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C’est ce que nous allons voir en étudiant, chronologiquement, les modifications qui marquent cette période de transition.

SECTION II La transition

La première modification législative apportée au régime de l’impôt sur les B. I. C. instauré par la loi de 1917 fut l’œuvre de la loi du 25 juin 1920 qui portait création de nouvelles ressources fiscales.

L'article 3 de cette loi modifie l’article 9 de la loi du 31 juillet 1917, en ce sens qu’elle assujettit les contribuables non cotisés d’après leur bénéfice réel à la « déclaration écrite de leur chiffre d’affaires, toutes les fois que ce chiffre dépasse la somme de 56.000 francs ».

Le contribuable, sous le régime de 1917, ne devait faire connaître son chiffre d’affaires que s’il en était requis. Désormais, en tout état de cause, et sans invitation formelle du contrôleur, il doit effectuer une déclaration, dès l’instant que son chiffre d’affaires dépasse 50.000 francs.

Les contribuables qui n’auront pas satisfait. à cetté obligation avant le 1* avril de chaque année, se verront infliger une majoration de 10 %.

En outre, pour appuyer cette disposition, le texte précise « que les contribuables qui n’ont pas satisfait à l'obligation ci-dessus édictée, ainsi que ceux dont le chiffre d’affaires ne dépasse pas la limite fixée au précédent alinéa, doivent, s’ils en sont requis par le

contrôleur, produire la même déclaration dans un délai de vingt jours à compter de la réception de l'avis qui leur est adressé. Passé ce délai, le chïfïre d’affaires est évalué d'office, et l’impôt est majoré de moitié ».

Cette disposition précise à la fois la volonté du fisc de connaître la situation exacte du contribuable, et, en créant deux catégories de contribuables, elle fixe en dessous de 50.000 francs la classe des contribuables modestes qui sont dispensés de déclaration.

C’est une première étape, timide, dans le sens de la déclaration obligatoire : déclaration obligatoire du chiffre d’affaires.

La loi du 31 juillet 1920 devait avoir une portée beaucoup plus considérable.

Dans la connaissance du chiffre d’affaires du contribuable, le rôle du contrôleur ne se limitait pas à recueillir purement et simplement les déclarations de l’assujetti. Il devait les vérifier, et il disposait à cet effet des pouvoirs que lui conféraient l’article 9 de la loi du 31 juillet 1917, et l’article 3 de la loi du 25 juin 1920.

Ces pouvoirs de contrôle, d’ailleurs, ne portaient que sur le montant du « chiffre d’affaires » (6).

Et, dans la production des documents comptables, le contribuable pouvait être considéré comme ayant satisfait aux exigences de la loi dès l'instant qu’il

(6) Cf. Rapport Dumesnnz, p. 161, sqque: « L’obligation qui leur (aux contrôleurs) est imposée a donc un objet nettement limité : la détermination du chiffre d’affaires, c’est-à-dire d’un élément que d’une manière générale ils ne peuvent éprouver aucune gêne à faire connaître ». Même sens: Instr. 30 mars 1918, N° 32.

avait produit des documents capables d'éclairer le fisc sur son chiffre d’affaires exact. Il y aurait eu abus, de la part de ce dernier, à exiger du cotisé la communication de documents ayant trait, soit à son bénéfice, soit à ses frais généraux, soit à ses créances, soit à ses dettes : « Les vérifications du contrôleur, lit-on dans le rapport de M. PERCHOT au Sénat (7), doivent se borner aux éléments du chiffre d'affaires, lesquels peuvent se trouver consignés sur des livres spéciaux; il n’y a donc pas à redouter la divulgation du prix de revient, de la situation créditrice ou débitrice de l’entreprise, ni des autres éléments que l’exploitant peut avoir intérêt à ne pas laisser connaître. »

Au cours des débats parlementaires, d’ailleurs, nous retrouvons maintes fois exprimée cette limitation des pouvoirs de contrôle aux éléments du chiffre d’affaires pour les contribuables taxés par le procédé des coefficients.

Dans le rapport précité de M. PERCHOT au Sénat (8), nous lisons : « Pour déterminer le bénéfice normal, le contrôleur ne posera au contribuable aucune question gênante : il ne lui demandera pas de faire connaître sa situation exacte, de lui soumettre tous ses livres, mais seulement de lui indiquer son chiffre d’affaires. »

Dans le rapport de M. DuMEsxiL (9), nous retrouvons le même esprit : « Les justifications qu’il leur

(7) Sénat, J. O., 27 juillet 1916, p. 492.

(8) De, p. 488.

(9) Sénat, J. O., 22 juillet 1916, p. 481.

(aux assujettis sur la base du chiffre d’affaires) est prescrit de fournir, ne doivent donc s’entendre que de celles qui sont propres à établir l'exactitude du chiffre d’affaires déclaré. C’est évidemment, d’une façon générale, par la production de documents comptables que les intéressés pourront faire la justification qui leur incombe. Etant donné que les industriels et les commerçants ne font pas application de règles uniformes pour la tenue de leur comptabilité, il n’est pas possible de préciser quels sont les documents qui devront être représentés. Mais ce que l’on peut dire, c’est que les intéressés n’auront pas à communiquer indistinctement tous les éléments de leur comptabilité; dès l’instant que les livres ou documents produits par eux seront suffisants pour permettre de dégager leur chiffre d’affaires, ils auront satisfait aux prescriptions de la loi et on ne pourra leur demander rien d’autre. »

Il semble découler nettement de ces longues citations que l'intention du législateur a été de restreindre l’examen de la comptabilité à la détermination du chiffre d’affaires et d'interdire à l'Administration toute autre incursion dans les livres des contribuables. |

L’Administration des Contributions directes à tout d’abord accepté sans récriminations cette interprétation, et nous lisons dans l'instruction du 30 mars 1918 (10) que « la communication des livres et pièces de comptabilité peut être demandée, mais dans la

(10) Instr. 30 mars 1918, art. 32, 4° alinéa,

mesure indispensable à la détermination du seul chiffre d’affaires, et sans qu’ils soient obligés de donner aucun éclaircissement touchant leur bénéfice net ».

Mais le vote de la loi du 31 juillet 1920 est venu modifier cette manière de voir bienveillante et augmenta considérablement les pouvoirs de contrôie du fisc.

Le législateur, en effet, en présence des évasions de la matière imposable, entendit renforcer les pouvoirs d'investigation des contrôleurs. Il le fit, en ces termes qui constituent l’article 32 de la loi du 31 juillet 1920 :

« Pour permettre le contrôle des déclarations d’im- «pôts, et la recherche des missions ou des fraudes « qui auraient pu être commises dans le délai de « prescription, tout commerçant faisant un chiffre « d’affaires supérieur à 50.000 francs par an est tenu « de représenter à toute réquisition des agents du « Trésor, ayant au moins le grade de contrôleur ou « d’inspecteur-adjoint, les livres dont la tenue est « prescrite par le titre II du Code de Commerce, « ainsi que tous les livres et documents annexes, piè- « ces de recettes et de dépenses. »

L'interprétation de ce texte a donné lieu à des avis profondément divergents.

Certains, partant de cette idée que le système de 1917 créait deux catégories d’assujettis, l’une fort malmenée, en vérité, qui doit faire connaître son bénéfice exact, et l’autre, privilégiée, qui bénéficie d’un forfait et ne doit faire connaître que son chiffre d’affaires, n’ont pas voulu reconnaître au texte de Par-

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ticle 32 la portée que le législateur avait entendu lui conférer. Pour eux, l’article 32 s’applique à tous les contribuables cotisés d’après leur bénéfice réel, mais contient une limitation implicite à l’égard des contribuables taxés sur leur chiffre d’affaires.

En effet, disent-ils, permettre au fisc d’exiger la communication de tous les documents et pièces comptables d’un exploitant, c’est lui permettre de connaître le bénéfice exact de cet exploitant. Exigera-t-on de lui qu’il ferme les yeux, quand, ayant à vérifier la déclaration du chiffre d’affaires d’un assujetti, les pièces comptables lui dévoileront le chiffre exact du bénéfice réel?

Dès lors, la distinction entre les contribuables taxés sur la base de la déclaration de leur bénéfice et ceux assujettis à l’impôt à partir de leur chiffre d’affaires, n’est plus qu’un vain mot, et n’a plus sa raison d’être.

Faire tomber les barrières qui séparaïent ces deux catégories de contribuables, tel était bien le but du législateur. Conforme à l’esprit de la loi de 1917, il entend connaître des situations exactes, aussi bien par le procédé de la taxation à partir de la déclaration du chiffre d’affaires, que par celui de la taxation sur le bénéfice réel.

Aiïnsi que le dit M. LECERCLE, qui, dans la doctrine, a défendu la thèse de l'Administration, « le profit imposable, même calculé forfaitairement, devait, dans l'esprit du législateur de 1917, être l’expression aussi exacte que possible du bénéfice réel de l’entreprise : la loi n’a pas créé d’assujettis de deuxième classe. Si elle a constitué le forfait, ce fut non point pour faire

échapper certaines catégories de contribuables à une partie de l’impôt, mais pour les soustraire à l’obligation, qu’on jugeait alors inopportune, de communiquer l’ensemble de leur comptabilité (11).

Or, trois ans après la promulgation de la loi du 31 juillet 1917, l'heure était devenue opportune de mettre un frein à la fraude fiscale qu’encourageait le système des coefficients, en prenant une mesure héroïque, destinée à renforcer les pouvoirs d’investigation du contrôleur. Cette mesure fut l’article 32 de la loi du 31 juillet 1920, à laquelle l'Administration entendait bien donner une portée générale.

Le fisc n’affirma d’ailleurs cette prétention, au début, qu'avec une certaine précaution, publiant, dans une circulaire du 28 août 1920, que les contribuables qui auraient déclaré leur chiffre d’affaires, devraient fournir, à l’appui de leur déclaration, toutes justifications qui leur seraient demandées par le contrôleur dans les conditions prévues par l’article 32 précité, alinéa 4, de l’Instruction du 30 mars 1918.

I1 se bornaït ainsi à restreindre le contrôle à Ia vérification du montant du chiffre d’affaires.

Une circulaire du 14 février 1921 est venue affirmer que l’article 32 de la loi du 31 juillet 1920 donnait aux contrôleurs le droit de relever dans la comptabilité des redevables ayant opté pour la déclaration de leur chiffre d’affaires les renseignements susceptibles de servir à la détermination du bénéfice réel.

Dans la suite, un certain nombre de réponses ministérielles ont été données dans le même sens.

(11) Cf. Leczerce. — L’impôt cédulaire sur les B,. I, C., p. 183.

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M. Haupos, député, ayant demandé (12) à l’Administration si, pour la fixation de l’impôt sur les bénéfices commerciaux, le Contrôleur avait le droit de rechercher dans la comptabilité du contribuable d’autres éléments que ceux nécessaires à la fixation du chiffre d’affaires, « ce qui aboutirait en fait, disait ce parlementaire, à supprimer pour le contribuable, le droit de se borner à déclarer son chiffre d’affaires, et lui enlèverait les garanties formellement inscrites dans la loi du 31 juillet 1917 », le Ministre lui fit cette réponse : « Aux termes de l’article 32 de la loi du 31 juillet 1920, tout commerçant dont le chiffre d’affaires dépasse 50.000 francs par an, est tenu de représenter aux agents du Trésor... les livres dont la tenue est prescrite par le titre II du Code de Commerce, ainsi que tous livres et documents annexes, pièces de recette et de dépense. Cette disposition, qui a une portée générale, est susceptible en particulier de reeevoir son application à l’égard des contribuables dont le bénéfice imposable est évalué d’après leur chiffre d’affaires, et les contrôleurs peuvent valablement relever dans la comptabilité des intéressés tous renseignements qu’ils jugent utiles pour régler leur situation contributive. »

Une réponse animée du même esprit avait déjà été faite à M. BARTHÉLÉMY (13), député, qui désirait savoir « si le contrôleur des Contributions directes est en droit d’exiger la communication du compte de profits et pertes d’un contribuable qui a opté pour

(12) J. O., 9 mars 1923, p. 1147.

(13) J. O., 23 février 1923, p. 801.

Pévaluation forfaitaire de son bénéfice net cotisable à l’impôt sur les bénéfices commerciaux ».

« C’est à bon droit, lisons-nous dans cette réponse, que le contribuable peut être invité par le contrôleur à lui communiquer tous ses documents comptables, et en particulier son compte de profits et pertes, si son chiffre d’affaires annuel est supérieur à 50.000 francs. »

Le texte du législateur a donc, de par sa rédaction, une portée générale. Il concerne tous les impôts percus sur déclaration (14) et constitue un accroc considérable au système de la détermination indirecte àâu bénéfice d’après le chiffre d’affaires. Au surplus, si l’article 32 ne devait pas avoir cette portée générale, il constituerait une superfétation et n’apporterail aucun élément nouveau aux pouvoirs dévolus à lAdminisration par la loi du 23 juin 1920 en matière de contrôle de l’impôt sur le chiffre d’affaires.

Ce texte marque une étape décisive dans le sens de l’acheminement vers le principe de la déclaration obligatoire du bénéfice réel, et la condamnation implicite du système de la dualité des procédés de taxation.

Nous avons déjà entrevu les difficultés matérielles que rencontrait l’agent du fisc dans la connaissance exacte du bénéfice des petits assujettis. Nous avons souligné également sa tendance à s’en tenir dans l’appréciation de leur bénéfice à un système véritablement forfaitaire. Or, l’article 32 de la loi du 31 juillet

(14) V. Rép. du Ministre des Finances à M. GuiLLois, Sénateur, J. O., 22 janvier 1925, Sénat, déb. parl., p. 191.

1920, s’il était justifiable pour les gros commerçants et industriels, l'était beaucoup moins à l’égard des petits contribuables.

D'ailleurs, il avait rencontré dès l’origine une résistance justifiée de la part de ces cotisés. Ainsi que le remarque M. BoxaNowsxy dans son rapport du 27 novembre 1923 (15), « on ne saurait se dissimuler que le contrôle exercé sur les petits redevables apparaît plus lourd et plus irritant que pour les grandes maisons ».

D'une part, dans les villages ou les petites villes, la vérification revêt un caractère moins anonyme; l’agent du Tréosr connaît chaque contribuable, et est connu de lui. Le petit commerçant ne peut se défendre de voir, dans les démarches du fisc, une suspicion personnelle qui l’inquiète et le vexe.

En outre, les visites du fisc « ne peuvent manquer d’engendrer quelque dérangement pour le contribuable ».

Le système de 1917 lui-même, avec la large initiative que laissait au contrôleur l’Administration dans le choix des coefficients soulevait les critiques des petits contribuables.

« La discrimination des coefficients qui leur sont réservés ne pouvait être assise sur des bases sérieuses; l'Administration ne possède pas, à leur égard, des éléments solides d’information qui lui permettent d’étayer ses évaluations; chaque agent juge avec son tempérament et sa compétence personnelle, d’après

(15) J O. Annexe N° 6.627, p. 371.

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des renseignements qui ne présentent aucune précision réelle; le libre exercice de cette initiative ne peut assurer une judicieuse distinction des taux entre les redevables, et engendre d’importantes divergences dans les tarifs qui sont adoptés sur les différents points du territoire. »

Le législateur prêta l’oreilie à ces critiques « contre le formalisme surabondant et vexatoire » dont se plaignaient à bon droit les petits commerçants et industriels, et la loi du 16 avril 1924 institua à leur égard un régime d'exception empreint d’une grande simplicité.

Ainsi que le constate le rapport de M. BOKANOWSKI, cette loi « respecte le système général de nos impôts, et limite son objet à l’établissement des modalités nécessaires pour assouplir la réglementation actuelle et l’adapter plus étroitement à la situation spéciale des petits commerçants ».

En premier lieu, elle ramène les coefficients du chiffre d’affaires, jusqu'alors variables et abandonnés à l’appréciation du contrôleur, à un taux unique, pour chaque catégorie de professions.

Le texte appelle au bénéfice du coefficient unique toute entreprise commerciale n’accusant pas un chiffre d’affaires supérieur à 200.000 francs pour les” personnes dont le commerce principal est de vendre des marchandises, denrées, fournitures, et objets à emporter où à consommer sur place, ou de fournir le logement; ce maximum s’abaisse à 40.000 francs pour les contribuables qui fournissent des services, tels que les mandataires, les entrepreneurs, les ban-

quiers, escompteurs, et en général toutes personnes rémunérées par des remises, commissions, courlages, escomptes ou agios.

En second lieu, le législateur, élargissant le rôle assigné par la législation antérieure au forfait de la taxe sur le chiffre d’affaires, décide que, pour les redevables admis au bénéfice de ce forfait, le chiffre d’affaires à multiplier par le coefficient unique en vue du calcul du bénéfice imposable, sera désormais constitué par le chiffre dudit forfait annuel, sauf à prendre en considération dans le compte de ce forfait les affaires affranchies de la taxe sur le chiffre d’affaires, mais cependant assujetties à l’impôt cédulaire des B.I.C., comme, par exemple, les opérations de banque, de commission ou de courtage portant sur des objets ou marchandises exportées (16).

Le forfait annuel établi pour la perception de la taxe sur le chiffre d’affaires devenant ainsi, par une extension de sa fonction primitive, la base légale des nouveaux coefficients à employer pour le calcul de l'impôt cédulaire, c’est une simplification très grande qui est apportée au régime d’impôt applicable au petit contribuable.

Non seulement il sera dispensé, comme le décide l'alinéa premier de l’article 2 de la loi, de la déclaration annuelle de son chiffre d’affaires, requise pour l'application de l’impôt cédulaire et du cortège de justifications qui accompagne cette déclaration, mais, ainsi que le dit M. JEANNENEY, il pourra « ne pas tenir

(6) Rapp. JEANNENEY, 2 avril 1924, J. O., 12 juin 1924, Ann. N° 274, p. 256.

ou montrer sa comptabilité », il n’aura « pas de vérification à subir, pas de justification à fournir ».

Signalons d’ailleurs que l’admission du forfait des commerçants dont le chiffre d’affaires n’excède pas 200.000 francs ou 40.000 francs est purement facultative, et doit être demandée expressément. Les contribuables qui n’optent pas pour le paiement forfaitaire de la taxe sur le chiffre d’affaires doivent produire avant le 1* mars la déclaration de leur chiffre d’affaires effectif, et c’est celui-là qui sert de base au coefficient unique, pour la détermination du bénéfice imposable.

En outre, même s’ils sont admis au forfait pour la taxe sur le chiffre d’affaires, les contribuables peuvent, pour l'établissement de l'impôt sur les B. I. C., opter soit pour la taxation à la base de ce forfait, soit pour la taxation sur leur bénéfice réel.

En somme, considérant l’état de la législation au début de 1926, par exemple, nous voyons un double courant se dessiner dans l'attitude du fisc à l’égard de la matière imposable. Et ce double mouvement repose sur une démarcation faite entre les revenus, suivant leur importance.

L'évolution de la loi fiscale tend, d’une part, à soumettre les contribuables d’une certaine importance à des procédés de taxation qui permettent une connaissance de plus en plus précise du montant exact de leurs revenus, et, d’autre part, à soustraire les petits contribuables à toute inquisition fiscale, et à les assujettir à l’impôt sur un mode vraiment forfaitaire.

Sur le premier point, en.ce qui concerne les gros contribuables, nous sommes forcés de constater que le système des coefficients variant dans la limite d’un maximum et d’un minimum éloignés, d’une part, et la portée considérable des pouvoirs de contrôle dévolus au fisc par l’article 32 de la loi du 31 juillet 1920, d’autre part, ont rendu presque inexistante la différence de situation qui, dans l’état premier de la loi de 1917, existait entre les contribuables assujettis obligatoirement à déclarer leur bénéfice réel, et ceux qui pouvaient opter entre cette formule d'imposition, ou celle de la taxation sur le chiffre d’affaires.

Sur le deuxième point, en ce qui concerne les petits contribuables, la loi du 30 mars 1923 et surtout celle du 16 avril 1924, établissant à leur égard le système du coefficient unique, nous montrent le désir du législateur de les soumettre à une taxation vraiment forfaitaire. Il est évident, d’ailleurs, que ce système présente des avantages certains. Il ne faut pas seulement, en effet, considérer le produit brut de l’impôt, il faut encore mettre en regard les frais de recouvrement. Or, le forfait, par sa simplicité et sa rapidité de mise en œuvre, assure des économies sérieuses de temps et d'argent. Il n’est pas certain, dès lors, qu’au point de vue rendement, il soit nécessairement au détriment du Trésor, tant qu’il ne s’applique qu'à de petits contribuables. La déclaration, parce qu’elle exige un contrôle rigoureux, long et coûteux à assurer, n’est réellement avantageuse que pour les revenus d’une certaine importance.

Tel que nous venons de l’entrevoir, le régime de détermination de la matière imposable soulevait un certain nombre de critiques. On lui reprochait notamment de faire aux petits contribuables une situation gênante par les formalités auxquelles ils étaient assujettis, et les contrôles et investigations dont ils étaient l’objet.

D’autre part, les contribuables se plaignaient de ce que l'imposition sur la base du chiffre d’affaires ne fût plus, par le jeu des coefficients et de l’article 32, qu’une image imparfaite de ce qu’elle était dans le texte original de 1917.

Ces critiques se traduisirent par un certain nombre de propositions législatives tendant à l’amélioration du mode de détermination de la matière imposable.

Le premier mouvement fut de proposer la suppression des vérifications, « des mesures spéciales et inquisitoriales >» qui causent tant d’ « angoisses >» aux commerçants. Les pouvoirs que l’article 32 de la loi du 31 juillet 1920 a conférés au contrôleur des Contributions directes seraient supprimés (17).

D’autres virent un remède à cette situation dans le perfectionnement du système des coefficients, et dans la généralisation du système du coefficient unique, existant déjà pour les petits revenus (18).

Un autre moyen proposé fut le. retour au système d'imposition basé sur les signes extérieurs. Nous trouvons dans ce sens un grand nombre de proposi-

(17) V. en ce sens, Session extraord. 1922, Ch. Prop. CONSTANT, N° 5.139, p. 358.

(18) Doc. Parlem. N° 5.438, J. O. Ch. 1923, p. 182.

tions qui témoignent du degré d’hostilité que la nouvelle législation fiscale avait suscitée (19).

Enfin, d’autres estimaient que l’on devait suivre le sens normal de l’évolution amorcée par le législateur de 1917, c’est-à-dire atteindre le bénéfice réel. Pourquoi alors que le bénéfice principal de la déclaration du chiffre d’affaires était disparu par suite de l’obligation de fournir livres et pièces comptables, pourquoi ne pas exiger simplement la déclaration du bénéfice ? Les commerçants, tout en se voyant taxés sur une base plus juste, ne souffriraient pas davantage de l’inquisition.

C’est dans ce dernier sens que se fit la réforme dont nous trouvons la réalisation dans la loi du 4 avril 1926.

Le gouvernement avait déjà inséré dans le projet de budget pour 1925 un article 3 qui assujettissait à l'imposition sur le bénéfice réel tous les commerçants et industriels non susceptibles de profiter des dispositions de la loi du 16 avril 1924, c’est-à-dire ceux dont le chiffre d’affaires dépassait 200.000 francs, s’il s'agissait de marchands ou fabricants, et 40.000 francs, s’il s’agissait d’intermédiaires ou de

(19) Propos. de la Ch. de Comm. de Poitiers, 1923, de Lille, Ch.

Doc. Parlem. N° 3.531, p. 351. Sénat, séance du 8 nov. 1921. Discours de M. Japy. Ch., séance du 8 nov. 1922; discours de M. CHASSAIGNE-GOYON.

V. également Ch. 1923, Doc. Parlem. N° 6.311, p. 1.648. Session extraordinaire 1922, N° 4550, p. 291. Ch. Propos. modifiée par le Comité d'Etudes de Finances publiques : Journée Industrielle du 9 janvier 1923.

V. également prop. CONSTANT, Doc. Parlem. J. O. 1922, N° 4.427, p. 1313,

fournisseurs de services. Adoptées par la Chambre, ces dispositions furent disjointes par le Sénat. La Commission des Finances de la Chambre les reprit de nouveau sous une forme un peu différente, lorsque lui fut soumis le projet de redressement financier déposé par le gouvernement le 29 décembre 1925. Admises par le Sénat, ces dispositions sont devenues l’article 9 de la loi du 4 avril 1926.

Ce qui décida principalement le Sénat à admettre le système de la déclaration obligatoire, ce sont les fuites considérables de matière imposable auxquelles prêtait le système de la taxation dite forfaitaire : « ce système, dit M. CHÉRON, dans son rapport devant le Sénat, aboutit à ceci, que, sur 1.540.000 industriels et commerçants assujettis à l’impôt, 1.190.000 sont imposés pour un bénéfice de moins de 10.000 francs, dont 900.000 pour un bénéfice inférieur à 5.000 francs. » Ces chiffres permettent d'apprécier l’importance des fuites, qu’autorise le régime actuel, et font ressortir la nécessité d’une sérieuse refonte.

Que ce résultat provienne de l’insuffisance des coefficients ou des fraudes sur le chiffre d’affaires déclaré, c’est ce qu’il est assez difficile de déterminer, mais les conclusions que la Chambre en a tirées — très justement à notre avis — c’est que le système actuel est défectueux, et qu’il convient de lui substituer une procédure qui donne aux assujettis et au Trésor toutes garanties désirables, sans astreindre les petits commerçants à des écritures qu’ils ne peuvent tenir, et à des justifications qu’ils sont le plus souvent hors d’état de fournir.

SECTION III Le régime définitif :

la déclaration obligatoire (1926)

La loi du 4 avril 1926 assujettit à la formalité de la déclaration obligatoire de leur bénéfice tous les contribuables assujettis à la cédule des B. I. C. sans distinction.

Désormais, le chiffre d’affaires ne peut plus constituer la base de l’imposition cédulaire : les tableaux de coefficients ont vécu.

Voici, dans ses traits essentiels, la physionomie du nouveau régime de détermination de la matière imposable.

Tout contribuable exerçant une profession industrielle ou commerciale est tenu de faire parvenir au contrôleur des Contributions directes, avant Île 1* mars de chaque année, une déclaration de son bénéfice net de l’année ou de l’exercice précédent.

Le délai fixé pour la déclaration est étendu jusqu'au 31 mars, pour les personnes ou sociétés qui, au cours de l’année antérieure à celle de l’imposition, ont clos leur exercice comptable pendant le mois de décembre, et qui sont tenues ou qui prennent lengagement de communiquer leur comptabilité à l'appui de leur déclaration.

Mais l’étendue de la déclaration demandée aux contrib: bles varie suivant l’importance de leurs bénéfices.

Le législateur, en effet, classe les revenus en deux catégories : ceux qui sont inférieurs ou égaux à

50.000 francs, d’une part ; ceux qui dépassent cette somme, d'autre part.

Les contribuables qui ont réalisé un bénéfice excédant 50.000 francs sont tenus d’en déclarer le montant réel chaque année. De plus, ils doivent fournir à l’appui de leur déclaration soit un résumé de leur compte de profits et pertes, soit, tout au moins, s'ils ne tiennent pas de comptabilité complète, un « état de leurs bénéfices ».

Cette concession qui a été faite à certaines entreprises de n’avoir à produire que leur « état de bénéfices >» marque de la part du fisc un certain esprit de conciliation.

Il existe, en effet, un certain nombre d’exploitations dans le commerce de détail, notamment, qui ne possèdent pas de véritables comptabilités rédigées selon les règles de l’art. Le législateur n’a pas voulu les obliger, dans une préoccupation purement fiscale, à modifier leurs méthodes de comptabilité. Le fisc a voulu, par cette mesure, marquer son désir de ne pas rendre son action gênante, inquisitoriale, en obligeant les contribuables qu’il astreint déjà à la formalité délicate de la déclaration, à tenir une comptabilité spécialement destinée à le renseigner.

Postérieurement à la production de la déclaration et des documents justificatifs qui y sont annexés (comptes de profits et pertes ou état de bénéfices) le contribuable est tenu de représenter au fisc « tous documents comptables de nature à justifier la sincérité de sa déclaration ». Cette mesure est un droit général de communication qui n’est pas limité aux

seuls livres dont le Code de Commerce prescrit la tenue, et peut s’exercer sur tous documents ou pièces annexes.

Pour les contribuables dont le bénéfice est inférieur ou égal à 50.000 francs, le fisc exige des renseignements beaucoup moins précis et nombreux, non seulement pour éviter de s’attirer les mécontentements de ceux-là qui forment la grande masse des contribuables, mais aussi parce que ces contribuables ne tiennent qu’une comptabilité rudimentaire, si même ils en tiennent une, et qu’il n’est guère possible, pratiquement, d’exiger d’eux les mêmes renseignements et justifications que l’on peut demander aux chefs d’entreprises importantes.

Aussi, le législateur, tout en supprimant le mode d'imposition forfaitaire, basée sur le chiffre d’affaires tel qu’il résultait pour eux des lois de 1917, 1923 et 1924, a-t-il institué en leur faveur un système qui, bien que reposant sur le bénéfice réel, n’en conserve pas moins un certain caractère d’approximation.

Les commerçants et industriels dont le bénéfice n’atteint pas 50.000 fancs sont répartis en quatorze catégories, suivant l’importance de leurs bénéfices.

La première tranche comprend les bénéfices qui s'élèvent jusqu’à 800 francs. Puis viennent les bénéfices coupris entre 801 et 1.500 francs, entre 1.501 et 3.000 francs, entre 3.001 et 5.000 francs, entre 5.001 et 7.000 francs, entre 7.001 et 10.000 francs.

Les tranches suivantes vont de 5.000 en 5.000 francs jusqu’à 50.000 francs. Les contribuables de cette catégorie, bien qu’assujettis en principe à déclarer leur

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bénéfice net, ont satisfait à leur devoir fiscal dès Pinstant qu’ils ont indiqué celle des tranches dans laquelle ils doivent être rangés; « ce que l’on demande au commerçant, ce n’est pas son bénéfice exact, mais seulement, en quelque sorte, l’ordre de grandeur de son bénéfice (20). »

Son obligation en matière de déclaration est donc réduite au minimum.

De plus, il découle de lesprit, sinon du texte de la loi, que les contribuables qui auront déclaré avoir été classés dans telle catégorie donnée, n’auront pas à renouveler leur déclaration l’année suivante. Le non renouvellement de leur déclaration équivaut au maintien implicite de celle-ci.

Pour renseigner le fisc sur l’importance des bénéfices réalisés par ces petits commerçants, le législateur comptait beaucoup sur l'efficacité du rôle des Commissions consultatives qu’il instituait par la même loi. Nous verrons plus loin dans l’étude du contrôle de la matière imposable les caractères de cette procédure; disons seulement que le législateur, en créant ces commissions composées de cinq commerçants ou industriels réunis au chef-lieu d’arrondissement, et désignés par les Chambres de Commerce, avait en vue non seulement d’instituer, antérieurement à la phase contentieuse, une sorte de contrôle à priori de la matière imposable, en cas de désaccord entre le fisc et le contribuable, sur le montant de la taxation, maïs surtout d'éclairer le fisc

(20) Rapport CHÉRON, Sénat 1926, J. O. 1926, Ann. N° 84,

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sur les facultés contributives vraisemblables des petits contribuables, en suppléant à la précarité des moyens de vérification dont disposent les contrôleurs à leur égard, par la compétence de commerçants habitués aux affaires.

Le législateur fondait de grands espoirs sur cette institution : « En ce qui concerne les contribuables dont le bénéfice net cest inférieur à 50.000 francs, lisons-nous dans le rapport de M. CHÉRON, le système proposé est susceptible d’éliminer une grande partie des fraudes actuelles. A elle seule, la perspective d’avoir éventuellement à justifier leur déclaration devant une commission composée d'hommes ayant l’habitude et l’expérience des affaires, est de nature à inciter les assujettis à la sincérité. >» Le législateur pensait que cette action des commissions locales serait capable de faire disparaître la multiplicité des cotes insignifiantes, à laquelle aboutissaït le système antérieur, et contre laquelle il avait voulu réagir.

De cette brève esquisse du régime de la loi du 4 avril 1926, il ressort que nous retrouvons dans le nouveau système de détermination de la matière imposable les deux tendances que nous avons vu se dessiner depuis 1917 : tendance à serrer de plus près le revenu exact pour les contribuables de quelque importance, tendance à s’en tenir à une approximation pour les petits et moyens contribuables.

Pour les gros contribuables, certainement, le système de la déclaration obligatoire renforce les pouvoirs du fisc, car, si nombreux que fussent les

éléments desquels le contrôleur, en vertu des pouvoirs qui lui étaient dévolus par l’article 32, pouvait tirer une connaissance exacte du bénéfice effectif de l’intéressé, ce serait une erreur de croire que, même muni de ces renseignements, le contrôleur fût sûr de faire ressortir le bénéfice réel. Au contraire, avec le système de la déclaration, il a un point de repère pour diriger ses recherches et arriver à saisir l’intégralité de la matière imposable.

Quant au système inauguré pour les petits contribuables, système qui avait la prétention de supprimer la taxation forfaitaire, il constitue également un système d’approximation, tout aussi précaire que celui des coefficients. En effet, il présente le grave inconvénient d'encourager la fraude par l’écart considérable ménagé entre le maximum et le minimum d’une même tranche.

La base de la taxation qui découlait de l’application au chiffre d’affaires d’un coefficient donné, judicieusement établi pour chaque nature de profession, était un procédé sans doute conventionnel au même titre que le système des tranches, mais il ne présentait pas le caractère d’arbitraire que montre le système des classes dans lequel l’intéressé désigne luimême, sans autre justification à l’appui, l’ordre de grandeur de son bénéfice.

Quant à l’efficacité du rôle des Commissions consultatives, nous verrons plus loïn, dans l’étude du contrôle, ce que, malgré les grands espoirs que fondait sur elles M. CHÉRON, il faut en penser.

Le nombre des commerçants imposés sur un béné-

fice inférieur à 10.000 francs (chiffre correspondant au salaire minimum d’un simple manœuvre) indique suffisamment une diminution évidente des bénéfices déclarés, même en tenant compte des commerces occasionnels (location de chambres meublées, etc.) et les chiffres suivants se passent de commentaires (21):

NOMBRE NOMBRE de ANNEES de contribuables imposés contribuables passibles sur un bénéfice de l'impôt inf. à 10.000 francs 1925 1.526.774 1.148.072 1926 1.545.460 1.150.274 1927 1.510.251 1.076.456 1928 1.474.113 1.070.442

11 semble que le plafond de 50.000 francs établi pour le système des tranches soit trop élevé, d’une part, et, en second lieu, la progression de 5.000 en 5.000 francs à partir de 10.000 francs nous paraît excessive et de

nature à favoriser une évasion de matière imposable.

(21) Nous avons pris à dessein les données statistiques concernant Je laps de temps 1925-1928, car ce tableau met en évidence les résultats existant sous l’ancien système d’imposition et sous le nouveau, et, d’autre part, il n’est pas faussé par les conséquences de l’application des lois du 30 décembre 1928 et 29 décembre 1929, qui ont exclu de l’imposition un nombre considérable de petites cotes.