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vente d'articles provenant du commerce, il y a lieu de rechercher quel est l’objet principal de leur activité.

Dans l’espèce à laquelle s’applique l'arrêt du 24 juin 1927, l'intéressé avait réalisé, en tant que marchand de machines agricoles, un chiffre d’affaires de 18.400 francs, et un bénéfice net de 2.760 francs. L’exploitation de sa forge lui avait procuré un chiffre de recettes s’élevant à 13.240 francs, et un bénéfice net de 3.970 francs.

Il apparaît donc que le Conseil d'Etat, pour déterminer, dans la circonstance, quelle était l’activité principale du requérant, ne s’en est pas tenu à la comparaison du montant respectif des deux catégories d’affaires; c’est bien plus à la considération de la nature et de la fréquence des actes professionnels d’une personne qu’il s’attache pour déterminer quelle est sa profession principale.

L’Administration, dans une circulaire du 27 décembre 1927 (6), précise encore que l’activité principale du contribuable devra être considérée comme consacrée à l’exercice de la profession artisanale, lorsque les opérations de revente étant, du reste, trop peu nombreuses pour caractériser l’exercice d’un véritable commerce, l’intéressé n’en retirera qu’un revenu d'appoint.

Par a contrario, si les opérations commerciales, eu égard à leur fréquence, et à l’importance comparative des bénéfices qu’elles lui procurent, tiennent une place prépondérante dans l’activité de l’artisan, c’est

(6) Circulaire n° 2008 du 27 décembre 1927,

à l’impôt sur les B. IL C. qu’il devra être soumis, pour la totalité de ses revenus professionnels.

Artisans et façconniers, pour être soumis au bénéfice du régime de faveur de la loi du 30 juin 1923, ne doivent pas utiliser d’autre concours que celui de certaines personnes énumérées par la loi.

Ces personnes sont : la femme des intéressés, leur père et mère, leurs enfants, et petits-enfants habitant avec eux, un apprenti de moins de 16 ans et un compagnon.

A cet égard, le législateur de 1923 s’est montré beaucoup plus large que celui de 1917, qui n’autorisait le concours d’un apprenti de moins de 16 ans que pour les ouvriers travaillant en chambre, et n’admettait à travailler avec l’artisan ou le façonnier que sa femme, ses enfants non mariés et un manœuvre.

Il convient de souligner que l'Administration et le législateur ont, depuis 1923, tendu tous deux à favoriser l’industrie familiale, soit par l’interprétation très bienveillante qu’ils faisaient des textes, soit par l’initiative de lois destinées à faciliter les conditions d'existence de l’industrie artisanale.

L’Administration a interprété très largement l’énumération des auxiliaires autorisés par l’article 10 de la loi du 30 juin 1923. En premier lieu, elle a admis que l’artisan occupe ses enfants mariés, ce qui implique qu’elle reconnaît comme admissible le concours des gendres et belles-filles, lorsqu'ils habitent sous le même toit.

En outre, les mots de « compagnon » et « apprenti » doivent être entendus dans leur sens le plus

large. Il s'ensuit que l’artisan pouvait, sans risquer de devenir imposable à la cédule des traitements et salaires, occuper en plus des membres de la famille rentrant dans l’énumération légale, deux personnes, à condition que l’une d’elles fût âgée de moins de 16 ans.

Diverses lois sont venues élargir le cadre de l’industrie familiale.

D’abord, tant dans l’intérêt de l’enseignement professionnel que dans celui des artisans, la loi du 21 mars 1928 a élevé de 16 à 18 ans l’âge de l’apprenti que peuvent occuper le façonnier et l’artisan, mais elle a exigé que cet apprenti fût lié à son employeur par un contrat régulier d’apprentissage.

Cette même loi a autorisé les artisans à occuper pendant un an, aux lieu et place d’un apprenti de moins de 18 ans, un ouvrier mutilé de guerre ou de travail, que sa mutilation a obligé à apprendre un nouveau métier. Cet auxiliaire, quel que soit son âge, pourra être employé pendant une année, comme apprenti, sans que l’employeur perde, de ce fait, le bénéfice de l’assujettissement à l’impôt sur les traitements et salaires. ;

La condition de cohabitation qui était exigée pour les enfants et petits-enfants mariés et non mariés de l'artisan est supprimée par l’article 14 de la loi du 30 décembre 1928.

Ces diverses mesures, sans augmenter le nombre des personnes autorisées à seconder l’artisan dans son métier, ont facilité les conditions de son activité et élargi son champ d’astion.

La loi du 30 mars 1929, modifiant une première rédaction de la loi du 19 mars 1928 a apporté un élargissement très important aux concours autorisés. En vertu du nouveau texte, les façonniers, possesseurs d’un atelier, peuvent, sans perdre le bénéfice de l’application de l’impôt sur les traitements et salaires, occuper, en sus des membres de leur famille rentrant dans l’énumération légale et d’un apprenti de moins de 18 ans, trois compagnons, à condition que chaque compagnon exécute séparément la façon de sa pièce ou le travail de sa spécialité, et recoive du chef de l'atelier une quote-part prélevée sur le prix de façon perçu par ce dernier et fixée conformément aux usages locaux de la corporation.

Si un artisan n’occupe pas habituellement d’ouvrier, on doit admettre qu’il peut recourir à l’aide intermittente de deux ou plusieurs ouvriers, à condition que le travail de ces derniers n’excède pas celui que lui fournirait un seul ouvrier employé continuellement.

Au cas même où, pourvu de la main-d'œuvre qu’il lui est légalement permis d’occuper, il recourraït, occasionnellement, à l’aide supplémentaire et temporaire d’un ouvrier, ce fait ne serait pas suffisant pour lui faire perdre le bénéfice du régime institué en sa faveur.

Il faut, bien entendu, pour que cette tolérance soit admise, que l'emploi de cette main-d'œuvre temporaire n’ait lieu qu’exceptionnellement et à titre provisoire; si elle se produisait périodiquement, saisonnièrement, on devrait, malgré son caractère d’inter-

ma Ge mittence, la considérer comme de nature à faire passer l’artisan dans la catégorie des commerçants.

Jusqu’en 1926, l'Administration, dans son interprétation de la loi du 30 juin 1923, refusait le bénéfice de l’assujettissement à la cédule des traitements et salaires à tout contribuable qui ne répondait pas strictement aux conditions de l’article 10.

Si, notamment, l’artisan, au lieu d'employer un ouvrier, était associé avec une autre personne, fût-elle un des membres de sa famille ou le compagnon qui travaillait précédemment avec lui, le bénéfice de cette dérogation lui était refusé.

Cette pratique a cessé avec la loi du 4 avril 1926, dont l’article 59 dispose que le régime fiscal prévu à l’égard des ouvriers et artisans se trouvant dans les conditions requises est applicable sans qu’il y ait lieu de distinguer « suivant que l'artisan, le façonnier ou l’ouvrier travaille à titre individuel, ou en association, ou en communauté d'intérêts avec les personnes dont le concours est autorisé.

Par suite (7), on devra considérer comme passible de l’impôt sur les traitements et salaires, un artisan et ses co-associés travaillant en communauté d’intérêts. Ce sera le cas notamment d’une association d’artisans composée du père et d’un ou plusieurs de ses enfants habitant avec lui, et occupant, outre les enfants, non associés, un apprenti de moins de 16 ans et un ouvrier. La situation sera identique pour le cas d’une association constituée entre deux artisans sans lien de famille, et occupant, en sus d’un apprenti,

(7) Instruction du 31 janvier 1928.

ee

les père et mère de l’un d’eux, ainsi que ses enfants ou petits-enfants habitant avec lui.

Mais l’association envisagée deviendrait redevable de l’impôt sur les B. I. C. si elle employait concurremment les membres de la famille des deux associés; il en serait de même, si l’association comprenait deux ou plusieurs membres pris en dehors de la famille de l’un des associés.

La loi de 1923 admet au bénéfice de la taxation à la cédule des traitements et salaires les veuves d’ouvriers ainsi que les veuves d’artisans, qui continuent, dans les mêmes conditions, la profession exercée antérieurement par leur mari.

Une quatrième catégorie d’assujettis privilégiés est constituée par les personnes qui vendent en ambulance des marchandises de faible valeur ou de menus comestibles, dans la rue, dans les lieux de passage ou dans les marchés. ,

Ces menus comestibles et marchandises ne sont pas limitativement énumérés; néanmoins, il y a lieu d’entendre, par cette expression, les articles communs de ménage, de mercerie, de bonneterie, les produits des quatre saisons, etc. (7).

Il faut que les personnes qui les vendent soient mupies d’une autorisation administrative de vendre en ambulance.

Du marchand ambulant, il faut distinguer le marchand sous échoppe qui possède un pavillon de vente dans une exposition, ou qui occupe une place dans

(7) Instruction du 31 janvier 1928.

Si OES

un marché (8), et le marchand forain qui va de commune en commune.

Les bénéfices professionnels du marchand sous échoppe et du forain sont assujettis à l'impôt sur les D I2C

Seul est admis au bénéfice de la taxation à la cédule des traitements et salaires le marchand ambulant qui, conformément à la jurisprudence du Conseil d'Etat en matière de patente ne circule avec sa marchandise que dans les rues, lieux de passage et marchés d’une seule commune qui est, en général, celle de sa résidence.

Les mariniers propriétaires d’un seul bateau qu’ils conduisent et gèrent eux-mêmes, sont aussi compris dans la catégorie des assujettis privilégiés à la cédu!: des traitements et salaires.

Il en est de même pour les chauffeurs ou cochers travaillant pour leur compte, et qui sont propriétaires d’une ou deux voitures qui ne peuvent pas être mises simultanément en service.

Ces voitures doivent être uniquement destinées au transport des personnes; elles ne doivent pas comporter plus de quatre places, et les prix de transport doivent être conformes à un tarif réglementaire.

Le Conseil d'Etat a décidé que le propriétaire d’une voiture comportant plus de quatre places, et dont les prix de transport ne sont pas soumis à un tarif réglementaire, ne pourraient pas être admis au bénéfice de la loi du 30 juin 1923 (9).

(8) Rapport Commission sénatoriale des Finances. Sénat, 7 juillet 1922. J. O., 8 juillet 1922, p. 1129.

(9) C. E., 24 juillet 1925. — 6° espèce, LEBON, p. 730.

Il n’a pas admis au bénéfice de cette disposition les voituriers effectuant uniquement des transports de marchandises à des prix librement fixés par eux (10).

« Les pêcheurs de poissons, crustacés, coquillages, et autres produits de la mer ou d’eau douce, algues, varechs », relèvent également de l’impôt sur les traitements et salaires.

Le concours d’aides, mousses, n’est pas de nature à leur faire perdre le bénéfice de l’assujettissement à cette cédule.

La liste des contribuables privilégiés assujettis à l'impôt sur les traitements et salaires a été étendue par différentes lois, toutes inspirées d’un même intérêt pour le petit contribuable.

L'article 13 de la loi du 30 décembre 1928 y fait entrer les cultivateurs effectuant accessoirement des transports pour autrui au moyen des attelages qu’ils entretiennent pour les besoins de leur exploitation agricole.

Cette disposition a été prise spécialement dans l’intérêt des agriculteurs qui, à certaines époques de l’année, et notamment pendant les mois d’hiver, effectuent avec leurs attelages momentanément disponibles des charroïis pour le compte des tiers.

Pour que les agriculteurs puissent bénéficier de cette disposition, il faut qu’ils utilisent uniquement les attelages qu’ils entretiennent pour les besoins de leur exploitation normale, et que ces attelages ne soient mus que par des bêtes de trait.

(10) C, E. 17 juillet 1925. — 4° espèce, LEBON, p. 693.

La loi du 30 juin 1930, par son article 28, a ajouté à l’énumération des personnes visées par l’article 42 des lois codifiées les ramasseurs de lait qui se bornent à recueillir le lait dans les fermes pour le compte d’industriels, de commerçants ou de coopératives, et n’effectuent pas d’autres opérations de transport pour autrui.

La dernière en date des mesures tendant à accroitre la liste des contribuables privilégiés est l’article 6 de la loi du 31 mars 1931.

Cette disposition qui complète l’article 42 des lois codifiées, prévoit à l’égard des « inscrits maritimes exerçant la profession de bateliers et propriétaires d’une ou de deux embarcations qu’ils conduisent et gèrent eux-mêmes, un régime de faveur analogue à celui que la loi du 30 juin, dans son article 10, paragraphe 6, avait institué dans l’intérêt des chauffeurs et cochers. Le texte précise, comme il l’avait fait pour les voitures mises en circulation, que les embarcations ne doivent pas mesurer plus de 8 mètres à la flottaison; en effet, des embarcations de dimensions plus fortes représentent un capital trop élevé pour que leur propriétaire puisse avoir droit à des mesures de faveur.

En outre, les prix des transports doivent, comme pour les voitures et automobiles, être conformes à un tarif établi par l’autorité municipale.

SECTION II

Activités bénéficiant d’une exonération des charges fiscales

La bienveillance du fisc pour le contribuable peut se manifester plus largement que par un adoucissement de l'impôt. Elle peut se traduire par l’exonération complète des charges de l’impôt.

Cette mesure de faveur, le législateur de 1917 ne l'avait prise qu’à l’égard d’une seule catégorie d’entreprises, les sociétés coopératives de consommation, dont il avait voulu faciliter le développement, mais, depuis, un certain nombre de lois ont étendu le bénéfice de l'exonération d’impôts à certaines entreprises dont l’activité est dirigée vers un but philantropique ou a pour objet de développer le petit et le moyen commerce.

Nous ne faisons ici que signaler brièvement, dans leur ordre chronologique, les additions qui ont été faites à la liste des activités privilégiées prévues par la loi du 31 juillet 1917. Nous ne donnerons quelques précisions supplémentaires que sur les conditions d’exemption des sociétés coopératives de consommation et des sociétés mutuelles. |

La première en date des additions au texte du législateur en ce qui concerne les activités privilégiées, exemptées de l’impôt sur les B.I. C. est la loi du 7 août 1920. Ce texte, complétant et modifiant la loi du 13 mars 1917 qui avait pour objet l’organisation du crédit au petit et moyen commerce, à la petite et moyenne industrie, exonère dans son article 4, les socié-

tés de caution mutuelle de l'impôt sur les B. I. C. Cette disposition ne fait que rééditer pour l’impôt sur les B. . I. C. l'exonération dont les sociétés de caution mutuelle bénéficiaient vis-à-vis de la patente en vertu de larticle 8, paragraphe premier, de la loi du 13 mars 1917.

La loi du 5 décembre 1922 portant codification des lois sur les habitations à bon marché et la petite propriété comporte un certain nombre d’exemptions fiscales inspirées par le caractère philantropique de ces activités.

L'article 65 de cette loi exonère « les sociétés d’habitations à bon marché constituées et fonctionnant conformément aux dispositions de la présente loi », pour les bénéfices qu’elles réalisent, des impôts cédulaires institués par la loi du 31 juillet 1917.

Les sociétés de crédit immobilier constituées et fonctionnant dans les conditions prévues par la loi du 5 décembre 1922 sont également dispensées par ce texte de l’impôt sur les B. I. C. (art. 70 et 71).

Les sociétés de baïins-douches et de jardins ouvriers bénéficient des mêmes mesures (art. 69).

Enfin, l’article 74 dispense d’impôt les offices publics d'habitations à bon marché.

La loi du 27 décembre 1923 comporte, dans son article 3, exemption de l'impôt sur les B. I. C. en faveur des sociétés coopératives et unions de sociétés coopératives d'artisans.

Les entreprises à caractère coopératif sont encore l’objet de l’attention du législateur avec la loi du 3 janvier 1924, qui étend aux banques coopératives des sociétés ouvrières de production, placées sous le contrôle

des Ministres du Travail et des Finances, dont le capital ne peut être souscrit que par les dites sociétés ou par leurs membres et dont les prêts et ouvertures de crédit ne sont consentis qu’à ces sociétés, la même exemption d'impôt dont bénéficient les sociétés de crédit au petit commerce et à la petite industrie.

La loi du 13 juillet 1925 qui, dans son article 82, a réglementé les conditions d'imposition des compagnies d'assurances, de capitalisation et d’épargne, a prévu un régime privilégié pour les sociétés mutuelles.

Nous trouvons dans la suite un certain nombre de dispositions de faveur pour les entreprises fondées sur l’esprit de mutualité.

La loi du 19 mars 1928, dans son article 18, prévoit que les sociétés et unions de sociétés de secours mutuels, pour celles de leurs œuvres, en particulier les pharmacies mutualistes qui sont régies par la loi du 1° avril 1898 sont exonérées de l’impôt sur les B. I. C. et, par voie de conséquence, de la taxe spéciale sur le C. A.

La circulaire du 9 août 1928 (11) précise par ailleurs que les pharmacies établies par les sociétés de secours des ouvriers mineurs ou par leurs unions pour fournir à leurs membres les soins pharmaceutiques ou les médicaments, et qui sont constituées en conformité de la loi du 29 juin 1894 doivent rentrer dans le champ d’application de l’article 18 de la loi du 19 mars 1928.

On peut s'étonner, à considérer cette brève esquisse, de ne trouver, dans la loi, aucune disposition de portée générale visant la position fiscale de certaines entreprises qui s’adonnent à des activités purement désintéressées.

Les quelques textes que nous venons d’énumérer ne constituent qu’un régime d’exemption très exceptionnel.

Mais, quel sera, au regard de la loi fiscale, la situation des entreprises charitables ou des établissements hospitaliers ? Ces entreprises seront-elles appelées à payer l’impôt au même titre qu’une société de commerce, à raison des propriétés qu’elles possèdent, des revenus qu’elles réalisent, et ceci en dépit du but désintéressé qu’elles poursuivent ?

Dans la rigueur des principes qui régissent nos impôts sur les revenus, il semblerait qu’on ne doive pas tenir compte de la nature de cette activité, puisque les impôts reposent sur la notion de revenus réalisés et non de revenus employés.

Toutefois, l'intervention de la notion de personnalité dans nos impôts modernes tempère la rigueur des principes, et l’idée de but n’est pas entièrement absente de nos impôts.

A défaut de dispositions du législateur, on note à cet égard dans la jurisprudence récente du Conseil d'Etat quelques décisions qui ont accepté le principe de l’exonération ou qui se sont montrées favorables dans l’appréciation du caractère désintéressé d’une entreprise.

Le 4 décembre 1931 (12), le Conseil d'Etat a déclaré qu’un syndicat d'initiative ne présentait pas, quand il ne réalise pas de bénéfices, le caractère commercial

(11) Circulaire n° 2.021.

(12) C. E., décembre 1951, D. P. 1932, II11-17, 2° espèce.

que suppose l’assujettissement à l'impôt sur les B.I.C. et à la taxe sur le C. A. ;

Le Conseil de Préfecture de Grenoble s’est montré plus libéral, en tentant de faire admettre en matière d'impôts cédulaires le régime privilégié dont bénéficient les établissements publics ou les hospices en matière de patente.

Dans une série d’arrêtés de ce Conseil de Préfecture (13), nous voyons cette tendance se manifester en faveur des régies municipales et des gestions d’hospices, tant en raison de l’absence d’idée de lucre qu’en considération du but d'utilité ou d'intérêt général que l’on relève dans ces sortes d'activités.

En définitive, cette jurisprudence du Conseil d'Etat est en parfaite harmonie avec le texte de la loi du 31 juillet 1917, lequel prévoit que l’impôt sur les B.I.C. est assis sur les « bénéfices des professions commerciales et industrielles »; d’où l’on semble pouvoir déduire que le service d'intérêt public, l’entreprise dénuée de but lucratif, sont en dehors de l’application de cette cédule, dans la mesure du moins où ils « agissent sur un terrain que l'initiative commerciale et industrielle néglige, et que la loi fiscale moderne, vouée à l’imposition des seules activités professionnelles doit épargner (14). »

(3) Voir C. de Préf. Grenoble, 16 février 1931, in Revue des Hôpitaux, 30 avril 1931. — C. Préf. Grenoble, 15 février 1932, 3 esp., D. P. 1932, III-17. — C. Préf. Grenoble, 30 avril 1931. 12 octobre 1932,

(14) Voir à ce sujet l’étude publiée par M. le Professeur TRoTA- BAS, sur : Les activités désintéressées devant les imnôts sur les revenus, in Recueil hebdomadaire DaLLoz, 16 mars 1933, p. 29.

$ 1. — DISPOSITIONS DU LÉGISLATEUR EN FAVEUR DES SOCIÉTÉS COOPÉRATIVES DE CONSOMMATION

Le législateur de 1917, continuant la tradition de la loi du 19 avril 1905 en matière de patentes, posa le principe que les sociétés coopératives de consommation sont imposables à la cédule des B. I. C. au même titre que toutes Iles entreprises commerciales, lorsqu’elles possèdent des établissements, boutiques, ou magasins pour la vente et la livraison des denrées, produits ou marchandises semblables à ceux des commerçants.

Ce principe posé, elle admit certaines exceptions en faveur des sociétés coopératives réunissant un certain nombre de conditions qui les différencient des commerçants.

Tout d’abord, ne paiera pas l’impôt une société coopérative de consommation qui se borne à servir d’intermédiaire entre ses sociétaires et les producteurs, c’està-dire qui centralisera les commandes de ses membres et les transmettra à un producteur qui leur donnera satisfaction directement. C’est le type primitif de la société coopérative, simple société d’achat en commun.

Dans ce cas, il n’y a pas acte de commerce proprement dit. Mais, néanmoins, pour que cette société puisse jouir de l’exemption prévue par la loi, encore faut-il que les marchandises soient destinées à être consommées par ceux-mêmes qui les ont commandées.

Un arrêt du Conseil d'Etat du 1° février 1929 refuse le bénéfice de l’exemption à une société coopérative qui a pour objet l’achat en commun de marchandises

destinées, non à être consommées par ses membres,

mais à être revendues par ceux-ci, qui sont eux-mêmes des commerçants (15).

Au lieu d’être expédiées directement aux sociétaires qui les ont commandées, les marchandises pourront être groupées dans un local aménagé à cet effet par les sociétés coopératives, sans que, pour cela, elles perdent le bénéfice de l’exemption.

En effet, il y aura simplement lieu à un acte de distribution des marchandises commandées et non à un acte de vente proprement dit, puisque ces actes se passent entre seuls membres de la société.

Jusqu’à présent, nous ne voyons pas de différence entre la situation des coopératives sous le régime des patentes et sous le régime de la loi de 1917.

Cependant, l'esprit de la nouvelle loi est beaucoup plus large que celui de la loi de 1905.

L’exonération de l’impôt est admise lorsque sociétés coopératives ou syndicats agricoles ne vendant qu’à leurs sociétaires, distribuent leurs bonis annuels aux dits sociétaires ou à des œuvres d'intérêt général, ou lorsqu'ils consacrent ces bonis à des réserves qui ne sont pas réparties entre les porteur d’actions (16).

Le fait de ne vendre qu’aux sociétaires nous conduit à refuser le bénéfice de l’exemption aux sociétés qui vendent à tout venant.

Comment interpréter ce terme « sociétaire » ? Et d’abord, il faut convenir qu’on ne saurait justement imposer une société coopérative de consomma-

(5) GC. E. 1°" février 1929. LEBON, p. 131.

(6) C. E., 14 mars 1930.

tion ayant consenti à des non-adhérents des ventes de pain qui n’ont pas dépassé la proportion de 5 %, cette dérogation à ses statuts lui ayant été imposée par les prescriptions d’un arrêté municipal aux termes duquel un « boulanger ayant du pain dans sa boutique ne peut refuser d’en vendre ».

Evidemment, dans ce cas, il y a force majeure, et le fait de se plier à un arrêté municipal ne saurait faire perdre à un contribuable le bénéfice de son exemption.

De plus, beaucoup de coopératives comprennent, en outre des sociétaires proprement dits, un plus ou moins grand nombre d° « adhérents », qui, moyennant le versement d’une somme souvent modique, parfois un franc, se procurent une carte leur permettant de s’approvisionner aux magasins de la coopérative.

I1 semble que ce fait devrait faire perdre à la coopérative le bénéfice de l’exemption, car la possibilité de se procurer une carte moyennant la somme de un franc semble une simple formalité, une clause de style qui n’est pas en rapport avec l’avantage qu’elle constitue pour les sociétés coopératives.

Cependant, il paraît résulter d’un arrêt du Conseil d'Etat du 29 février 1924 que, si, en fait, l’adhérent jouit d'avantages analogues à ceux accordés aux sociétaires, la société peut être admise au bénéfice de lexemption.

Cet arrêt porte en effet, que la « circonstance qu’une société coopérative de consommation vend non seulement à ses actionnaires mais encore à des adhérents, n’est pas de nature à lui faire perdre le bénéfice de Pexemption, alors que cette société ne vend pas à

d’autres consommateurs, et que les adhérents participent à la répartition des bonis au prorata de leurs achats au même titre et dans la même proportion que les actionnaires.

En conséquence, on ne saurait admettre au bénéfice de l’exemption une société coopérative comportant un magasin de vente où elle admet comme acheteurs non seulement ses sociétaires, mais encore des adhérents qui, d’après les statuts, ne sauraient acquérir la qualité de sociétaires (17). |

Cette condition de ne vendre qu'aux sociétaires et non aux tiers est fondamentale, et l’exemption prévue par le législateur ne saurait s’appliquer à des sociétés coopératives vendant à des tiers, alors même que les bonis provenant des ventes au public seraient affectés à des réserves non destinées à être réparties entre les porteurs d'actions. Une jurisprudence constante s’accorde à le reconnaître (18).

Le Conseil d'Etat précise d’ailleurs la portée qu’il faut donner à cette condition, et affirme en ces termes la priorité de cette condition sur les autres :

Si, dit un arrêt du 12 juin 1925, les dispositions finales du $ 2 de l’article 15 de la loi du 31 juillet 1917 exemptent de l’impôt sur les B. I. C. « les sociétés coopératives de consommation qui distribuent leurs bonis annuels à leurs sociétaires ou à des œuvres d'intérêt général, ou qui consacrent ces bonis à des réserves non réparties entre les porteurs d’actions, cette exoné-

(7) C. E., 12 juin 1995, II° esp,

(18) C. E., 21 juin 1924. LeBon, 1924, p. 586. — C. E., 21 juin

1924, LEBON, 1924, p. 588. — C. E., 11 juillet 1924, LeBon, 1924, page 670,

ration est subordonnée à la condition que les dites sociétés vendent exclusivement à leurs sociétaires. »

Cette condition primordiale étant réalisée, les sociétés coopératives, pour bénéficier de l’exemption, doivent en outre, soit « distribuer leurs bonis annuels à leurs sociétaires », soit les affecter à des œuvres d'intérêt général », soit les consacrer à des « réserves qui ne sont pas destinées à être réparties entre les porteurs d'actions ».

Dans quel sens faut-il interpréter ces mots : « distribution des bonis annuels aux sociétaires » ? A entendre le texte à la lettre, nous aboutissons à ceci : une distribution de bonis aux actionnaires, en proportion du nombre de leurs actions, et non d’après le montant de leurs achats.

Or, cette interprétation serait contraire à l’esprit des sociétés coopératives de consommation. De telles sociétés ne cherchent pas à réaliser des bénéfices; elles se bornent à poursuivre, par la suppression des intermédiaires, la diminution du prix de revient, et elles répartissent, chaque année, l’excédent des recettes sur les dépenses entre les actionnaires. Cette répartition, pour être la restitution du trop-percu de la société, doit être faite au prorata des achats effectués par les membres de la société. C’est dans ce sens que se prononce la jurisprudence, qui estime que « les profits nets qu’une société coopérative de consommation distribue à ses sociétaires proportionnellement au montant de leurs achats, ne constituent, dans la mesure où ils ont leur source dans les opérations traitées avec ces sociétaires,

te

que le remboursement des avances des dits sociétaires, ou la restitution d’un trop-perçu.

Le bénéfice de l’exemption peut encore être accordé à la société lorsqu’elle affectera ses bonis à des œuvres d'intérêt général.

« Intérêt général », qu'est-ce à dire? Doit-on y englober l’intérêt professionnel, l'intérêt corporatif ? C’est bien dans ce sens que nous devons l’entendre avec le Conseil d'Etat, qui reconnaît le caractère d’œuvres d'intérêt général aux œuvres de propagande coopérative, et à une caisse de retraites, une caisse de secours, à l'achat de livres pour une bibliothèque, quoique ces œuvres soient réservées aux seuls membres de la. société (19).

Enfin, le bénéfice de l’exemption est maintenu à la société si elle consacre ses bonis « à des réserves qui ne sont pas réparties entre les porteurs d’actions ».

Ces réserves ne devront, à aucun momént, être réparties entre les porteurs d’actions, même au moment de la dissolution de la société, sous peine de lui faire perdre le bénéfice de l’exonération.

Mais, depuis 1922, l'Administration admet qu’on ne doit pas considérer comme distribuant une partie de ses bonis aux actionnaires, et comme perdant, de ce fait, le droit à l’exemption, les sociétés coopératives dont les statuts prévoient l'attribution au capital social d’un intérêt fixe n’excédant pas la limite de 6 % fixée par l’article 3 de la loi du 7 mai 1917, relative à l’organisation du crédit aux sociétés coopératives de consommation.

(19) C. E., 29 février 1924.

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L’Administration exige d’ailleurs que les statuts contiennent des dispositions formelles sur la répartition des bonis et des réserves, et elle refuse le bénéfice de lexemption à une société qui « contrairement à l’un des articles de ses statuts, ne tient ni comptabilité régulière, ni ne procède à des inventaires aux époques qu’elle a elle-même choisies, et par là « m’établit pas qu’elle effectue en réalité la répartition de ses bonis dans les conditions prévues par ses statuts et règlements conformément à l’article 15 de la loi du 31 juillet 1917 ».

Dès lors qu’une société coopérative ne réunit pas ces conditions, soit qu’elle vende à tout venant, ou qu’elle distribue ses réserves aux porteurs d'actions, le bénéfice de l’exemption ne peut jouer en sa faveur. Sur quelles bases devra-t-on l’imposer ?

Devra-t-on asseoir l’impôt sur la totalité de l’excédent constaté en fin d’année, bonis réalisés sur les sociétaires et bénéfices obtenus sur les clients étrangers, ou seulement sur ces derniers bénéfices ?

A l’appui de la première thèse, on peut dire que le régime d'exception prévu par le paragraphe 2 de l’article 15 doit être appliqué dans les seuls cas limitativement prévus par la loi, que, par conséquent, dès lors qu’une société coopérative ne réunirait pas les conditions nécessaires pour bénéficier de l’exemption, il faudrait la soumettre globalement, pour tous ses profits, à l'impôt sur les B. I. C.

D'ailleurs, ajoute-t-on, il sera très difficile de faire le départ entre le boni réalisé sur les actionnaires et celui réalisé sur les autres acheteurs.

L’Administration et la jurisprudence s’accordent

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pour décider qu’en pareil cas, il faut laisser en dehors des bases imposables les bonis ristournés aux sociétaires et adhérents, au prorata du montant des achats effectués par chacun d’eux, les dites sommes représentant la différence entre le prix de revient et le prix de vente, et ne constituant, dès lors, que des remboursements d’avances, ou la restitution de trop-perçus (20).

Mais, en ce qui concerne les sommes affectées au paiement de intérêt statutaire servi aux actions, ces sommes devront, même si le taux de l’intérêt n’excède pas 6 %, être retenues dans l’évaluation du bénéfice imposable.

La loi de budget du 31 mai 1933 accuse un recul très net de l'attitude bienveillante du fisc à l’égard des coopératives de consommation.

L’article 77 de cette loi, modifiant l’article 18, premier et deuxième alinéa, et l’article 26 des lois codifiées, est ainsi CONÇU :

« Les sociétés coopératives de consommation, lorsqu’elles possèdent des établissements, boutiques ou magasins, pour la vente ou la livraison des denrées, produits ou marchandises, sont passibles de l’impôt sur les B. I. C. à raison de leur bénéfice net, déduction faite des bonis distribués aux associés au prorata de la commande de chacun d’eux. Sont affranchies de l'impôt les sociétés coopératives de consommation qui se bornent à grouper les commandes de leurs adhérents et à distribuer dans leurs magasins de dépôt les denrées, produits ou marchandises qui ont fait l’objet de ces commandes. » :

(20) C. E., 12 juin 1925.

La disposition ci-dessus supprime l’exemption d’impôt sur les B. I C. dont jouissaient, en vertu du deuxième alinéa de l’article 58 ancien des lois codifiées, les coopératives qui « ne vendant qu’à leurs sociétaires, distribuent leurs bonis annuels aux dits sociétaires ou à des œuvres d’ntérêt général, ou consacrent ces bonis à des réserves qui ne sont pas réparties entre les porteurs d’actions ». Toutefois, grâce à la déduction des ristournes, expressément prévue par le nouveau texte, les coopératives de consommation possédant des établissements commerciaux pourront être affranchies en fait de l’impôt précité lorsqu’elles répartiront sous cette forme la totalité de leurs bonis. Mais, celles qui subventionnent des œuvres d’intérêt général ou constituent des réserves seront imposées (21).