LES ENTREPRISES D’ASSURANCES, DE CAPITALISATION ET D'ÉPARGNE
Sous l’empire du régime de 1917, les Compagnies d’Assurances, bien qu’assujetties à l’impôt sur les B.I.C. par le texte de la loi, y échappaient en fait.
La raison de cette anomalie est la suivante :
Pour calculer le montant des bénéfices des Compagnies d’Assurances, on déduisait de l’ensemble des primes, les frais de gestion, les indemnités versées aux assurés et les sommes versées aux réserve mathématique et de garantie. Or, si les frais de gestion et les sommes versées aux assurés sont peu variables et sujettes à contrôle, en revanche, les sommes affectées aux réserves peuvent être, en toute sécurité exagérées d’une manière assez considérable pour faire disparaître du bilan toute trace de bénéfices.
Or, les réserves mathématiques et de garantie produisent des intérêts, intérêts soumis à l’impôt sur le revenu des capitaux mobiliers ou légalement exemptés de cet impôt (fonds d'Etat », qui, par conséquent, ne pouvaient être compris dans les bénéfices imposables à la cédule des B.I.C.
Il en résultait pour les entreprises d’assurances une sérieuse atténuation d'impôt, sinon une exonération totale.
Par ce moyen, dix-sept grandes sociétés, en 1923, n’ont payé quoi que ce soit au titre de l’impôt sur les B.I.C. Leur bilan proclamaïit des déficits variables de 6 à 27 millions. Mais, dans le même temps, certaines de ces entreprises retiraient plus de 17 millions du produit de leurs réserves. Alors que ces mêmes sociétés accusaient des déficits importants, elles distribuaient à leurs actionnaires plus de 20 millions de dividendes.
Il y avait là, non pas une fraude, mais une évasion fiscale considérable à laquelle il convenait de mettre un terme. Mais, si l’on était d’accord sur la nécessité d’un remaniement du régime fiscal des entreprises d’assurances, les avis étaient partagés sur la nature des remèdes à opposer à cette situation.
Le Gouvernement, dans le projet de budget pour 1925 n° 441 (25), avait proposé la création d’une taxe nouvelle de 1 % frappant les Compagnies d’Assurances et basée sur le montant des primes anntelles.
Cette taxe devait être supportée entièrement par les Compagnies. Ce projet fut accepté par la Chambre, mais le Sénat le disjoignit. La Commission des Finances de la Chambre proposa à l’autre Assemblée la reprise de ce texte sous les n°° 471 et 474 du rapport général de M. LAMOUREUx (26). La taxe était portée à 8 %, mais 2 % devaient être supportés par les assurés. Cette taxe devait être calculée sur le total des versements effectués chaque année par les assurés. Le principal grief fait contre cette proposition fut la crainte
(25) J. O., 12 décembre 1924, (26) Chambre 1924, J. O. Ann. n° 1759,
que la taxe ne fût finalement supportée par les assurés pour sa valeur totale et qu’elle ne suscität une impopularité qu’il était opportun d’éviter.
Entre temps, le Gouvernement avait proposé la création d’une caisse de réassurance et de participation de l'Etat.
Lorsque ces questions vinrent en discussion à la Chambre, celle-ci, après avis conforme de sa Commission, et du Gouvernement, écarta ces différents textes.
En revanche, elle adopta un amendement déposé par M. Duboin. 1
Cet amendement tendait à faire admettre une taxe de 20 % sur le montant des bénéfices effectivement réalisés par les Compagnies. Le procédé était des plus faciles :
« Il s’agit seulement, dit M. Duboïn, de mettre ensemble les bénéfices industriels et les bénéfices des réserves; vous arriverez à un revenu global auquel nous appliquerons l’impôt sur le revenu » (27). M. Duboin qualifiait cette taxe de « participation aux bénéfices ». Cette dénomination dans laquelle M. Joyn-Lambert voyait « quelque chose de nouveau dans notre droit fiscal » (28), suscita de vives critiques et fut remplacé par le terme « impôt ».
« Cet article n’institue pas une ingérence de l'Etat « dans la gestion des Compagnies d’Assurances, ni une « participation directe dans leurs bénéfices. Il se borne
à grouper tous les éléments productifs de bénéfices
(27) Chambre 1925, J. O., Doc. Parl. 2° séance du 2 juillet 1925, page 3118.
(28) Chambre, J. O., Doc. Parl. 2° séance du 2 juil. 1925, p. 3120.
« pour les Compagnies afin de soumettre l’ensemble de « ces éléments à l’impôt cédulaire sur le revenu et à « faire cesser une exonération de fait.
« Dans l’état actuel de nos finances, nous ne pouvons « qw’approuver un tel principe.
« Mais, pour que ce principe même ne puisse donner « lieu à aucune confusion, nous avons voulu préciser « dans le texte qu’il s’agissait en la circonstance d’une « simple adaptation de l'impôt sur les B.I.C. au cas « particulier des Sociétés d’Assurances.
« Nous avons donc supprimé le terme inexact de « participation aux bénéfices et l’avons remplacé par « une formule souvent répétée dans nos lois fisca- « les » (29).
L’amendement DuBon devint l’article 82 de la loi du 13 juillet 1925 sous la forme d’impôt sur le revenu net global constitué par la somme du bénéfice net industriel et des revenus nets mobiliers et immobiliers de toute nature. »
Examinons en quoi consiste cette « adaptation » de Pimpôt sur les B.I.C., au cas particulier des Sociétés d’Assurances. Nous serons guidés dans cette étude par le règlement d'administration publique du 28 mai 1926 (30), et par la circulaire administrative du 29 juin 1926 (31).
Le texte de la loi vise les sociétés françaises d’une part, les sociétés étrangères de l’autre ;nous étudierons
(29) Rapport BERANGER, déjà cité.
(80) J. O., 29 mai 1926.
(31) Circul. n° 1464 du 29 juin 1926, in Recueil Dupont, 1926, ‘p. 499 sqque
successivement les disposition concernant chacune de ces catégories d’entreprises.
A. — Les entreprises françaises.
L'article 82 de la loi du 13 juillet 1925 consacre à Tégard des entreprises d’Assurances, de Capitalisation et d'Epargne, un régime d’exception, au triple point de vue : ,
des bases d’imposition à retenir; du domaine d’application de l'impôt; du taux de l’imposition.
Nous nous proposons d’examiner successivement chacun de ces points.
1. — Bases d'imposition. — Le texte de la loi vise les entreprises pratiquant l’assurance ou la réassurance, et les entreprises de capitalisation ou d’épargne. Mais il convient de pratiquer une distinction. Alors que certaines entreprises ont en vue la réalisation de bénéfices, d’autres poursuivent un but désintéressé; c’est le cas notamment des mutuelles qui sont des associations sans but lucratif visant la répartition des préjudices entre leurs adhérents. Devra-t-on appliquer uniformément le texte du législateur aux entreprises d’Assurances et aux Mutuelles ?
Le décret du 28 mai 1926 vient nous donner des précisions à cet égard. « Sont assujetties à l’impôt sur les B.I.C. dans les conditions prévues par larticle 82 de la loi du 13 juillet 1925, les entreprises françaises ou étrangères pratiquant l’assurance ou la réassurance et les entreprises de capitalisation et d'épargne ».
« Ne constituent pas des entreprises au sens dudit article, les sociétés mutuelles d’assurances ou de réassurances, de capitalisation ou d'épargne qui se gèrent elles-même, sont administrées gratuitement et dont les excédents de recettes sont répartis entre les adhérents, après la liquidation de l’exercice ou du groupe d’exercices qui les a produits, compte tenu des versements aux réserves nécessaires ».
Nous renvoyons le lecteur à la Section I de ce chapitre pour l’étude des conditions dans lesquelles les mutuelles échanpent à l'impôt sur les B.I.C.
Pour les entreprises d’assurances, de réassurances, de capitalisation et d’épargne, comment s’établit la base d’imposition ?
- L'article 82 de la loi du 13 juillet 1925 spécifie que le bénéfice imposable est un « revenu net global. constitué par la somme du bénéfice net industriel et des revenus nets mobiliers et immobiliers de toute nature ». Ici, le législateur s’écarte du droit commun. Nous avons vu qu’il n’entendait réaliser qu’une adaptation de l’impôt sur les B.I.C. aux entreprises d’assurances. La logiaue eût exigé que l’on ne tînt compte que du bénéfice industriel, proprement dit, résultant de l’exploitation. Or, le texte du législateur entend frapper un revenu total, sans distinction entre ses éléments constitutifs.
Cette disposition met les entreprises d’assurances dans un état d’infériorité vis-à-vis des autres entreprises industrielles.
Dans les entreprises industrielles, en effet, les bénéfices de l’entreprise sont incorporés dans l’exploitation ou destinés à la constitution de réserves. Eventuelle-
ment, ils peuvent être affectés à la constitution d’un portefeuille mobilier productif de revenus. Mais la constitution de ce portefeuille n’a rien d’obligatoire; elle présente un caractère facultatif et exceptionnel, et les revenus que l’entreprise en tire ne contribuent pas à la formation du bénéfice proprement dit. C’est pourquoi la cédule des B.I.C., ne visant que les bénéfices industriels, le législateur a consacré la non imposition à cette cédule des revenus du portefeuille mobilier, s’appuyant sur le fait que les revenus mobiliers sont déjà imposés à une autre cédule ou légalement exonérés d'impôts et que deux impôts cédulaires ne peuvent se superposer sur un même revenu en vertu du principe de l’autonomie des cédules.
Dans une entreprise d’assurances, au contraire, le portefeuille mobilier peut devenir considérable et sa constitution n’est nullement arbitraire. La prime d’assurance peut se décomposer en deux parties, l’une immédiatement absorbée par une dépense industrielle : les sinistres; l’autre, qui doit permettre la constitution de la réserve mathématique. Or, cette réserve mathématique ne peut pas être représentée par des signes monétaires improductifs. Elle doit être représentée par des valeurs productives d’intérêts. Les placements obligatoires résultant de ce fonctionnement spécial seront faits en valeurs mobilières et immobilières, conformément aux prescriptions des lois de contrôle. Par conséquent, le caractère du portefeuilie mobilier et immobilier des compagnies d’assurances est différent de celui des autres entreprises industrielles. 11 a un caractère obligatoire et fait partie intégrante de l'exploitation
industrielle proprement dite représentant, en capital, un élément industriel, les réserves mathématiques, et, en revenu, un autre élément industriel, les intérêts mathématiques.
Il convient, d’autre part, de noter que les intérêts mathématiques ne représentent qu’un minimum technique insuffisant pour assurer le fonctionnement industriel des entreprises d’assurances. a à É Considérons maintenant les revenus des capitaux correspondant aux réserves libres et qui, dans les sociétés d’assurance, sont représentés par les revenus des réserves de prévoyance. Ces réserves de prévoyance, représentées aussi dans le portefeuille mobilier ou immobilier sont indépendantes du fonctionnement industriel de l’entreprise. C’est un capital de sécurité, constitué facultativement.
Dès lors, il semble qu’elles auraient dù être écartées de la masse des revenus imposables à la cédule des B.I.C. d’abord, pour une raison d’analogie : la distraction de tels revenus dans lapplication de la cédule du droit commun, et, pour une raison de fait, à savoir que ces revenus ne contribuent pas à la formation du bénéfice industriel.
Néanmoins, le législateur n’a pas distingué et il incorpore dans la masse des bénéfices imposables l’ensemble de tous les revenus nets mobiliers et immobiliers, créant ainsi pour les entreprises d’assurances un système exorbitant du droit commun en même temps que préjudiciable à ces entreprises qu’il met dans l’impossibilité de constituer de nouvelles réserves libres,
Ce revenu net global, comment le connaîtrons-nous ? L'article 3 du décret du 28 mai 1926 spécifie que : « le revenu net global des entreprises françaises est connu chaque année d’après les résultats de l’exercice précédent, en apportant, le cas échéant, au solde du compte de profits et pertes dressé suivant les règles propres à chaque catégorie d’entreprises, les corrections nécessaires pour dégager le revenu passible de l'impôt ».
Mais il convient de faire subir un certain nombre de corrections aux écritures comptables pour dégager le bénéfice taxable.
Sont à réintégrer notamment les « sommes affectées, en sus de la dotation nécessaire, aux réserves mathématiques et de garantie, et en sus de la dotaticn normale, aux réserves pour risques en cours et pour sinistres ou échéances à régler, ainsi que les sommes af'ectées à la constitution de réserves facultatives, et les bénéfices versés à la réserve légale ou au fonds de réserve prévu à l’article 27 du décret du 8 mars 1922.
De même, le compte de profits et pertes peut encore être augmenté « des sommes affectées à des amortisse- « ments qui ne correspondent pas à une dépréciation « effective des éléments amortis ou qui ne seraient pas « aménagés suivant les principes réglementaires.
« Des sommes affectées à des provisions qui n’auraient pas pour objet déterminé de couvrir des per- « tes que des événements en cours rendent probables;
« Des reports déficitaires effectués au titre d’un exer- « cice antérieur de plus de six ans à l’exercice consi- « déré », la loi n’autorisant les reports de déficits antérieurs que sur cinq ans.
Inversement, le solde du compte de profits et pertes est diminué le cas échéant, du montant des bénéfices réalisés à l'étranger, par les agences et succursales qui y sont exploitées, des participations attribuées au personnel de l’entreprise, des versements faits à des institutions de prévoyance créées en faveur de ce personnel, des bénéfices répartis aux associés ou adhérents, en vertu de dispositions contractuelles ou statutaires, ainsi que des réserves constituées chaque année pour assurer cette répartition.
2. — Domaine d'application de l'impôt. — En ce qui concerne le domaine d’application de l’impôt, la loi du 13 juillet 1925 assujettit les entreprises d’assurances, de capitalisation et d'épargne à un régime exorbitant du droit commun.
En effet, en vertu de l’article 3 de la loi du 31 juillet 1917, seuls les bénéfices réalisés par l’ensemble des entreprises exploitées en France sont frappés par limpôt sur les B.I.C. Au regard de la cédule de droit commun .les bénéfices réalisés en Algérie, dans les colonies ou pays de protectorat, ne sont pas imposables et ces territoires sont considérés comme des territoires étrangers.
L’article 82 de la loi du 13 juillet 1925 a introduit une innovation en assujettissant à l’impôt institué par cet article les bénéfices réalisés en Algérie, dans les colonies et pays de protectorat.
Dans le texte de la loi, cette disposition résulte par « a contrario » du $ 3 de l’article 82 où il est dit :
« Pour les entreprises étrangères, le revenu net glo-
= 390 ——… bal est évalué forfaitairement, en appliquant aux primes perçues par les entreprises en France et dans les colonies ou pays de protectorat. »
Le décret du 28 mai 1926 a précisé cette disposition : « Le bénéfice net, dit-il, réalisé en Algérie, dans les colonies ou pays de protectorat, est assujetti aux mêmes règles que les bénéfices réalisés en France ». Cette extension de l'impôt à des territoires autres que le territoire métropolitain, outre qu’elle crée pour les sociétés d’assurances une situation différente de celle des entreprises industrielles de droit commun, est regrettable en ce sens que l’impôt sur les B.I.C. se cumulera à l’impôt de même nature destiné à frapper en Algérie, dans les colonies ou pays de protectorat, les entreprises industrielles.
Cette situation nuisible fut vivement critiquée et une décision ministérielle du 8 mars 1927 a admis que le montant de l'impôt acquitté au profit de l’Algérie par les entreprises assujetties à l’article 82 de la loi du 13 juillet 1925, pourrait être déduit du montant de l’impôt qu’elles doivent en France et que cette déduction serait faite par voie de dégrèvement d'office (32). Une solution identique a été prise en ce qui concerne la Tunisie, où les bénéfices réalisés par les agences des compagnies sont soumis à une taxe analogue à notre impôt sur les B.I.C.
Il serait souhaitable que des dispositions de même nature soient prises à l’égard des autres colonies et pays de protectorat.
(32) Note circulaire du 16 mars 1927. Rec. Dupont, 1927, p. 258.
3. — Le taux de l'imposition. -— Enfin, les entreprises d'assurances, de capitalisation et d’épargne subissent encore un régime exceptionnellement défavorable en ce qui concerne le tarif des impositions. Le taux sur lequel elles sont taxées est celui de 20 %.
B. — Les entreprises étrangères.
Les entreprises étrangères d’assurances, de capitalisation et d'épargne sont imposables en raison des bénéfices qu’elles réalisent en France, en Algérie, aux colonies et pays de protectorat.
L’article 82 de la loi du 13 juillet 1925 a fixé leur régime qui est différent de celui des entreprises françaises.
Les articles 5, 6 et 8 du décret du 28 mai 1926 ont déterminé les conditions d’application de la loi.
Aux termes de ces textes, les entreprises étrangères peuvent, chaque année, opter, soit pour l’imposition d’après un bénéfice forfaitaire, soit pour l'imposition d’après leur revenu réel, déterminé suivant les règles applicables aux entreprises françaises.
Pour celles qui optent pour l'évaluation forfaitaire, cette évaluation est faite en appliquant aux primes perçues par ces entreprises en France et dans les colonies ou pays de protectorat ou correspondant à des risques situés en France et dans les colonies ou pays de protectorat un coefficient égal à la proportion existant pour les cinq plus prospères entreprises françaises assurant des risques de même nature ou exer-
mn
çant la même industrie, entre leur revenu net global et le montant des primes perçues.
Les coefficients sont fixés souverainement par une commission dont la composition est donnée par l’article 82 de la loi du 13 juillet 1925. Cette commission comprend un conseiller d'Etat en service ordinaire, le Directeur général de l’Enregistrement ou son représentant, le Directeur général des Contributions directes ou son représentant, un Inspecteur des finances, le Directeur du Contrôle des assurances privées ou son représentant, trois représentants des entreprises françaises, un représentant des entreprises étrangères.
L'application du régime forfaitaire distingue les entreprises quant à leur nature. À chaque nature d’entreprises correspond un coefficient unique. La commission des coefficients a classé les entreprises en neuf catégories.
Le texte de l’article 6 du décret stipule que le revenu net global de chacune des cinq entreprises choisies est totalisé et comparé au montant des primes perçues; les primes perçues sont retenues sous déduction des primes cédées en réassurance à des entreprises admises par le Ministre du Travail à opérer en France et en Algérie, par application de la loi du 15 février 1917, et des impôts à la charge des assurés.
Le coefficient obtenu par cette comparaison est appliqué aux primes perçues par l’entreprise étrangère dans le domaine d'application de l’impôt. Pour une raison de symétrie et d’uniformité, les primes perçues sont également les primes nettes de réassurances à des
es
entreprises agréées par le Ministre du Travail, et des impôts à la charge des associés.
Pour les entreprises étrangères qui entendent être imposées d’après leurs bénéfices réels, le revenu global imposable doit comprendre, aux termes de l’article 8 du décret du.28 mars 1926 :
1° Le bénéfice net industriel réalisé en France, en Algérie, dans les colonies où pays de protectorat.
2° Le revenu net des capitaux mobiliers ou immobiliers affectés à la garantie des opérations effectuées sur ce même territoire.
Pour la fixation de la base imposable, l’article 8 du décret du 28 mars 1926 distingue nettement, suivant qu'il s’agit d’entreprises contrôlées, ou d'entreprises non contrôlées. Cette distinction était indispensable, car les entreprises contrôlées avaient été invitées, par application des lois de contrôle, à tenir en France une comptabilité spéciale, tandis qu’au contraire les entreprises non contrôlées n’étaient pas tenues d’en établir une. L’imposition basée sur le bénéfice réel, exigeant l'existence d’une comptabilité, le décret a déterminé les éléments constitutifs de cette comptabilité.
Pour les entreprises contrôlées, la base de l’imposition est déterminée par le montant du solde du compte profits et pertes, modifié éventuellement dans les mémes conditions que pour les entreprises françaises.
Pour les entreprises non contrôlées qui entendent être taxées d’après leur bénéfice réel, elles doivent tenir en France une comptabilité dans laquelle elles font entrer en ligne de compte les dotations normales de réserves proportionnelles à leur encaissement de pri-
