LA PÉRIODE A ENVISAGER POUR LE CALCUL DU BÉNÉFICE IMPOSABLE

Après avoir envisagé la matière imposable dans l’espace, il convient de l’étudier dans le temps. Ici encore. nous constatons l'effort du législateur pour atteindre avec une exactitude de plus en plus scrupuleuse l’intégralité de la matière imposable,

L'article 2 de la loi du 31 juillet 1917 spécifiait que l'impôt sur les B.I.C. doit être « établi sur les bénéfices obtenus pendant l’année précédente, ou dans la période de douze mois dont les résultats ont servi à l’établissement du dernier bilan, lorsque cette période ne coïncide pas avec l’année civile ».

La base normale d’imposition était constituée par le

bénéfice de l’année civile, et le bénéfice de l’exercice commercial, quand il prenait fin à une date autre que le 31 décembre, ne pouvait lui être substitué que si ledit exercice comprenait exactement une période de douze mois.

Le commercant qui désirait déplacer la date de clôture de son exercice était toujours obligé d’avoir recours à un exercice intérimaire de durée anormale, celle-ci étant tantôt inférieure à douze mois, tantôt supérieure à ce chiffre.

Or, d’après le texte du législateur de 1917, ces exer-

cices intérimaires ne pouvaient jamais servir de base à l'impôt.

Le Conseil d'Etat écartait toute imposition ne portant pas sur les douze mois mentionnés par la loi, et décidait chaque fois qu’il était en présence d’un exercice d’une durée exceptionnelle, que impôt devait être établi sur les bénéfices de l’année civile, bénéfices réels si l’on pouvait en déterminer le montant, sinon bénéfices calculés d’aprè.s le chiffre d’affaires (200).

L’application de ce principe aboutissait, dans le cas de changement de la date de clôture des exercices, à de singulières conséquences : tantôt il en résultait la double imposition d’un fragment d’année, tantôt la non imposition d’un autre.

Supposons, en effet, le cas d’une entreprise constituée le 30 juin 1928, et qui décide d'établir son premier bilan le 30 juin 1929. A défaut de bilan de 12 mois, clos en 1928, l’entreprise dont il s’agit devait être taxée, en 1929, d’après ses bénéfices de l’année civile 1928, c’està-dire ceux de la période du 1° juillet 1928 au 31 décembre 1928.

En 1930, la même entreprise, dont le bilan clos au cours de l’année précédente, comprendra douze mois, devrait être imposée d’après les bénéfices constatés par ce bilan et correspondant à la période 30 juin 1928- 30 juin 1929. Les bénéfices de la période 30 juin 1928- 31 décembre 1928 se trouvent donc taxés deux fois, une fois au titre de 1929, et une fois au titre de 1930.

(200) Cf. C. E. 4 août 1925, LeBon, p. 791. — C. E. 12 novembre 1926, LeBon, p. 971. — C. E., 10 février 1928, — C. E., 20 juill. 1929.

Supposons maintenant une entreprise clôturant habituellement son bilan le 30 juin de chaque année : elle a ainsi établi, le 30 juin 1927, un bilan dont les résultats ont servi de base à l’établissement de l’impôt dû au titre de 1928. Cette entreprise décide, après le 30 juin 1927, de clôturer désormais son bilan au 31 décembre et le premier bilan qu’elle établit conformément à cette règle porte la date du 31 décembre 1928. Ce bilan, qui se réfère à la période 30 juin 1927-31 décembre 1928, comportant plus de douze mois, l’entreprise en cause devrait être soumise à l’impôt en 1929, d’après les résultats de l’année civile 1928. De ce fait, les bénéfices de la période 30 juin 1927-31 décembre 1927 se trouveraient échapper à toute taxation (20i).

L'application de ce principe rigide causait à certaines entreprises astreintes par les circonstances à déplacer la date de clôture de leur inventaire, d’appréciables aggravations de droits (202).

En revanche, pour des contribuäbles peu scrupuleux, elle permettait une fraude facile.

Il suffisait, en effet, à ces contribuables, « lorsqu’une période prospère était suivie d’une dépression des affaires, d'étendre la durée de leur exercice de telle façon que cet exercice vint englober cette dépression.

La bonne période échappait ainsi en totalité ou en partie à l'impôt.

Par la suite, on changeaïit de nouveau la date de

(201) Voir Exposé des motifs de la loi du 30 décembre 1928, J. O., Ch. Ann. n° 313, (202) Cf. Tony SAUVEL, op. cit, p. 38 sqque.

l'inventaire, en réduisant la durée des exercices pendant les périodes creuses.

Ce mécanisme de déplacement de la date d’arrêté des écritures permettait, en définitive, de faire retenir deux fois les résultats médiocres, et de faire négliger, au contraire, les mois avantagés (203).

La loi du 30 décembre 1928, dans son article 3, a mis fin à ces anomalies, en complétant le texte du législateur de 1917 par les trois alinéas suivants :

« Si l’exercice clos au cours de l’année précédente s’étend sur une période de plus ou de moins de douze mois, l'impôt est néanmoins établi sur les résultats du dit exercice.

« Si aucun bilan n’est dressé au cours d’une année quelconque, l’impôt dû au titre de l’année suivante est établi sur les bénéfices de la période écoulée depuis la fin de la dernière période imposée, ou dans le cas d'entreprise nouvelle, depuis le commencement des opérations jusqu’au 31 décembre de l’année considérée. Les mêmes bénéfices viennent alors en déduction des résultats du bilan dans lesquels ils sont compris.

« Lorsqu'il est établi des bilans successifs au cours d’une année, les résultats en sont totalisés pour l’assiette de l'impôt dû au titre de l’année suivante. »

Désormais donc, les anomalies de taxation provoquées par les changements apportés dans la date de clôture des exercices ne se produiront plus, l’impôt prenant pour base aussi bien la période de douze mois de l’exercice comptable habituel que la période

(203) Cf. GUERANDEL, — Commentaire de la loi de finances du 30 décembre 1928. — Recueil des questions fiscales, janvier 1929, p. 6, 2° col,

plus courte ou plus longue qui s'écoule depuis la fondation d’une société jusqu’au 31 décembre, ou, en cas de changement de la date de départ de l'exercice commercial, depuis la date de clôture du précédent exercice jusqu’au moment choisi comme point de départ des bilans ultérieurs.

— Pour établir les bases de l’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux, doit-on considérer isolément les résultats de chaque exercice, ou au contraire peut-on admettre l’existence d’une compensation entre les bénéfices d’une année, et les pertes d’années antérieures ?

Autrement dit, doit-on adopter le principe de la spécialité des exercices, ou faut-il se ranger à celui de la solidarité des exercices ?

Examinons d’abord le problème du point de vue théorique, nous verrons ensuite quelle fut l’attitude du législateur et la position de l'Administration, en cette matière.

Contre le principe de la « spécialité », on a dit qu’il méconnaissait la solidarité des exercices successifs et la continuité de toute exploitation, qui sont pourtant des vérités économiques indiscutées. Si, en matière administrative, les comptes de chaque exercice forment un tout, rigoureusement distinct des comptes des exercices antérieurs ou postérieurs, il en va tout autrement en matière commerciale où il ne faut pas perdre de vue le lien qui unit les différents exercices.

Ainsi que le disent MM. LyoN-CAEN et RENAULT (204),

(204) Traité de droit commercial, tome II, p. 55.

« dans la rigueur des principes, il n’y a de bénéfices que quand, en comparant l'actif au jour de la formation de la société avec l’ensemble des valeurs sociales lors de la dissolution, on trouve un excédent ». Certes, ni le fisc, ni l’exploitant ne peuvent, en pratique, attendre la liquidation de l’entreprise pour être fixés sur leurs droits respectifs, mais il ne faut pas accorder à la division de la durée de lentreprise en exercices plus que la valeur d’une division commode, répondant à une nécessité pratique.

Le principe de la spécialité méconnaît aussi le droit commercial représenté par la loi du 24 juillet 1867 sur les Sociétés, loi dont les articles 15 et 44 qualifient de « dividende fictif » toute somme attribuée aux actionnaires avant remboursement des dettes des années écoulées.

Enfin, la spécialisation des exercices est infiniment préjudiciable aux particuliers, les obligeant à supporter l’impôt sur des sommes qu’ils doivent consacrer au paiement de leurs dettes, et, si l’on songe à la progression de l’impôt général, on voit quelle peut être l’importance de ce préjudice.

L'Etat prend sa part dans les produits des affaires des contribuables chaque fois que ces affaires réussissent.

La chance vient-elle à tourner, l'Etat se désintéresse de son associé de la veille, Par l'intermédiaire des agents de recouvrement, il sauvegarde ses droits, prenant des garanties pour le paiement de ses créances. Si la chance se dessine l’année suivante dans les affaires du contribuable, l'Etat reprend sa place au

rang des bénéficiaires quia nominor leo. Position contraire à l’équité et inélégante.

Pour justifier la spécialité des exercices, l'étanchéité que l’on veut maintenir entre ces périodes, on dit que c’est là une conséquence rendue inévitable par le caractère annuel du budget de l'Etat : l'impôt est établi annuellement sur les résultats de chaque exercice considéré en lui-même. La référence est insuffisante.

La règle de l’annualité des impôts n’est qu’un aspect de cette notion fondamentale en vertu de laquelle l'impôt est consenti tous les ans par les représentants des contribuables et chaque fois pour une année seulement.

Mais, cette annualité de l’impôt n’est pas exclusive du principe de la solidarité des exercices.

La plupart des législations étrangères prévoient la compensation des bénéfices et des pertes.

En Angleterre, l’impôt frappant les bénéfices industriels et commerciaux, la cédule D de l’Income-Tax, a été pendant longtemps assis, non pas sur les résultats du seul exercice ayant immédiatement précédé l’année d’imposition, mais sur la moyenne des résultats de trois années.

Le Finance-Act du 4 août 1926 a substitué à ce système de moyenne triennale un système autorisant les contribuables à faire état des pertes subies au cours des années précédentes et à les déduire du montant des bénéfices de l’une quelconque des six années suivantes.

Aux Etats-Unis, le Revenue-Act de 1921 prévoit (art. 204) que, si pour une année d’imposition com-

mençant après le 31 décembre 1920, il est démontré qu’un contribuable a subi une perte nette, le montant de cette perte sera déduit du revenu net de l’année suivante, l’excédent étant défalqué, s’il y a lieu, sur le revenu net de la dernière année suivant celle de la perte.

La loi belge autorise également « la déduction éventuelle des pertes professionnelles éprouvées pendant les deux années précédentes ou durant les deux exercices sociaux antérieurs (art. 32 des lois coordonnées du 29 octobre 1919 et du 3 août 1920).

En France, la législation fut pendant longtemps en régression sur celle des autres pays, en cette matière.

Lors des débats parlementaires qui précédèrent le vote de la loi du 31 juillet 1917, les Chambres eurent à choisir entre deux systèmes :

Celui de la taxation sur le produit moyen de trois années, période au cours de laquelle les reports défcitaires étaient admis; ce système était inspiré du système primitif en usage dans l’Income-Tax;

Celui de l'imposition sur le produit, ou mieux les résultats réalisés pendant l’année précédente.

C’est ce deuxième système qui fut adopté par les Chambres, et il semble que son adoption impliquait la notion de l'indépendance complète, de l'étanchéité des exercices commerciaux. Les résultats d’une année commerciale ne peuvent influer sur ceux de l’année suivante, et un exercice reste et restera toujours bénéficiaire alors que les opérations effectuées pendant sa durée ont procuré un profit, même si ce profit est

inférieur à la perte subie au cours de l'exercice précédent.

Certains, prenant argument de la rédaction trop sommaire de la loi de 1917, à cet égard, ont soutenu que cette solution rigoureuse n’était pas conforme à l'intention du législateur, et que le texte n’excluait pas la possibilité d’admettre le report du solde déficitaire d’un exercice sur un autre.

L’Administration, elle, a toujours soutenu qu’il y avait une étanchéité absolue entre les résultats des différents exercices commerciaux (205); une décision contraire ayant toutefois été prise par un Conseil de Préfecture, le Ministre des Finances l’a soumise à la censure du Conseil d'Etat qui, par un arrêt du 28 juillet 1926, a donné raison à l’Administration.

L’arrêt de la Haute Assemblée était ainsi motivé :

« Considérant, d’une part, qu'aux termes de l’article 2 de la loi du 31 juillet 1917, il est établi un impôt annuel sur les bénéfices des professions commerciales et industrielles réalisés pendant l’année précédente ou dans la période de douze mois dont les résultats auront servi à l’établissement du dernier bilan, lorsque cette période ne coïncide pas avec l’année civile; que cette diposition législative, en prenant pour base de l’impôt établi au titre d’une année déterminée les. résultats établis au cours de l’année précé-

(205) Dans ce sens voir C. de Préfect. de la Seine, 19 mars 1925 (Gazette des Tribunaux, 27-28 novembre 1925). . Voir C. E., 28 juillet 1926 (Bullet. des Contributions directes, 1927, p. 66). — GC. E. 10 juillet 1926 (Bulletin des Contributions directes, 1927, p. 187). — GC. E. 25 mars 1927 (Gazette des Tribunaux, 3 mai 1927).

dente, exclut, par suite, toute compensation entre les bénéfices servant de base à l’imposition et les pertes subies par le contribuable pendant les années antérieures.

« Considérant d’autre part, que la compensatioif d’un déficit antérieur ne constitue pas une charge ou un amortissement susceptible d’être déduit, en vue de la détermination du bénéfice net annuel, dans les conditions prévues par l’article 4 de la loi du 51 juillet 1917... »

Ainsi, la cause était entendue. L’Administration et le Conseil d'Etat s’unissaient pour affirmer que, en l’état de la législation, les reports déficitaires figurant au débit des comptes de profits et pertes devaient en être distraits lorsqu'il s’agissait de déterminer le bénéfice passible de l’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux.

Cette thèse souleva les récriminations des milieux commerciaux et industriels.

Reprenant l’idée du premier système qui avait été proposé au législateur de 1917, M. Henry LE MrrE, député, déposa devant la Chambre en 1922 (206) une proposition de loi tendant à faire reposer l’évaluation du bénéfice imposable sur la moyenne des résultats des cinq dernières années précédant l’année de taxalion.

Cette disposition qui avait été introduite dans la loi de finances de l’exercice 1928 fut disjointe à la demande du Ministre des Finances.

Une seconde tentative en faveur de l’admission du

(206) Chambre des Députés, session de 1922, annexe n° 4457 au procès-verbal de la séance du 13 juin 1922.

report déficitaire fut faite en 1924. Le projet de budget de l'exercice 1925 renfermait une disposition (art. 4) aux termes de laquelle la perte subie par une entreprise industrielle ou commerciale au cours d’un exercice quelconque devrait être retranchée du bénéfice de l'exercice suivant. Si la perte n’avait pas été totalement amortie sur le produit de cet exercice, l’excédent aurait été défalqué des bénéfices du deuxième exercice suivant l’année déficitaire. C'était, en somme, la solution prévue par les législations américaine et belge.

Mais, cette mesure n’était envisagée par le législateur que comme une compensation à laugmentation du taux de l’impôt également proposée dans le même projet. « L’élévation du taux de l'impôt sur les B. I. C., lisons-nous dans le rapport ministériel (207), va avoir pour effet d'augmenter les charges fiscales des commerçants et des industriels. Comme contrepartie, il nous a paru équitable de leur accorder le bénéfice d’une mesure qu'ils réclament depuis longtemps, à savoir l’amortissement des pertes des exercices déficitaires. »

Mais, la Commission des Finances de l’époque ayant écarté cet accroissement de taux, elle a considéré qu’il n’y avait aucune raison d'admettre le report déficitaire (208). Au surplus, la question ne revêtait pas encore à l’époque une bien grande acuité, le nombre des affaires en déficit était relativement peu élevé.

(207) Exposé des motifs du projet de loi présenté par M. Cair- LAUX le 25 mai 1925.

(208) Rapport général n° 1190 de MM. Lamoureux et de CHAPPE- DELAINE, t. III, p. 15.