LA DEFINITION DE LA MATIERE IMPOSABLE

SECTION Ï Appréciation qualitative de Ia matière imposable

Les lois fiscales de 1914-1917 qui ont institué un système d’impôts directs portant sur le revenu réel, ont, par une lacune qui semble bien avoir été volontaire, omis de donner une définition générale du revenu; elles se sont borné à donner des exemples, mais comme ces exemples ne sont pas limitatifs, il est difficile de saisir la portée exacte de la notion de revenu.

Nous constatons la même carence d’une doctrine précise quand il s’agit de définir quels sont, parmi la foule des revenus que le système d’impôts cédulaires se propose d’atteindre, ceux que vise plus spécialement l’impôt sur les B. L C.

Nous nous proposons, dans les pages qui suivent, de tirer des éléments qui, depuis 1917, ont été fournis par l'Administration et la jurisprudence, certaines indications qui nous permettront d’abord de préciser la notion de revenu à laquelle le législateur a entendu s’arrêter dans la cédule des B. I. C., puis de situcr le domaine d’application de l’impôt sur le revenu des bénéfices industriels et commerciaux.

Ro $ 1. — LA NOTION DE REVENU

L'étude de la notion du revenu soulève un double problème. Le législateur de 1917 se borne à énoncer que l'impôt « est dû à raison des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France », et qu’il « est établi chaque année sur les bénéfices obtenus pendant l’année précédente ou dans la période de douze mois dont les résultats ont servi à l’établissement du dernier bilan ».

Il conviendra en premier lieu de préciser la portée de ces termes « bénéfices réalisés », en les opposant aux expressions de « bénéfices distribués » et de « revenus disponibles » que le législateur a employées pour d’autres catégories de revenus et d’étudier la situation fiscale des réserves.

En second lieu, nous aurons à dégager de la jurisprudence et des solutions de l'Administration la notion de « revenu » à laquelle le fisc semble s’être conformé pendant le laps de temps 1917-1933.

A. — L’imposition des réserves

Le texte du iégislateur de 1917 porte que les bénéfices imposables à la cédule des B. I. C. sont les bénéfices « réalisés ». Cette terminologie s’oppose aux expressions de « bénéfices distribués » que nous rencontrons en matière d'impôt sur le revenu des valeurs mobilières et de « revenus à la disposition >» qui a cours en matière d'impôt général sur le revenu.

La réalisation du revenu suffisant pour légitimer son imposition, il n’y aura aucun obstacle à la taxa-

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tion des réserves. Mais une difficulté surgit du fait qu’un certain flottement règne entre les notions de « réserves », de «provisions » et d’ « amortissement », qui, à trois stades différents, sont des postes de la comptabilité commerciale dont l'inscription est inspirée par l’idée de prévoyance. Effectivement, ces notions sont très voisines; de simples nuances souvent les séparent ainsi que nous le verrons plus en détail dans l'étude des provisions et de l’amortissement,; l'intérêt du contribuable est de porter dans sa comptabilité sous le nom d’amortissements ou de provisions, charges déductibles, des sommes qui ne sont autre chose que des réserves; l’intérêt opposé du fisc est de rétablir ces sommes sous leur nom véritable. Nous allons examiner dans ses grandes lignes la notion de réserves telle que l'Administration et la jurisprudence en ont dégagé les contours.

Alors que les amortissements et les provisions sont la constatation d’une dépense subie mais non réglée, la dépense à laquelle il est fait face par le procédé des réserves est future, éventuelle, elle n’a aucune réalité présente; c’est une prévision plus ou moins fon-

-dée.

Constituer une réserve, c’est donc donner une affectation de prévoyance à une somme déterminée. Cette affectation étant étrangère aux besoins de l’exercice en cours, on comprend que la réserve ne puisse être déduite des recettes du dit exercice, et ne diminue jamais le montant du bénéfice imposable.

Comme, d’autre part, en vertu de la loi du 31 juillet 1917, la réalisation des bénéfices suffit à légitimer

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l'imposition, sans que l’on puisse objecter qu’ils ne sont pas distribués ou pas disponibles, il s’ensuit que toutes les sommes mises en réserve doivent être comprises dans le montant des bénéfices imposables.

L’impôt est dû sur les réserves, quel que soit :

1° La personne qui les constitue;

2° Les actes en vertu desquels la réserve est constituée;

3° L’appellation qui leur est donnée;

4° Le but précis dans lequel elles sont créées.

1° La nature des personnes qui constituent les réserves n’influe pas sur leur caractère de recettes imposables : l’impôt atteint aussi bien les réserves constituées par les sociétés de personnes (1) que celles constituées par des sociétés de capitaux (2).

2° Le principe de la taxation est indépendant de l'acte en vertu duquel la réserve est constituée : l’impôt atteint indifféremment les réserves légales, les réserves facultatives statutaires et les réserves facultatives non statutaires (3).

Pour les deux dernières catégories, la société et

(1) v. Keponse à la question N° 1728 posée par M. FaLcoz, député, le 1° décembre 1924.

(2) V. Réponses à la questren N° 10947 posée par M. J. MAILLARD, député, le 18 nov. 1921, et à la question N°:12105, posée par M. Roques, député, le 27 janvier 1922.

(3) V. Commission supérieure des bénéfices de guerre: 28 oct. 1917, N° 179; 20 oct. 1917, N° 263; 12 janv. 1918, N° 272: 27 déc. 1918, N° 349; 30 janv. 1920, N° 383; 23 avril 1921, N° 412.

V. C. E, 16 janv. 1920 (Leon, p. 37); C. E., 26 nov. 1920 (LEBON, p. 995) ; CE. 11 mars 1921 (LeBoN, p. 278) ; C. E., 6 mai 1921 (LEB0N, p. 437); C. E., 25 juillet 1929 (B. D., 1929, p. 579).

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les actionnaires soit directement, par le moyen d’une décision de l’Assemblée générale, soit fictivement, par la volonté des fondateurs qui ont rédigé les statuts, sont intervenus pour affecter une partie des bénéfices à un acte de prévoyance. Leur taxation ne peut être contestée.

Mais, en ce qui concerne les réserves légales, des objections ont été soulevées. Si les réserves statutaires et les réserves facultatives non statutaires, dit-on, constituent bien un emploi du bénéfice librement consenti par les membres de l’entreprise, il n’en est pas de même pour la réserve légale; celle-ci est obligatoire, elle doit être pratiquée avant toute distribution de bénéfice en vertu d’une prescription édictée pur la loi elle-même. Ni les actionnaires, ni l’entreprise ne peuvent s’opposer à la dotation de ce fonds; si la somme est prélevée, ce n’est pas en vertu de leur volonté, et ils n’ont à aucun moment la disposition de cette somme. C’est pour eux une affectation, une dépense obligatoire, à laquelle ils ne peuvent se dérober sans violer la loi. Pour réclamer la non-taxation des réserves légales, on se réfère à la loi du 1° juillet 1916 qui, dans son article 3, admettait la déduction de la réserve légale pour la détermination du bénéfice frappé par la contribution extraordinaire sur les bénéfices de guerre.

Au dernier argument, on peut répondre que cette déduction n’est pas de droit, puisqu'il a fallu une disposition légale pour l’autoriser en matière de bénéfices de guerre, et que cette contribution extraordi-

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naire ne peut être prise comme exemple, quand il s’agit d’asseoir un impôt périodique et régulier.

Cette conception se heurte, d’autre part, à une difficulté théorique insurmontable : elle ne nie plus que les réserves sont des bénéfices, mais elle se base sur certaines dispositions légales pour réclamer une exception en faveur d’une réserve particulière. Dès lors, l'impôt ne porterait plus sur l’ensemble des bénéfices, puisqu’à la fin de la société, le capital se trouverait augmenté non seulement d’une plus-value afférente aux circonstances économiques, mais d’une partie des bénéfices qui seraient venus s’intégrer peu à peu à lui.

Or, avant d’être devenu une annexe du capital, ce fonds de réserve a été un revenu, un bénéfice, et, comme tel, il doit incontestablement être frappé par l'impôt cédulaire. C’est d’ailleurs en ce sens que se sont toujours prononcées l'Administration (4) et la jurisprudence (5), qui estiment que le fait de leur affectation nécessaire à la réserve légale ne modifie pas le caractère de bénéfice imposable des sommes qui y sont portées;

3° Le procédé employé pour faire figurer une réserve dans une comptabilité n’a jamais pour effet d'empêcher l'établissement de l’impôt. Celui-ci n’atteint pas seulement les postes ouvertement désignés sous le nom de réserves. Il frappe aussi tous les

(4) Réponse N° 15972, J. O., Ch. Doc. Parl. 1923, p. 351.

(5) G. E. 10 mars 1923 (LeBow, p. 245) : C. E. 27 juillet 1923 (LEBON, p. 632); CG. E. 8 janv. 1931 (Recueil des quest. fisc. 1932, p. 75) i

autres postes qui, sous des noms divers, dissimulent des réserves occultes. Pour échapper, en effet, à la fois au contrôle des actionnaires et au paiement de l’impôt, la tendance s’est développée de dissimuler la création de ces fonds de réserve qui mettent aux prises les intérêts de la société et ceux des actionnaires.

Lors de l'inventaire, on n’inscrit la valeur des biens que pour une somme inférieure à leur valeur exacte; l’absence de prescriptions légales en ce qui concerne l'évaluation des biens de l’actif, favorise de tels procédés. D’autre part, les droits indiqués au passif du bilan sont majorés. Dans l’un et l’autre cas, c’est à l'Administration de rétablir la situation exacte, et d'imposer les dites sommes comme réserves (6);

4° Enfin, le but précis dans lequel les réserves sont constituées ne modifie pas leur caractère de matière imposable. Beaucoup de réserves ne sont pas spécialisées; elles ont pour but l’avenir de l’entreprise, envisagé dans son ensemble; il en est ainsi notamment de la réserve légale.

Mais on rencontre aussi fréquemment des réserves qui reçoivent au moment de leur constitution une affectation spéciale; et l’impôt frappe également les réserves de prévoyance, en prévision d’années déficitaires (7), les réserves destinées à parer à la fluctuation des cours de marchandises (8), à la hausse du

(6) V en ce sens, C. de Préf. de la Seine, 21 mars 1927. (Gazette du Palais, 7 juin 1927).

(7) Rép. à la question N° 10.947. posée par M. J. MarcraRp, député.

(8) Comm. Sup. des Bén. de Guerre, 23 nov. 1917 (N° 105), 26 juillet 1918 (N° 334), 31 janvier 1919 (N° 343).

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prix du matériel à renouveler (9), à la reconstitution des stocks 10), à des travaux de préparation ou de réfection (11), etc...

Le critérium adopté par la jurisprudence pour distinguer la « réserve » non déductible de la « provision » déductible, est fondé sur le caractère incertain et seulement éventuel de l’événement auquel la réserve a pour but de parer. C’est ce qui ressort d’un certain nombre d’arrêts du Conseil d'Etat. IL a été jugé notamment qu’un contribuable n’est pas fondé à demander la déduction sur ses bénéfices commerciaux et industriels des sommes affectées à une réserve pour débiteurs douteux, constitués en vue de parer à une perte non réalisée et purement éventuelle (12); jugé également qu’une somme prélevée sur les bénéfices pour constituer un fonds de réserve destiné à parer à la fluctuation des cours des matières premières ne saurait être regardée comme une charge déductible (13); jugé aussi que les comptes de prévoyance constituent une réserve, par conséquent un bénéfice à réintégrer; que spécialement n’est pas déductible un compte de prévoyance constitué en vue de parer à une dépréciation éventuelle du stock de marchandises, alors que la situation du marché ne rendait pas la perte probable à la date de l’établissement du bilan (14).

(9) Comm. Sup. des Bén. de Guerre, 27 sept. 1918 (N° 350).

(10) Comm. Sup. des Bén. de Guerre, 28 juin 1918 (N° 332).

(11) Comm. Sup. des Bén. de Guerre, 7 sept, 1918 (N° 178); 5oct.-1917 (N° 221).

(12) C. E., 10 déc. 1926 (Bulletin des Cont. Dir. 1927, p. 187.

(13) C. E., 25 mars 1927 (Gaz. Pal., 3 mai 1927).

(14) C. E. 19 mai 1927. (Revue des Impôts, 1928, p. 14.)

B. — La taxation des plus-values

Pour chiffrer le revenu d’une entreprise commerciale ou industrielle, deux moyens se présentent : le compte d'exploitation et le bilan. Apprécier le bénéfice d’une exploitation en partant du compte d’exploitation, c’est, pour une année déterminée, faire la balance entre les recettes de l’entreprise et ses dépenses d’exploitation : l’excédent des recettes sur les dépenses constitue le bénéfice.

Evaluer le bénéfice d’une entreprise d’après les résultats du bilan, c’est supposer que cette entreprise va cesser ses opérations et se liquider. Elle va réaliser tout son actif, immeubles, portefeuilles de valeurs mobilières, marchandises, et, avec la somme fournie, elle soldera son passif. L’excédent constituera le bénéfice de l’entreprise.

On voit la différence qui sépare ces deux conceptions (15).

La première se borne à dégager le « bénéfice d’exploitation », c’est-à-dire le revenu que l’industriel ou le commerçant retire, bon an mal an, de son exploitation industrielle ou commerciale; elle se borne à faire la différence entre ce que, au cours de l’exercice, l’entreprise a décaissé et ce qu’elle a reçu au titre de l’exploitation.

La seconde ne retient pas seulement, pour en dégager le revenu net, les recettes et les dépenses d’exploitation, mais elle tient compte aussi de tous les bénéfices « en capital », bénéfices qui se manifestent par

(15) V. à ce sujet ALzix et LECERCLE, op. cit. p. 851.

une plus-value des éléments de l’actif, et des pertes en capital, qui peuvent se traduire par une moinsvalue de Pactif.

Ainsi, les deux thèses envisagent le bénéfice sur des plans différents. Il y a entre elles une différence de profondeur. Ce ne sont pas des conceptions contradictoires, exclusives l’une de Pautre. La thèse du bilan apparaît comme compréhensive de la thèse du compte d’exploitation qu’elle englobe et dépasse.

Dans cette importante matière de la définition du bénéfice imposable, la position prise par l’'Administration a suivi une double évolution dont la première phase s’étend de la date d’application de la loi du 31 juillet 1917 jusqu’au 15 septembre 1925, la seconde de cette date jusqu’à la période actuelle. Enfin, tout récemment, la loi de budget du 28 février 1933 est venue mettre un point final à cette évolution.

1° La période antérieure à la décision du 15 septembre 1925. — La première instruction de l'Administration sur la cédule des bénéfices industriels et commerciaux, l’Instruction du 30 mars 1918, pouvait paraître se rallier à la thèse dite du compte d’exploitation; elle donnait, en effet, dans son article 9, la définition suivante du bénéfice imposable : « Le bénéfice net d’une exploitation pour une période déterminée est l’excédent des recettes réalisées sur les frais et charges ayant grevé l’entreprise pendant la période envisagée. »

L'article 10 précisait, d’autre part : « Les recettes d’une enterprise s’entendent selon les usages du com-

merce de toutes les sommes reçues ou créances acquises pour prix des marchandises vendues ou des services prêtés. Accessoirement, le produit de toute dépense lucrative se rattachant à l’exercice de la profession entre également dans le montant des recettes. »

On voit que, bien que non déterminant, ce texte pouvait être invoqué en faveur de l'exonération des plusvalues puisqu'il est spécifié que les recettes d’exploitation doivent s’entendre de celles provenant de la vente de marchandises et éventuellement de produits accessoires, mais se rattachant à l’exercice de la profession.

Toutefois, à défaut de jurisprudence, l’Administration allait être bientôt amenée à préciser son point de vue par la voie de réponses faites à des parlemenfaires au nom du Ministre des Finances. Sous la pression de ces questions, dont la précision allait croissant, s’édifiait peu à peu sur tout le système des impôts cédulaires, et en particulier sur le problème des plus-values, une véritable doctrine administrative qui était, dès 1925, définitivement dessinée, semblait-il.

Une abondante littérature parlementaire existe à ce sujet. Nous nous bornerons à citer quelques-unes des réponses ministérielles les plus marquantes.

Dès 1921 le Ministre s’exprimait ainsi :

« L’Administration estime que la plus-value acquise par les bâtiments ou le matériel d’une entreprise industrielle ou commerciale doit être considérée comme un élément du bénéfice de l’entreprise et

comprise à ce titre dans les bases de l'impôt sur les B. I. C. (16). »

Cette première réponse fixait nettement le principe de l'imposition de la plus-value, mais n’en déterminait pas les conditions d'existence.

Dans une réponse de 1922 (17), il est porté que : « Un accroissement d’actif accusé par la comptabilité d’une entreprise doit, en principe, être considéré comme constituant un bénéfice imposable ». Petit à petit, le point de vue de l'Administration s’affirme de plus en plus clairement, pour constituer une thèse parfaitement homogène dont nous trouvons l’expression dans les deux réponses suivantes :

Dans la première (18), nous lisons que : « Lorsqu’une société procède à une évaluation de son actif social en augmentant son capital de cette plus-value, il y a en principe un bénéfice imposable. »

L’autre, que nous trouvons au « Journal Officiel >» du 5 février 1925, porte que : « Dès l’instant où la plusvalue acquise au cours d’un exercice déterminé par les valeurs mobilières figurant dans le portefeuille d’une société a été constatée par la comptabilité de celle-ci, elle doit, en principe, comme tout accroissement d’actif accusé dans les mêmes conditions, être considérée comme un bénéfice passible de l'impôt sur les bénéfices commerciaux, étant entendu que dans le cas de réalisation ultérieure des valeurs dont

(6) Réponse à la question N° 6364, posée par M. LEFEBVRE, député, J. O., Ch. Doc. parl., 1922, p. 375.

(7) Réponse à la question N° 193, J. O. Ch. Doc. Parls 1922, p. 1640.

(18) Réponse à la question N° 5897, J. O., Sén. Doc. Parl., p. 1642.

il s’agit, le bénéfice provenant de cette réalisation ne serait retenu pour l’établissement du dit impôt, que sous déduction de la plus-value déjà imposée. »

La thèse de l'Administration pouvait donc se résumer en ceci : la plus-value d’éléments quelconques de l’actif est imposable dès qu’elle est constatée par la comptabilité, soit par réalisation, soit par simple réévaluation. Opinion très rigoureuse pour le contribuable, car elle ne le grevait pas seulement au titre de l’impôt cédulaire, mais, en plus, au titre de l’impôt général.

Les conséquences de cette thèse apparaïssaient lorsque la plus-value concernait les valeurs mobilières faisant partie du patrimoine de l’entreprise, les ventes de vieux matériels, les ventes d'immeubles de l’exploitation, et notamment les ventes du fonds de commerce lui-même. Dans ce dernier cas surtout, la question apparaissait comme particulièrement délicate.

Le fonds de commerce est un ensemble indivisible d’éléments incorporels (achalandage, clientèle, droit au baïl), auquel les usages commerciaux modernes ont donné une valeur souvent considérable. Normalement, sa valeur figure à l’actif de l’entreprise pour son prix d'achat affecté quelquefois d’amortissements inscrits au passif, qui, naturellement, viennent en déduction de la valeur d’achat.

Pratiquement, à la faveur de la dévaluation monétaire, les prix des fonds que l’on considérait comme des valeurs-or indépendantes des fluctuations du change, montaient dans des proportions considérables, offrant ici à l’impôt une matière facile à saisir,

Cette plus-value apparaissait de façon indiscutable par la comparaison des prix d’achat et de vente. Il était fréquent de constater des écarts de 3 et 400 % entre le prix d’achat et le prix de vente d’un fonds, et cela en l’espace de quelques années, alors surtout que les fonds de commerce faisaient l’objet de transactions de plus en plus fréquentes. De nombreuses cessions de fonds se produisirent en France, et principalement dans la région parisienne, de 1919 à 1921, permettant ainsi à nombre de commerçants de réaliser des gains considérables, qui attirèrent l’attention du fisc. Maïs, dans la plupart des cas, l'acquéreur du fonds n’avait pas en main la somme nécessaire au paiement du prix, dont la plus grosse partie, quelquefois la totalité, faisait l’objet de billets de fonds.

Or, le vendeur se trouvait dans l’obligation d’acquitter des impôts très élevés, cédulaire et général, sur une somme perçue en titres de créance, dont le recouvrement apparaissait bien souvent comme aléatoire.

Cette solution semblait tellement rigoureuse pour le vendeur que des protestations s’élevèrent de toutes parts.

Et, cependant, l’imposition de la plus-value des fonds de commerce avait été affirmée à plusieurs reprises par l’Administration qui avait précisé sa thèse au cours de nombreuses réponses à des parlementaires.

Répondant à M. Marcel PLAISANT, député (19), le Ministre précisait les points suivants :

(19) Réponse du Ministre des Finances à la question posée par M. Marcel PLaisanT, député; J. O. Ch. Doc. Parl., 17 avril 1923.

« 1° En cas de vente de fonds de commerce avec bénéfice, la plus-value dont il doit être fait état pour Vasciette de l’impôt sur les bénéfices industriels e* commerciaux, ainsi que l’impôt général sur le revenu est représentée en principe par l’excédent du prix de vente du fonds sur son prix d’achat ou de revient, sous déduction, le cas échéant, de la part d’accroissement de valeur que le fonds aurait acquise antérieurement au début de l’année ou de l’exercice dont les résultats ont été retenus pour la première fois pour létablissement de chacun des impôts dont il s’agit.

Toutefois dans l’hypothèse où, possédant une comptabilité régulière, le vendeur aurait pratiqué sur la valeur initiale de son fonds des amortissements admis en déduction des bénéfices assujettis à l’impôt cédulaire, le gain provenant de la vente devrait être apprécié non par rapport à la dite valeur, mais par rapport à celle qui a été attribuée au fonds au dernier inventaire;

2° L’Administration estime que, dans le cas de vente avec perte du fonds de commerce, il peut être tenu compte de la moiïins-value de ce fonds dans la détermination du revenu imposable du vendeur pour l’assiette de l’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux, et de l’impôt général sur le revenu. »

Comme on le voit, cette réponse fixe avec une parfaite netteté la situation de la plus-value du fonds de commerce au regard de l’impôt cédulaire et général. Le fonds de commerce est considéré comme un des éléments de l’actif présentant un caractère particu-