournie par les manifestations extérieures de sa richesse.

S'agit-il, en second lieu, d'évaluer une catégorie spéciale de revenus, on ne les appréciera directement qu’autant que ce sera possible sans exiger du contribuable une déclaration ou sans utiliser certains procédés de recherche qui pourraient ressembler à un acte d’intrusion dans le secret de son patrimoine. Cette phobie de la constatation directe, procédé « inquisitorial et vexatoire », comme on l’a dit bien souvent, tire son origine

du mauvais souvenir que l’on conservait de l'arbitraire des impôts de l’Ancien Régime (3).

Sous la poussée des idées sociales, le législateur, pris entre le désir d'adapter l'impôt avec plus d’exactitude à la situation véritable de l’assujetti et le respect du système des signes extérieurs, a multiplié ces signes, afin d’atteindre, dans la mesure du possible, le maximum de précision dans l'établissement de l'impôt. En matière de patente, notamment, son effort a été considérable : la loi tient compte, pour l’assiette de l’impôt, de la nature de la profession, de la population de la commune où est située l’entreprise, de la valeur locative de l’usine ou du magasin, du nombre des ouvriers et des employés, de l’importance des outillages.

Mais, quels qu’aient été ses efforts et son ingéniosité pour serrer d'aussi près que possible la situation effective du contribuable par la multiplication des éléments d'appréciation de sa richesse, le législateur n’est arrivé qu’à une approximation; il ne connaît par là que la possibilité de bénéfices à réaliser. De deux industriels ou de deux commerçants placés dans les mêmes conditions apparentes, l’un fera fortune et l’autre perdra de l’argent.

Il y a deux inconnues que la patente ignore : le facteur « Capital » et le facteur « Valeur professionnelle

(3) Il ne semble pas superflu de citer ici la note que QUESNAY, dans ses Œuvres, consacre à l’article « Fermiers »: « Il s’agit moins, pour la sûreté du fonds du cultivateur, d’une répartition exacte, que d'établir un frein à l’estimation arbitraire de la fortune du laboureur. Il suffirait d’assujettir les impositions à des règles invariables et judicieuses qui assureraient le paiement de l’imposition et qui garantiraient celui qui le supporte des mauvaises

intentions ou des fausses conjectures de ceux qui l’imposent, Il ne faudrait se régler que sur les effets visibles. »

de l’entrepreneur » et ce sont deux éléments essentiels.

De ce deuxième caractère de notre ancien système d'impôts, découle son troisième aspect : la réalité. Les impôts frappent uniquement une matière imposable, spécialement considérée, et non son possesseur. Ils considèrent cette matière imposable objectivement, et non dans son rapport avec la personnalité de celui qui la détient, et cela est logique, puisqu'ils sont établis sur les manifestations extérieures de sa richesse : c’est l’anonymat dans l’imposition.

À son tour, cette réalité commande un quatrième caractère du système : la proportionnalité. Affectant d’ignorer la personne du contribuable, le fisc ne doit frapper que la matière imposable, seule en contact avec lui, et il la frappe selon des règles d'égalité objective; il réalise l’égalité des quote-parts et non l'égalité des sacrifices, ce qui ne constitue qu’une apparence de justice fiscale.

En résumé, une préoccupation essentielle hante le législateur, celle de réduire au minimum les rapports entre le fisc et le contribuable, afin d’éviter de la part de l’assujetti le reproche d’arbitraire et d’inquisition, et de ménager la quiétude béate et la susceptibilité du contribuable. Ce principe directeur commande logiquement les caractères de réalité et de proportionnalité de l’impôt. Ajoutons à ces traits l’absence d’un plan d’ensemble harmonieux, et nous connaissons la physionomie de notre ancienne fiscalité directe (4).

(4) Notons ici qu’en même temps, pour les impôts indirects, l’enregistrement, les dou2nes, etc., on admettait parfaitement des formules oppüsées (déclarations, évaluations directes, progressivité

Ceci posé, il importe d’apprécier la valeur de ce système et de rechercher pourquoi, après cent vingt-cinq ans d'application, on lui a préféré un régime nouveau.

Nous envisagerons le problème du triple point de vue de la commodité, de la productivité et de la justice.

Et d’abord, notre ancien système d'impôts était-il commode ? Nous n’hésitons pas à l’affirmer. Aussi bien pour le contribuable que pour le fisc, l’ancienne fiscalité directe réalisait le minimum de gêne et de vexations inséparable de tout impôt.

Le contribuable n’est pas tenu de produire de déclaration, le fisc ne lui pose pas de questions indélicates, il n’y a pas entre le fisc et le contribuable de pénibles débats contradictoires pour l’évaluation de la matière imposable : le fisc est galant homme, il se contente de considérer l’apparence des choses. Pour connaître la valeur locative des habitations, il s’en rapporte aux baux écrits; pour asseoir l’impôt des portes et fenêtres il se borne à compter de l’extérieur le nombre d’ouvertures que possède un immeuble; pour l’évaluation des revenus professionnels, il table sur des moyennes que son ingéniosité et sa technique s’efforcent de rapprocher autant que possible de l’exacte réalité.

Le contribuable ne collabore en rien avec le fisc dans létablissement des impôts; comme le dit spirituellement

au besoin) et sans que le contribuable résistât à ces régimes. Nous en arrivions ainsi à ce paradoxe de l’impôt indirect plus fidèle que l’impôt direct, bien que ce soit théoriquement le contraire.

M. le professeur Truchy, il sait seulement qu’avec le printemps les feuilles d'impôts apparaîtront.

A ce mérite de discrétion, un autre s’était joint.

Nos impôts étaient devenus de vieux impôts, et, de même que de vieux vêtements sont faits à nos gestes, de même nos vieilles contributions étaient adaptées aux

‘habitudes des contribuables. Petit à petit, chacun avait organisé sa vie, son budget, en tenant compte de leur existence, et l'équilibre économique s’était établi sans récrimination ni heurts.

En revanche, les anciennes contributions avaient un grave défaut pratique. Telles qu’elles étaient conçues et en dépit des perfectionnements techniques qu’elles avaient reçus, leur rendement était médiocre.

Un argument historique, d’abord, fait ressortir cette faible productivité.

Dans l'esprit des législateurs révolutionnaires, l’impôt direct devait fournir au budget la majeure partie de ses ressources. Dans le budget de l’An IX, il représentait 37,5 % du total des ressources ordinaires, et 64,35 %, du total des impôts; un demi-siècle plus tard, en 1851, les proportions sont passées respectivement à 24,20 % et 28,09 % ; enfin, en 1901, ces chiffres se sont abaissés à 16,79 et 19,25 %..

Les impôts directs se sont laissés devancer de très loin par les impôts indirects que le législateur de la période révolutionnaire avait repoussés, par esprit de réaction contre l’Ancien Régime,

Ce qu’il importe surtout de remarquer, c’est qu’aux heures de crise, cette déficience de nos vieilles contributions s’accroissait et s’accélérait .Après la guerre de

1870 et les lourdes charges qui s’ensuivirent, la plus grande partie des efforts pécuniaires fut demandée aux impôts indirects, opprimant davantage les classes pauvres de la société.

M. le professeur Truchy, dans l’article auquel nous avons déjà fait allusion plus haut, met clairement ce fait en évidence.

Il compare les budgets de 1869 et de 1876. Dans le budget de 1869, les contributions directes représentent 19,09 % de nos ressources budgétaires. La proportion tombe à 17,27 % dans le budget de 1876, accusant une baisse de 1,82 %.

Cette déficience apparaît plus nettement si l’on considère la part des impôts directs dans nos budgets de 1851 à 1900.

L'indice qui les représente dans l’ensemble de nos ressources budgétaires est tombé, dans cet intervalle, de 24,20 % à 16,78 %, ce qui représente une baisse annuelle moyenne de 0,15 %. Considérons maintenant les huit budgets qui se sont succédé de 1869 à 1876, nous avons vu que la diminution totale du rendement de l'impôt direct s’accusait par l'indice 1,82; la baisse annuelle moyenne est donc de 0,23 %.

Le fait est clair : la faillite continue de l’impôt direct au cours du XIX: siècle s’est accusée avec plus d’acuité aux heures de désastres de notre histoire.

Si nous quittons le plan historique pour nous placer sur le plan géographique, nous arrivons aux mêmes conclusions : en France, le produit de l'impôt direct est, aux ressources générales du budget, dans une pro-

portion moindre que dans la plupart des budgets étrangers (5).

Il nous reste maintenant à examiner notre ancien système d'impôts du point de vue plus élevé de la justice. La poussée démocratique, en même temps que le développement du sens social, obligent le législateur à se conformer à un certain idéal. On ne doit pas se contenter de juger un impôt sur ses qualités pratiques, mais terre-à-terre, de commodité ou de rendement. Il importe de savoir si cet impôt répond suffisamment à un idéal de répartition. Cette justice fiscale qu’implique un bon système d’impôts, il est difficile de la définir à priori. Tout au plus peut-on poser le principe premier suivant : un impôt, pour être juste, doit frapper chacun en raison de ses facultés contributives effectives. Les données de l’expérience nous permettent seules de juger si, dans la pratique, tel système d’impôts respecte ces principes.

Notre ancienne fiscalité directe méritait incontestablement le reproche de manquer à la justice fiscale. Considérons en effet une statistique établie en 1893 par la Commission extra-parlementaire de l’impôt (6) d’après les données de l’administration. Elle nous fournit les taux movens des diverses contributions (7) :

(5) Cf. Les intéressantes statistiques données par M. TruCHyY, dans son article sur le système des impôts directs d'Etat en France: in. Revue d'Economie Politique. Année 1901, p. 290. sqqe.

(6) Citée par M. Trucuy, dans l’article précité.

(7) Ce taux représente la moyenne des taux des différentes contributions considérées comme ressources d'Etat et comme ressources locales,

A, — Propriétés bâties Taux moyen: 7,08 % B. — Propriétés non bâties — 12,21 % C. — Valeurs mobilières — 400 % D Patentes — 6,19 %

* Mines — 6,00 %

Cette diversité dans les taux provient non pas d’une discrimination judicieuse des revenus frappés : elle accuse simplement le manque d’ossature de notre ancienne fiscalité, et fournit une preuve éloquente de l’absence d’un lien logique à la base du système. |

Cette incohérence, cette carence d’un tout solidement chevillé, nous la voyons d’une façon plus lumineuse encore si nous considérons des situations régionales ou individuelles :

En matière d'impôt sur le propriété non bâtie, il ressort de l’enquête de 1879-1883, que le taux moyen, en principal, était de 4,49 %. Le taux maximum de cette contribution montait à 7,21 % dans le département des Hautes-Alpes, alors que le minimum atteint était à peine de 0,95 % dans le département de la Corse.

Les inégalités étaient encore plus choquantes si l’on descendait des départements au communes. Le taux de l’impôt payé par les contribuables de Coti-Chiavani (Corse), était le taux dérisoire de 0,19 %. Moins favorisés, les habitants de la commune d’Archiac (Charente- Inférieure), avaient le redoutable privilège de se voir imposés au taux de 30 %. |

En matière de patentes, nous trouvons les mêmes écarts. L’application du procédé indiciaire ne permet pas de connaître le revenu réel de l’assujetti: la patente

n'est assise que sur des probabilités de bénéfices moyens, et le taux moyen de 6,19 % que nous avons relevé peut se trouver très distancé si nous examinons les situations individuelles.

La précarité des renseignements fournis par le système indiciaire et notamment par l’élément « valeur locative » de l’habitation amène à ce résultat, tout à fait contraire à la justice, que, pour une catégorie donnée de patentables exerçant leur profession dans des conditions extérieures sensiblement analogues, ce sont les profits les plus modestes qui se trouvent le plus lourdement taxés. Nous avons, pour éclairer ces idées, des renseignements précis qui nous sont fournis par le rapport que M. Jean-Louis Dumesnil faisait en 1917 à la Commission de Législation fiscale préalablement au vote de la loi du 31 juillet 1917 :

« Tel boutiquier modeste, dit-il dans son rapport, « supporte une lourde patente parce que ses marchan- « dises sont abritées dans des locaux d’une certaine im- « portance; dans la maison voisine, un courtier en den- « telles anciennes installé dans un petit magasin, réa- « lise des bénéfices vingt fois plus forts et paye une « patente bien moins élevée. A Paris, un chirurgien « dont le revenu est de cinq cents mille francs est assu- « jetti à une patente de 1.100 francs, inférieure de plu- « sieurs centaines de francs à celle d’un commerçant « détaillant dont le revenu n’est pourtant que de « 60.000 francs. À Marseille, un associé d’une grande « maison d’achats gagne 150.000 francs et acquitte une « patente de 145 francs, c’est-à-dire la même somme « qu’un coiffeur dont les bénéfices sont de 2.800 francs.

« Dans une même petite ville, sept patentés dont les « revenus professionnels sont approximativement « égaux (4.000-4.500 francs), sont imposés à des droits « qui varient de 58 à 260 francs. Enfin, dans une com- «< mune rurale, le charcutier, le cordonnier et le bou- « cher, qui ont tous trois le même revenu de 2.000 fr. « payent respectivement 71, 18 et 67 francs de patente; « un marchand de menue mercerie (revenu 300 fr.), « paye 20 francs, autant que le cabaretier, dont les « bénéfices sont de 1.500 francs, et beaucoup plus qu’un « voiturier qui, jouissant du même revenu de 1.500 fr. « est cotisé pour 3,86 ! »

Cette longue citation, nous avons voulu la faire complète parce qu’elle reflète parfaitement, par des sondages fait au hasard en 1910 dans des localités de toutes catégories, l’incohérence des résultats auxquels conduit le système des signes extérieurs.

En somme, parmi les diverses catégories de revenus : divergences de la charge d’imposition que ne justifie aucune idée de discrimination; d’autre part, au sein d’une même catégorie de revenus : écarts considérables dans le taux d’imposition des divers contribuables, par suite de la précarité des éléments que nous fournissent les signes extérieurs. Voilà le premier grief que nous formulerons contre notre ancien régime d’impôts directs, considéré du point de vue de la justice.

Cette absence de justice, nous la constatons encore dans le fait que certaines catégories de revenus sont exemptes d'impôts. Nous citerons notamment les revenus des fonds d'Etat français, ceux des créances hypothécaires et chirographaires, les bénéfices de l’exploita-

tion agricole, les traitements et salaires, et quelques autres revenus professionnels.

En ce qui concerne les revenus d’une exploitation agricole, les partisans de la non-imposition au titre de la patente faisaient valoir que les revenus fonciers étaient déjà assujettis à l’impôt foncier, et que c'était les soumetre à une double imposition que de les assujettir à la patente.

Le raisonnement n’est pas exact. Il y a une discrimination à faire dans les revenus de l'exploitation agricole : d’un côté, nous avons le fonds lui-même qui. comme tel, est tenu à l’impôt foncier; de l’autre, nous avons le revenu proprement dit de l’exploitation agricole, qui résulte de la mise en valeur du fonds, par l’incorporation au sol d’une certaine quantité de travail et de capitaux. Ce revenu professionnel aurait dû, comme tous les autres, être assujetti à la contribution de la patente.

La même inégalité de traitement se rencontre pour un grand nombre de professions libérales. Le médecin, Pavocat, l'ingénieur, l’architecte, payent patente alors que l’homme de lettres, l’auteur dramatique, le peintre, le sculpteur ,le musicien, le professeur libre, en sont quittes. Rien ne justifie ce privilège, et on ne peut l’expliquer que par la faiblesse du procédé de constatation des signes exérieurs. Joignons à la liste des professions exemptes d'impôt les traitements et salaires, et nous aurons un aperçu complet de notre ancienne fiscalité directe et des inégalités qu’elle consacrait.

De l'examen que nous venons de faire il ressort que

le bilan de notre ancien régime de contributions directes peut s’établir de la façon suivante :

A l'actif, une qualité : la commodité.

Au passif, trois vices : défaut d’un plan d’ensemble harmonieux, reposant sur une conception théorique de l'impôt, faible productivité, et manque de justice.

Quelles conclusions convient-il de tirer de ces faits ? Une fois encore, nous ferons appel à l’autorité de M. Truchy qui, dans l’article que nous avons maintes fois cité, précisait la nécessité d’une réforme et la voie dans laquelle il fallait qu’elle s’orientât.

« Devrons-nous, dit-il, barrer la route à l’impôt per- « sonnel, plus adéquat aux facultés individuelles, en « alléguant que son fonctionnement pratique soulève « des questions délicates, et, ces questions que les légis- « lations étrangères ont su résoudre, serons-nous bien- « tôt les seuls qui refusions de les aborder ?.. »

Et plus loin : « L’impôt réel et à base indiciaire n’est « plus qu’une forme vieillie dont la vie se retire chaque « jour, et il périra parce qu’il n’est plus en harmonie « avec le milieu économique ni avec les conceptions « théoriques de l’époque. »

Si, en effet, la commodité d’un système d’impôts et le fait de sa longue existence parmi nous, permettent. aux heures tranquilles, de le conserver en dépit de son faible rendement, la question se pose sous un aspect tout différent aux heures d’angoisse où l’on demande à une nation d'importants sacrifices moraux et pécuniaires.

La guerre de 1914 fut l'événement grave qui proclama l'arrêt de mort de nos anciens impôts directs.

Depuis longtemps, l’idée d’une réforme de notre fiscalité directe s’était fait jour. Le 23 avril 1848, M. Goudchaux, ministre des Finances, déposait sur le bureau de l'Assemblée Nationale le premier projet d'impôt sur le revenu.

La vitalité de l’activité réformatrice, qui se manifesta par la mise au monde de plus de deux cents projets ou propositions (8) date surtout de 1894, époque à laquelle fut créée, sur l’initiative du Ministre des Finances, M. PoINCARÉ, la Commission extra-parlementaire de l’impôt sur le revenu dont les travaux remplissent deux volumes et constituent une précieuse source de documentation.

Le dépouillement de cette abondante littérature parlementaire montre l’incertitude des esprits sur la voie dans laquelle devait s’engager la réforme. .

En cette matière, l’expérience des autres nations fut un précédent très important et d’une utilité incontestable. Deux systèmes, notamment, synthétisaient les formules d’impôs qui pouvaient servir de base à notre réforme; le système prussien de l’'Einkommensteuer, et le système anglais de l’Income-Tax.

En Prusse, la loi du 24 juin 1891 avait réorganisé l'impôt sur le revenu. Il s’agissait d’un impôt sur le revenu global frappant le revenu de toute personne, physique ou morale, supérieur à 900 marks. Tout revenu inférieur à cette somme, considérée comme un

(8) V. à ce sujet l’historique des projets et propositions in : RoMPeE.

minimum légal d'existence, était exonéré. Au-dessus de 900 marks, les contribuables étaient répartis en trente classes, et l'impôt qui les frappait s’échelonnait progressivement du taux de 0,62 % à celui de 4187.

Pour faire sa part au principe de la discrimination des revenus, un impôt complémentaire, frappant les revenus fondés sur la possession du capital, était surajouté à l’impôt sur le revenu global.

Cet impôt, d’ailleurs, n’était pas assis sur les revenus du capital, mais sur le capital lui-même, qu’il taxait sur une base proportionnelle de un demi pour mille.

L’impôt prussien était un bel exemple d’impôt sur le revenu global.

L’Income-Tax anglais réalisait, au contraire, le prototype de l’impôt sur les revenus.

Dans le système anglais, les revenus étaient classés en cinq catégories ou cédules, et à chaque catégorie de revenus, on appliquait un mode de constatation ou de perception propre; en matière de bénéfices de l’industrie ou du commerce, on utilisait le procédé de la déclaration; on lui préférait en matière de bénéfices des fermiers, le système de la présomption légale; pour les revenus des valeurs mobilières, on s’en rapportait au système du stoppage.

Cet impôt, techniquement fort bien édifié, fut rajeuni, de 1907 à 1910, par M. Licoyp GEORGE, dans un sens plus prononcé de justice fiscale. On établit des déductions pour charges de famille, on assouplit les taux d'imposition, on infligea une « supertaxe » aux gros contribuables, et on exigea la déclaration du

revenu global de ceux qui possédaient plus de 2.000 livres de revenus.

Les projets et propositions de réforme de notre système fiscal peuvent se classer en trois catégories :

1° Ceux qui se bornaient à vouloir rajeunir le système fiscal existant;

2° Ceux qui s’inspiraient de l’Einkommensteuer;

3° Ceux qui s’inspiraient de l’Income-Tax.

Nous ne ferons que signaler brièvement quelquesuns de ces projets comme particulièrement représentatifs des différentes formules envisagées, d’autant que leur examen ne présente guère plus qu’un. intérêt rétrospectif.

1° Dans la catégorie des projets de réforme qui se proposaient de rajeunir l’ancien système fiscal et de le remettre au point par la multiplication des signes extérieurs, citons la proposition déposée à la Chambre des Députés en 1887 par M. DAUPHIN, député; le projet BURDEAU, déposé en 1894; le projet RiBoT, de 1895, et principalement le projet CocHEry, de 1896, et le projet PEYTRAL, de 1898.

Le projet COCHERY, déposé sous le cabinet Méline, le 4 juin 1896, tendait à soumettre à l’impôt les branches de revenus qui y échappaient, et à uniformiser pour tous les revenus le taux de l’impôt, qui était fixé à 4,50 %.. Il groupait les revenus en cinq cédules : À et B, revenus des propriétés bâties et non bâties; C, revenus des capitaux mobiliers, y compris la Rente française; D, revenus professionnels; E, taxe d’habitation. Pour les quatre premières céduies, les impôts existants étaient conservés avec certaines améliora-

tions; quant à la taxe d'habitation de la cédule E, elle constituait l'élément d'impôt personnel du projet, se compliquant de surtaxes sur les domestiques et les voitures, et comportant des déductions pour charges de famille, et des exemptions à la base.

Quant au projet PEYTRAL, déposé le 25 octobre 1898, sous le ministère Dupuy, il s’inspirait des souvenirs de l’impôt sur le revenu de l’époque révolutionnaire, et substituait à la contribution personnelle mobilière et à celle des portes et fenêtres un impôt sur le revenu basé sur un ensemble de signes extérieurs qui étaient : la valeur locative de l'habitation principale et des habitations secondaires, le nombre de domestiques, de voitures et de chevaux, les chiens d'agrément, les bateaux de plaisance. Ce système était élégant et pratique, maïs son principal défaut était d'établir plutôt un impôt sur les dépenses qu’un impôt sur le revenu. La méthode des signes extérieurs, quelque perfectionnée qu’elle soit, ne peut jamais aboutir qu’à des résultats conjecturaux;

2° Dans le groupe des projets s’inspirant de l’Einkommensteuer, nous signalerons plus particulièrement les projets DOouMER, CaILLAUX et ROUVIER.

Le projet DouMER substituait à la contribution personnelle mobilière et à celle des portes et fenêtres, un impôt progressif sur le revenu global, frappant la totalité du revenu annuel, quelle qu’en fût la source. De ce revenu, on déduisait les dépenses nécessaires à sa production, à sa conservation, les intérêts des dettes à la charge du contribuable, les impôts payés

d'autre part, et les primes d’assurances sous certaines réserves.

Le projet prévoyait la déclaration obligatoire pour les revenus supérieurs à 10.000 francs. Pour les revenus dont le montant était inférieur à cette somme, ils étaient taxés d’office par une commission de premier degré présidée par le Maire, avec possibilité d'appel à une commission de deuxième degré, présidée par le Secrétaire général de la Préfecture ou le Sous-Préfet.

Le tarif de l'impôt était dégressif, et les contribuables dont le revenu était inférieur à 20.000 francs bénéficiaient de déductions pour charges de famille. Le projet laissait subsister la contribution foncière, les patentes et l'impôt de 4 % sur le revenu des valeurs mobilières, de telle sorte que les revenus fonciers, commerciaux et mobiliers subissaient deux fois le poids de l'impôt, ce qui réalisait un procédé de discrimination des revenus.

Ce projet fut considéré comme étant de tendance à introduire un « impôt socialiste », et disparut avec la chute du ministère qui l’avait vu naître.

Le premier projet CAILLAUX, du 12 avril 1900, est une atténuation du projet DouMEr. Il constituait, comme ce dernier, un système d’impôt global sur le revenu, mais la constatation de la matière imposable était effectuée d’une manière plus souple. Dans les communes de moins de 5.000 habitants, il y avait taxation d’office par le contrôleur des Contributions directes, assisté du Maire et des répartiteurs. Dans les communes supérieures à 5.000 habitants, on se basait

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en principe sur les signes. extérieurs. Au cas où le fisc pouvait, à l’aide de renseignements, avoir une connaissance du revenu réel du contribuable, c’est ce revenu réel qui était taxé.

Le projet Rouvier, déposé le 16 juin 1903, sous le ministère Combes, était dans le même ordre d'idées. Il remplacçait la contribution personnelle mobilière et celle des portes et fenêtres par un impôt sur le revenu, composé de deux taxes : une taxe sur le loyer d'habitation, une taxe personnelle graduée d’après l’ensemble des facultés du contribuable, et comportant exemption du minimum d’existence, modération pour les petits revenus, et déductions pour charges de famille.

Le mode de détermination de la matière imposable n’était pas uniforme : il y avait, en premier lieu, taxation d’offic: par le Contrôleur assisté du Maire et des répartiteurs; en second lieu, le système des signes extérieurs jouait en ce sens que dans les communes de plus de 5.000 habitants, la taxation administrative ne pouvait pas, en principe, descendre audessous d’un certain multiple du loyer; enfin le principe de la déclaration pouvait trouver son application en ce sens que le contribuable avait la faculté de prouver qu’il était surtaxé, en produisant tous documents établissant la consistance réelle de son revenu:

3° Dans le groupe des systèmes inspirés de l’Income- Tax, le projet de M. MERLOUX, présenté en 1892, la proposition GOBLET, de la même année, et surtout le deuxième projet CAILLAUX, présenté le 7 février 1907,

et qui est à l’origine directe de notre nouveau système fiscal.

Abandonnant la conception d’un impôt sur le revenu global qui lui avait dicté son premier projet, M. CarLaux donnait la préférence à l'impôt cédulaire, inspiré de l’Income-Tax anglais. Le projet comportait d’abord la suppression de la contribution personnelle mobilière, et de celle des portes et fenêtres, et l’incorporation des autres contributions, c’est-àdire de la contribution foncière, et de la contribution des patentes, d’ailleurs profondément modifiée, dans un ensemble d'impôts cédulaires, frappant toutes les catégories possibles de revenus.

Les revenus taxés étaient répartis en sept catégories

1° Revenus des propriétés foncières bâties;

2° Revenus des propriétés foncières non bâties;

3° Revenus des valeurs mobilières;

4° Bénéfices industriels et commerciaux;

5° Bénéfices des exploitations agricoles;

6° Traitements, salaires, pensions et rentes viagères;

7° Revenus des professions libérales et de toutes autres occupations lucratives non comprises dans les précédentes catégories.

Les procédés de constatation étaient variables comme dans l’Income-Tax; certains revenus étaient constatés par l’évaluation administrative, d’autres par le système du stoppage, d’autres par le procédé de la déclaration obligatoire. À ces impôts cédulaires, se

superposait un impôt complémentaire global, général et progressif, établi sur l’ensemble des revenus.

L'administration dégageait elle-même de la totalisation ce revenu, qu’elle était à même de connaître par les rôles des différentes cédules. Comme la totalisation comportait forcément une lacune, quant au revenu des valeurs mobilières, l'impôt frappant ces revenus n'étant pas perçu au moyen de rôles nominatifs, celle-ci était comblée par la déclaration du contribuable.

Les grandes lignes du deuxième projet CAILLAUX sont passées dans notre législation actuelle des impôts directs, qui est contenue dans trois lois votées de 1914 à 1917, après d’interminables discussions et des atermoiements prolongés.

Les principes ont été dégagés en trois étapes :

1° La loi du 29 mars 1914 réforma l’impôt foncier et l’impôt des valeurs mobilières, reportant sur cellesci une partie des charges qui pesaient sur la terre. Les premières cédules du projet CAILLAUX (revenus des propriétés foncières bâties et non bâties, revenus des capitaux mobiliers) entraient ainsi en application;

2° La loi du 15 juillet 1914 établit sur la base d’un nouveau projet gouvernemental déposé en mars 1914, l'impôt sur le revenu global, destiné à se superposer aux impôts directs spéciaux;

3° Enfin, la loi du 31 juillet 1917 créa les impôts dits « cédulaires », supprima la part des contributions personnelle mobilière, des portes et fenêtres et

des patentes, perçue au profit de l’Etat, et unifia, en un mot, notre système fiscal.

Le système d’impôts établi de 1914 à 1917 présente l’avantage, par rapport à notre ancienne fiscalité, d’être érigé selon un plan d’ensemble cohérent. L’édifice fiscal est constitué par les impôts sur les différentes catégories de revenus que couronne l'impôt général sur le revenu global.

Ses caractéristiques principales sont les suivantes :

1° D’abord, la constatation directe a été, en général, substituée aux signes extérieurs.

Le législateur de la période révolutionnaire avait donné toute sa faveur à ce dernier procédé, qui lui paraissait écarter tout soupçon d’arbitraire et d’inquisition. Mais, s’attacher exclusivement aux signes extérieurs, c'était se condamner par avance à n’avoir des facultés imposables qu’une connaissance approximative. Quand l’impôt ne doit prélever qu’une faible part sur la fortune du contribuable, on est excusable de se cantonner dans l’à-peu près; la commodité a son prix. Mais quand il s’agit, comme c’est le cas dans les impôts de 1914-1917, de demander au contribuable une part importante de son bien, ce raisonnement n’est plus valable. Au souci de discrétion du fisc doit faire place une préoccupation d’un ordre supérieur : celle de réaliser de la justice fiscale.

Autre avantage de la constatation directe, elle permet de serrer de plus près les revenus, de toucher la réalité et non les apparences. A l’époque où nos budgets s’équilibraient à peu près, sans de trop graves difficultés, on proclamait que l’inquisition était inu-

tile; aucune urgente nécessité ne paraissait imposer aux citoyens une gêne nouvelle. A la veille de la ‘guerre même, aucune urgente nécessité financière ne poussait le Parlement à adopter le principe de la constatation directe.

En fait, d’ailleurs, cette adoption fut toute théorique; la loi du 15 juillet 1914 ne rendit pas la déclaration obligatoire. Si le contribuable en faisait une, et cela dans les délais légaux, il pouvait se borner à indiquer le montant total de son revenu. Avec un instrument aussi peu perfectionné, il est certain que l’on n’espérait pas obtenir de très grosses ressources.

Le législateur de 1917, en faisant un louable effort pour réaliser l’unité fiscale dans le sein des impôts directs, par la création des diverses cédules, fut timide dans l’application du principe de la constatation directe dont les avantages lui paraissaient cependant indiscutables.

Depuis, l'expérience nous a instruits sur les résultats de l'application de cette pièce capitale du système fiscal actuel. Les faits prouvent que si l’on veut réaliser de grosses recettes d’impôs directs, il est vain de s’en tenir à une appréciation extérieure et nécessairement approximative des revenus : seule la recherche directe du bénéfice réel permet d’atteindre ce résultat;

2° En second lieu, le système de 1914-1917 a introduit dans nos impôts la notion de personnalité, alors que nos anciens impôts étaient essentiellement réels. < L’impôt personnel, dit M. DouMER, est celui qui vise les biens, mais en tenant compte du contribuable qui

en jouit et du degré d’aisance qu’ils lui procurent ». On se demande quelle puissance économique donne à un individu la possession de tel bien. Sans rechercher dès maintenant, si une telle conception permet de réaliser la justice, il est tout au moins possible d'affirmer qu’elle est logique;

3° Enfin, les nouveaux impôts ont fait une place à la progressivité. La lourdeur croissante des contributions, la constitution des grosses fortunes mobilières au cours du xix° siècle avaient rendu tout à fait inadmissible l'emploi exclusif de la proportionnalité. Néanmoins, le principe progressif, proclamé dès 1914, n’a été appliqué effectivement qu’à l’impôt général.

Pour nous en tenir à la cédule qui fait l’objet de notre étude, voici, dans ses grandes lignes, la structure de l’impôt sur les B. I. C. :

Le texte du législateur porte qu’il est établi un impôt annuel sur les bénéfices des professions industrielles et commerciales réalisés pendant l’année précédente, ou dans la période de douze mois dont les résultats auront servi à l’établissement du dernier bilan, lorsque cette période ne coïncide pas avec l’année civile.

L’impôt est établi au nom de l'exploitant pour l’ensemble de ses entreprises exploitées en France, au siège de la direction des entreprises, ou, à défaut, à celui du principal établissement. Le bénéfice imposable est le bénéfice net, obtenu après déduction de toutes charges.

Le bénéfice est connu soit directement par la déclaration du contribuable (déclaration obligatoire pour

certaines entreprises, facultative pour d’autres), soit indirectement, par la déclaration du chiffre d’affaires, qui, affecté d’un coefficient approprié, permettra de dégager les bénéfices probables.

Le contrôleur peut demander aux intéressés tous les renseignements dont il a besoin pour établir l'imposition. En cas d'inexactitude reconnue dans les renseignements communiqués, l'impôt est doublé sur la portion du bénéfice dissimulée, à condition que l'insuffisance constatée soit supérieure au dixième ou qu’elle excède 20.000 francs. Si l’insuffisance est reconnue après l’établissement du rôle, un supplément de cotisation peut être réclamé, soit dans l’année même de l’imposition, soit au cours des cinq années suivantes. Le taux de l’impôt est fixé à 4,50 %, mais ce taux ne joue pleinement qu’à partir d’un bénéfice de 5.000 francs.

La loi comporte certains adoucissements des charges fiscales, pour les petits artisans et façonniers, et pour les sociétés coopératives de consommation; parallèlement, elle édicte certaines surcharges fiscales pour certaines entreprises, dont le chiffre d’affaires dépasse un million de francs.

Voilà, dans ses grands traits, comment apparaissait le régime d’impôt sur les B. I. C., issu de la loi du 31 juillet 1917.

Mais le système fiscal des lois de 1914-1917 ne fut qu’une ébauche. La façon rapide et un peu décousue avec laquelle s’est faite la réforme fiscale, après de longues tergiversations, n’a pas permis de formuler certains principes capitaux avec rigueur, et d’en scruter l’exacte portée logique.

Les principes même, s’ils ont été proclamés, n’ont pas été toujours respectés.

Par exemple, la notion de revenu, sur laquelle est bâti tout notre nouveau système fiscal, n’a encore jamais été parfaitement élucidée. L’obscurité dont elle est demeurée enveloppée explique certaines inconséquences de la loi et de la jurisprudence.

De même, le législateur a posé certaines notions — telles que la notion d'amortissement, celle de réserves, celle de provisions, celle de charges du revenu, sans en définir la teneur. Des cadres ont été créés, que la jurisprudence et la pratique administrative sont venus remplir.

Il convient de noter à cet égard combien est regrettable la carence d’une réglementation positive de la comptabilité. Les contribuables français payent des impôts dont beaucoup ont pour base le montant réel de leur revenu, c’est-à-dire un chiffre que l’on ne peut connaître ni justifier sans une comptabilité régulièrement tenue.

Il eût été logique, semble-t-il, que la loi, en créant l’impôt, déterminât les conditions dans lesquelles cette comptabilité serait tenue : elle est seule, en effet, de nature, si elle est exacte, à révéler le montant réel des revenus de l’assujetti; elle est un élément essentiel de la perception; sans elle, la notion nouvelle [les l'impôt ne peut entraîner les résultats que ses auteurs ont poursuivis : la taxation de tous les revenus, et l'égalité entre tous les contribuables disposant des mêmes revenus. Or, cette comptabilité, la loi fiscale n’en donne pas les règles, et la législation de droit

commun ne permet pas de suppléer à cette lacune, même en ce qui concerne les revenus commerciaux, puisque notre pays ne possède encore, à l’heure actuelle, aucune réglementation de la comptabilité commerciale ni des bilans.

D'ailleurs, les principes ont rencontré dans leur application des difficultés de différents ordres :

a) Difficultés d'ordre pratique, d’abord, car on ne saurait bouleverser d’un coup tout un système d’impositions;

b) Difficultés d'ordre politique, car il s’agissait, en établissant la nouvelle législation des impôts directs, de faire une expérience grave, mal vue d’une partie du public, et violemment combattue par un certain nombre de groupements.

Les contribuables, disait-on, refuseront de se soumettre aux prescriptions nouvelles (déclaration, côûtrôle). Le législateur dut temporiser, et réaliser par étapes l’application des principes qu’il avait proclamés dans le texte de la loi de 1917, ou auxquels les travaux parlementaires montraient qu’il voulait atteindre;

c) Difficultés d’ordre monétaire, qui ont faussé l’aspect des comptabilités.

Tant il est vrai qu’une législation nouvelle, qui - transforme les habitudes des contribuables et bouleverse les méthodes de l’Administration, ne saurait trouver sa formule définitive dans son texte originaire : sous la pression des faits, on l’a vue se transformer bien vite, et c’est cette évolution dont nous

voudrions ici esquisser les grandes lignes, pour la cédule des bénéfices industriels et commerciaux.

Nous diviserons notre étude en trois parties, guidés dans cette division par la rencontre des trois facteurs : matière imposable, contribuable, fisc, qui entrent en jeu dans cette scène du mécanisme de l'imposition.

I — Dans notre première partie, consacrée à l’étude de la matière imposable, nous tâcherons de mettre en lumière le mouvement conjugué du législateur, de la jJurisprudenec et de la doctrine dans le sens de la réalité de la matière imposable. Nous voulions entendre par cette expression de réalité la tendance du fisc à acquérir une connaissance de plus en plus précise, de plus en plus approfondie de la matière imposable, et cela à divers moments :

a) D’abord quand il constate la matière imposable.

De ce point de vue, l’évolution de la législation de 1917 à 1933 est marquée par un acheminement vers la déclaration obligatoire du bénéfice effectivement réalisé par l’assujetti, lequel acheminement s’est fait aux dépens des procédés de constatation indirecte ou forfaitaire de la matière imposable, et parce que l’opinion publique s’est dépouillée de ses préventions contre le système de la déclaration obligatoire qu’elle considérait auparavant comme une véritable mesure d’ « inquisitiou fiscale »;

b) Ensuite, quand il définit la matière imposable.

La matière imposable est-elle constituée par la différence entre l’actif et le passif, tels qu’ils apparais-

sent au bilan d’une entreprise ? Ressort-elle de la mise en parallèle des recettes et des charges apparaissant au compte d’exploitation pour une année donnée?

En un mot, quelle est la notion de revenu à laquelle le législateur s’arrête? Question délicate que nous nous proposons d'examiner longuement, parce qu’elle nous montre un exemple de la lutte qui se produit souvent entre les principes juridiques et les nécessités budgétaires.

La notion de revenu industriel et commercial retiendra également notre attention. Le législateur, nous l'avons vu, a créé un certain nombre de cédules qui sont autant d’organismes différenciés destinés à s’adapter à telle ou telle catégorie de revenus. Le principe de la discrimination étant posé, il s’agissait de délimiter les bornes du domaine d’application de notre cédule et des cédules avoisinantes, travail rendu pratiquement difficile par l'existence d’un certain nombre de cas-limite, concernant des activités qui brochent à la fois sur deux cédules. L’existence d’une nombreuse littérature parlementaire et d’une jurisprudence abondante, ont permis de dégager un certain nombre de critères capables de nous éclairer à cet égard;

c) Quand il compute la qualité de matière imposable,

Le revenu imposable étant le revenu net, comment s'établit la limite entre la base imposable et les charges déductibles? Cette question très vaste a été compliquée par le fait des variations de valeur du franc qui a faussé l’aspect de toutes les comptabilités:

d) Quand il envisage la matière imposable dans l’espace.

e) Quand il envisage la matière imposable dans le lemps.

II. — Atteindre toute la matière imposable est la première étape que doit franchir le législateur pour réaliser l’égalité de tous devant l'impôt. Mais il convient de poursuivre un idéal plus élevé, celui de la justice fiscale.

Or, cet idéal ne peut être atteint qu’autant qu’on observe la matière imposable par rapport à celui qui la détient, à travers la personnalité de l’assujetti, en tenant compte des charges qui lui incombent, et des conditions dans lesquelles il exerce sa profession. Certaines situations mériteront une atténuation des charges fiscales, ou une exonération complète; d’autres, en revanche, subiront une surcharge fiscale.

A ce point de vue, il convient de souligner que la politique fiscale de ces quinze dernières années accuse une tendance très nette du législateur à faire jouer à l’impôt son rôle d’instrument de nivellement social. Cette portée sociale de l'impôt est légitime dans la mesure où elle s’affranchit des contingences politiques qui en dictent les applications, et pour autant qu’elle ne constitue pas de la « démagogie fiscale ».

III. — Le développement de la matière imposable, le développement parallèle des exigences budgétaires, se traduisant par une élévation constante du taux de l'impôt, et par suite, par une tendance à l'évasion

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de la matière imposable, ont amené le législateur à développer les moyens de contrôle destinés à assurer la sécurité de l'assiette de l'impôt, d’une part, la sécurité du recouvrement de l'impôt, d’autre part. Cette attitude du fisc se traduit par un « crescendo >» constant dans la période 1917-1933, comme nous le montrerons dans la dernière partie de notre étude.