KE

(209) Voir Circulaire n° 2027 du 23 mars 1927, p. 26.

sible de l'aménagement de l'impôt, permettant d’adapter d’une façon plus étroite l’évaluation des bénéfices imposables aux pratiques normales du commerce et de l’industrie (210).

$ II. — LA TAXATION IMMÉDIATE EN CAS DE CESSION OU DE CESSATION D'ENTREPRISE ET DE DÉCÈS

La stricte application du principe de l’annualité de l'imposition aurait voulu qu'aucune imposition ne fût possible lorsque le contribuable cède ou cesse son exploitation en cours d’exercice, civil ou comptable ; en effet, on pouvait soutenir, d’abord, que la situation du contribuable en matière d’impôts directs, s'établit au 1° janvier de la taxation, ensuite, que l’article 3 de la loi du 31 juillet 1917 disposant que l’impôt est établi au nom de chaque exploitant, cela supposait que l’assujetti continuait son exploitation.

On pouvait invoquer à l’appui de cette thèse l’exemple des anciennes contributions directes pour lesquelles c'était la situation dans laquelle le contribuable se trouvait au 1” janvier de l’année d’imposition qui fixait ses obligations fiscales, celles-ci étant en principe déterminées pour toute l’année sur la base d’imposition existant au 1°” janvier. Pour être soumis à la patente en 1910, par exemple, il fallait au 1* janvier 1910 exercer une profession imposée à cette contribution.

Cette règle qui pouvait se légitimer aisément pour des impôts assis sur les signes extérieurs, n’a aucune

(210) Voir Circulaire n° 2027 du 23 mars 1927.

raison d’être dans notre système d'impôts assis sur les revenus.

En d’autre termes, l'impôt n’est plus établi à raison des faits existant au 1° janvier, maïs à raison de la réalisation de bénéfices au cours de l’année antérieure à celle de l’imposition.

C’est ce qui fut admis par l'Administration dès le lendemain de l’application de la loi du 31 juillet

Par un arrêt du 8 août 1921, le Conseil d’Etat décida que le commerçant qui avait cessé d’exercer son commerce au cours de l’année 1917, c’est-à-dire antérieurement au 1” janvier 1918, date d’entrée en application de l'impôt sur les B. I. C., était pourtant passible de cet impôt pour les mois où il avait exercé (211).

I1 fut jugé dans le même sens qu’un commerçant qui avait réalisé un bénéfice en 1917 était cotisable, et que le fait qu’il avait-cessé d'exercer son commerce le 31 décembre 1917 n’était pas de nature à faire obstacle à l'application de cette règle (212).

Invoquant ces décisions, l'Administration soutint à son tour que le commerçant qui cessait complètement son commerce ou son industrie en cours d’année était imposable pour la période pendant laquelle il avait exercé. « L'article 2 de la loi du 31 juillet 1917, lisonsnous dans une réponse ministérielle à une question du 15 novembre 1922 (213), dispose qu’il est établi

(211) C. E., 8 août 1921.

(212) C. E.,, 18 novembre 1921 ; même sens, C. E., 18 mai 19928. Comm. Sup. des Bénéf. de guerre, 12 maï 1922, 4 août 1922, etc...

(213) Réponse du Ministre des Finances à la question n° 15.392 du 15 novembre 1922, posée par M. Gilles CHATEAU. J, O., Ch. 1922,

page 768.

un impôt annuel sur les bénéfices des professions commerciales et industrielles réalisées pendant l’année précédente ou l’exercice ayant pris fin au cours de cette dernière année, et il n’est fait aucune distinction suivant que la profession a continué ou non d’être exercée pendant l’année de l’imposition. Il en résulte, conformément d’ailleurs à la jurisprudence du Conseil d'Etat, que les bénéfices réalisés par un commerçant qui a cessé, en cours d’année, d’exercer sa profession, doivent être soumis à l’impôt sur les B. I. C. au titre de l’année suivante. »

Mais, bien que le principe de l’imposition fût acquis, le fait que le recouvrement de l’impôt n’était possible que l’année suivante, créait pour le fisc un péril; le Trésor pouvait risquer de ne pas recouvrer sa créance; si l'exploitant n’avait pas fait de déclaration, il pouvait être très difficile de le retrouver, plusieurs mois ou souvent plus d’une année après qu’il avait cessé son exploitation; d’autre part, ce débiteur pouvait être sans ressources.

C’est cette précarité de la situation du fisc que le rapporteur du projet de loi de finances pour 1923 exposa en ces termes : « Lorsqu'un contribuable, dit-il, vient à cesser l’exercice de sa profession ou à céder son entreprise, les bénéfices qu’il à réalisés au cours. de l’année de la cessation ou de la cession, ne peuvent être taxés avant l’année suivante. D’où de sérieuses difficultés. pour l’établissement et le recouvrement de l’impôt si les intéressés ont quitté la localité où se trouvait la direction de leur entreprise. Ces opérations deviennent même impossibles quand

il s’agit d'étrangers qui ont regagné leur pays d’origine (214). »

L'article 12 de la loi du 30 juin 1923 est venu mettre un terme à cette situation. Ce texte précise que dans le cas de cession ou de cessation d’une entreprise non seulement totale, mais même partielle, limpôt sur les B. I. C. dû en raison des bénéfices qui n'auraient pas encore été taxés, sera immédiatement établi.

A cet effet, les contribuables devront faire parvenir au Contrôleur des Contributions directes les rense'grements nécessaires à la fixation des bases de leur imposition dans un délai de dix jours qui commencera à courir en cas de vente ou de cession du fonds de commerce, du jour de la première publication de la vente ou de la cession, dans un journal d’annonces légales, conformément aux prescriptions des lois du 17 mars 1909 et 31 juillet 1913 relatives à la vente et au nantissement des fonds de commerce, — en cas de vente ou de cession d’une autre entreprise, non commerciale, mais rangée néanmoins dans la cédule des B.i.C. du jour où l’acquéreur ou le cessionnaire a pris la direction effective de l’exploitation, — enfin en cas de cessation d’entreprise, du jour de la fermeture définitive des établissements.

Au cas où les contribuables ne se conformeront pas à ces dispositions, les bases de l’imposition seront arrétées d’office. Il en serait de même si, invités à fournir les justifications nécessaires, les contribuables s’abste-

(214) J. O., Sénat, Doc. Parl,, 1923, p. 358.

naient de les donner dans les dix jours qui suivent la réception de l'avis qui leur serait adressé à cet effet. Dans les deux cas, l'impôt serait, à titre de pénalité, majoré de moitié.

La disposition de l’article 12 de la loi du 30 juin 1923, autorisant la cotisation anticipée de certains contribuables, il importe de savoir quelle est la portée exacte des termes « cession » et « cessation » d’entreprise.

On se trouve en présence d’une cession lorsque l’exploitant transmet par une convention, à un tiers, l’universalité juridique des droits et valeurs au moyen desquels il exerçait son négoce ou son industrie.

Il y a cessation, par contre, lorsqu'il y a fermeture définitive des magasins, boutiques et ateliers et autres établissements; une abondante jurisprudence intervenue en matière de patente donne à cet égard de précieuses indications (215).

La loi vise aussi bien les cessions et cessations partielles que les cessions et cessations totales.

Par ailleurs, l’article 12 joue aussi bien pour les cessions à titre onéreux que pour les cessions à titre gratuit; l’alinéa 4 de l’article 12 est très précis à ce sujet.

Enfin, le texte est applicable aussi bien à l'exploitant « société » qu’à l’exploitant « particulier ».

La loi vise-t-elle tous les cas de cession ou de cessation ? L’instruction du 31 janvier 1928 semble permettre de l’affirmer : « L’imposition immédiate des béné-

(215) Comm. Sup., 25 novembre 1903. — C. E., 21 janvier 1857, — C. E., 22 février 1889,

fices non encore assujettis à l’impôt, lisons-nous, trouve son application quelle que soit la cause de la cession ou de la cessation et même si elle résulte du décès de l'exploitant. »

Cependant, les commentateurs et les Tribunaux sont moins affirmatifs; à leur avis l’article 12 ne vise d’une part que la transmission entre vifs à titre particulier, à titre onéreux ou gratuit, de l’exploitation, et, d’autre part, la fermeture volontaire et définitive par l’exploitant de son entreprise.

Certaines hypothèses de cessation ou de cession, telles que le décès du contribuable, la transformation de la société, un apport en société, le décès d’un associé dans une société de personnes ont donné lieu à des solutions divergentes.

Nous allons examiner rapidement l’évolution de la jurisprudence dans ces diverses hypothèses.

En premier lieu, le décès du contribuable constituet-il une cessation d’entreprise au sens de l’article 12 de la loi du 30 juin 1923 ?

Rappelons à cet égard que par un arrêt du 30 juillet 1924, le Conseil d’Etat a décidé que les bénéfices réalisés par un commerçant l’année de son décès m’étaient. pas susceptibles d’être atteints par l’impôt, attendu que le contribuable n’existait plus au 1° janvier de l’année de l'imposition, Mais l’Administration se refusa à tenir compte du principe posé par cet arrêt, faisant remarquer qu’il concernait une cote établie pour. 1920, et par. conséquent, antérieure à la réglementation instituée par l’article 12 de la loi du 30 juin 1923. Elle fit donc observer qu’on ne pouvait tirer de la jurisprudence décou-

lant de cet arrêt aucune indication sur le point de savoir si cette réglementation était applicable dans le cas de décès et qu’il fallait procéder par un examen direct des dispositions dudit article.

Or, ajouta-t-elle, ces dispositions sont conçues en termes très généraux, et ne prévoient aucune distinction suivant la nature de la cause qui a motivé la cession ou la cessation de l’entreprise. Il semble donc que les bénéfices obtenus par un commerçant au cours de lannée de son décès doivent maintenant être soumis à l'impôt sur les B. I. C. dans les conditions fixées par l’article 12 de la loi du 30 juin 1923.

Un certain nombre de réponses ministérielles affirmérent cette thèse; nous ne citerons que celle qui fut faite le 26 septembre 1926, à M. Thoumyre, député, et qui porte que : « la règle qu’édicte l’article 12 est susceptible de recevoir son application dans le cas de décès de l’exploitant, nonobstant la circonstance que l'exploitation du commerce serait reprise par les héritiers. » La jurisprudence qui découle de l'arrêt du Conseil d'Etat du 30 juin 1924 n’infirme d’ailleurs nullement cette solution, car cet arrêt était « relatif à une imposition établie au titre de l’année 1920, c’est-à-dire sous le régime antérieur à la mise en application de l’article 12. »

Les commentateurs combattirent vivement la thèse administrative, faisant valoir notamment qu’il n’y avait aucune raison de faire jouer l’article 12 comme au cas de cession ou de cessation, puisque l'impôt qui sera exigible sera toujours payé obligatoirement par les héritiers; ils remarquèrent également que,

sur le fond, il n’y avait ni cessation ni cession, le plus souvent l’exploitation du de cujus étant poursuivie sans interruption après son décès par ses héritiers, qu’il était difficile de voir une cession à titre gratuit dans la transmission par décès au profit d’un héritier ou d’un légataire universel qui, ayant la saisine, continuent la personne du défunt; ils firent valoir qu’en outre la prétention du fisc mettait en échec le principe de l’annualité, en méconnaissant la règle que l'existence du contribuable est une condition nécessaire de l’exigibilité des impôts cédulaires et général sur le revenu.

Dans deux arrêts du Conseil de Préfecture de la Seine, en date du 25 novembre 1925 et du 9 décembre 1927, nous trouvons l’expression de cette doctrine.

Le Conseil d'Etat, appelé à statuer sur les pourvois formés contre ces arrêtés, a rejeté nettement le 14 décembre 1928 la prétention de l’Administration des Contributions directes.

Il a rappelé tout d’abord que l'impôt sur les B. I. C. est, comme les autres impôts visés par la loi du 31 juillet 1917, soumis à la règle générale qui subordonne la validité de l’assujettissement du contribuable à l’existence de ce contribuable au 1° janvier de l’année d’imposition, et qu’ainsi, en l’absence de dispositions législatives contraires, l’existence du dit contribuable à la même date est la condition essentielle de l’obligation de ses héritiers au paiement de l’impôt établi au nom de ce dernier.

Le Conseil d'Etat a précisé ensuite « que la loi du 30 juin 1923 a eu pour objet de faciliter au moyen

d’un assujettissement immédiat la mise en recouvrement de l'impôt dû par les contribuables qui viennent à céder ou à cesser leur exploitation en cours d’année, qu'il ne résulte, ni des termes, ni des travaux préparatoires de l’article 12 de la loi que le législateur ait entendu faire échec au principe de l’annualité, et décider que les ayants cause des contribuables décédés seraient assujettis à l’impôt à raison des bénéfices réalisés par leur auteur jusqu’au jour de son décès ».

Enfin, l’arrêt du 14 décembre 1928 remarque que « les prescriptions de l’article 12 relatives à l’obligation personnelle où le contribuable est mis de faire parvenir au contrôleur, dans un délai de dix jours à partir de la fermeture définitive des établissements, les renseignements nécessaires à l’établissement de l'impôt, ne peuvent être applicables aux héritiers d’un contribuable décédé » (216).

De cet arrêt il découle que les héritiers d’un contribuable ne sont pas imposables immédiatement, ni au cours de l’année de son décès, ni au cours de l’année suivante, pour les profits réalisés par leur auteur depuis le 1” janvier de l’année de son décès jusqu’au jour de sa mort. On en arrive ainsi à une exonération dont la légitimité peut sembler discutable, puisque le fait générateur de l’impôt — réalisation d’un revenu — se trouve annulé par un simple événement postérieur, la mort du débiteur de la contribution.

L'article 7 de la loi du 31 mars 1932 est venu infirmer la jurisprudence du Conseil d'Etat en décidant

(216) C, E. 14 décembre 1928. — D. H. 1929, p. 87,

que les dispositions de Particle 22 des lois codifiées relatives à la mise en recouvrement immédiate de l'impôt en cas de cession ou de cessation de l’entreprise sont applicables dans le cas de décès de l’exploitant.

Désormais, donc, l'impôt sur les B. I. C. atteindra les bénéfices réalisés depuis la fin du dernier exercice clos antérieurement au 1°” janvier de l’année du décès de l’exploitant jusqu’à la date de ce décès.

Ces bénéfices seront imposés au titre de l’année même du décès, et l'imposition sera établie au nom de la succession.

L’article 7 précise en outre que les renseignements nécessaires pour l’établissement de l'impôt devront être produits par les ayants droit du défunt dans les six mois de la date de son décès.

La Circulaire administrative du 25 juillet 1932 (217) fait remarquer que ce délai spécial n’est prévu que pour la déclaration des bénéfices que le nouveau texte permet de taxer. Dès lors, si l'exploitant vient à décéder au cours du délai normal de déclaration avant d’avoir fait connaître ses bénéfices de l’exercice clos pendant l’année précédente, il appartiendra aux héritiers de déclarer ces bénéfices avant l’expiration du délai normal, comme sous le régime antérieur.

L'article 12 joue-t-il au cas de transformation de société? L’Administration des Contributions directes a commencé par admettre que « les dispositions de l’article 12 de la loi du 30 juin 1923. n’étaient pas susceptibles de recevoir leur application dans le cas

(217) Circulaire Administrative n° 2059, p. 9.

de modifications ou de transformations de sociétés, n’entraînant pas, d’après la jurisprudence, constitution d’une société nouvelle. Le point de savoir, a-t-elle ajouté, si les modifications apportées présentent ce caractère, est d’ailleurs une question de fait qui ne peut être résolue qu’au vu des circonstances propres à chaque espèce particulière, et qu’il n’est pas possible de régler par voie d’instruction générale » (218).

Par la suite, l'Administration a posé quelques principes de taxation que nous trouvons dans l’Instruction du 31 janvier 1928 (219).

Le critère adopté est le suivant :

« Lorsque les changements apportés à une société sont prévus par les statuts, lisons-nous, il est généralement admis qu’à défaut d'intention contraire exprimée par les intéressés, l’être moral constitué lors de la formation de la société ne cesse pas d’exister. Il n’y a donc, en ce cas, ni cessation, ni cession donnant lieu à la liquidation immédiate de l’impôt. »

Lorsque, au contraire, les modifications interviennent en dehors des prévisions du pacte social, il faut, pour qu’elles n’impliquent pas la disparition de la société existante et la création d’un être moral nouveau, qu’elles soient d'importance secondaire ou n’altèrent pas essentiellement le contrat primitif. Si ces conditions ne sont pas remplies, les bénéfices réalisés par l’ancienne société jusqu’au jour de la transformation doivent être taxés immédiatement. D’ailleurs,

(218) J%05. 3 mai1925,p. 235:

(219) Instruction du 31 janvier 1928, article 75,

les droits d’enregistrement, de constitution, sont perçus en pareil cas. »

La jurisprudence ne semble pas se soumettre toujours à ce critérium.

Au sujet d’une société en nom collectif dissoute le 31 décembre 1923 et remplacée le 1° janvier 1924 par une société anonyme de même nom, le Conseil de Préfecture de la Seine a bien décidé le 3 mai 1929 < qu’il suivait de là que l’entreprise faisant l’objet de l'exploitation successive des deux compagnies susnommées avait été cédée par la première à la seconde qui en avait assumé seule la direction à partir du 1° janvier 1924 ».

Mais, il ressort de la jurisprudence du Conseil d'Etat que cette Haute Juridiction ne considère pas comme une condition sine qua non de l’application de Particle 12 la perception des droits proportionnels d'enregistrement sur la transformation ou conversion de société.

Il a été jugé en ce sens que lorsqu'une société en nom collectif avait été dissoute par anticipation, et que les membres de cette société étaient devenus, dès le lendemain, membres d’une nouvelle société en nom collectif destinée à continuer la première, « cette opération ne saurait, quelles que fussent les conditions dans lesquelles avaient pu être assis les droits d’enregistrement perçus à cette occasion, être regardée, au point de vue de la perception de l’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux, comme une cession ou une cessation d’entreprise rendant immé-

ae 15) Vase

diatement exigible l'impôt pour l’année courante » (220).

La dissolution d’une société constitue-t-elle un cas de cessation visé par l’article 12?

L’Administration admet que si la transformation ou la modification de la société intervient en dehors des prévisions du pacte social et altère de manière essentielle le contrat primitif, il y a incontestablement là un cas de cessation.

À fortiori, en est-il de même de la dissolution pure et simple. Dans une réponse ministérielle du 27 septembre 1924 (221), il est porté que l’article 12 joue bien que le commerce soit continué par l’un des associés. Il a été également admis par l’Administration qu’il y avait lieu de procéder à la taxation immédiate, bien que l’acte de société eût prévu que l’un des associés aurait, à l'expiration de la société, la faculté de conserver l’actif social à charge par lui de rembourser à son associé ses droits sociaux (222).

En ce qui concerne le décès d’un associé dans une société de personnes, il importe de distinguer :

Ce décès entraîne-t-il la dissolution de la société, il donne lieu à l’établissement immédiat de l’impôt (223).

Les statuts prévoient-ils au contraire que la société ne sera pas dissoute par le décès en cours d’année d'un associé, qu’elle continuera de plein droit entre

(220) Voir C, E. 1° août 1928 et C. E. 17 mai 1929.

(221) Réponse du Ministre des Finances à la question posée par M. Emile BENDIER, député, J. O., Ch. Doc. Parl., 1924, 27 septembre, p. 3232.

(222) Voir C. E., 12 février 1932. Rec. des Quest. fisc., 1932, p. 106.

(223) Voir néanmoins contra C. E., 22 juillet 1927,

les survivants, à l'exclusion des héritiers ou entre les héritiers et les survivants? dans ce cas il n’y aura pas lieu à l’établissement immédiat de l'impôt.

L’Instruction du 31 janvier 1928 (224) prévoit que dans cette hypothèse « les bénéfices revenant à l’associé décédé ou à ses ayants droit sont taxés, au nom de la succession, en même temps que la part des autres associés » (225).

Enfin, l'Administration estime que dans le cas où un particulier changeant au cours de l’année sa raison sociale, transforme son exploitation en société anonyme sans aucune autre modification (c’est-à-dire en conservant ses locaux, sa comptabilité, son matériel, ses ouvriers, et en continuant sans aucun ariêt sa fabrication), « les dispositions de l’article 12 sont susceptibles de recevoir leur application >» dans ce cas « d'apport d’entreprise » (226).

(224) Instruction du 31 janvier 1928, article 75, note 1.

(225) C. E., 22 juillet 1927. — Même sens, C. E., 22 mars 1929.

(226) Réponse du Ministre des Finances à la question posée par M. Ame, député, J. O., Ch. Doc, Parl.,, 13 mars 1926, p. 1307.