CONCLUSION

Le tableau que nous donnons en fin de notre étude montre le nombre et l'importance des réformes, modifications, transformations et additions qui ont été apportées à notre système d'impôt sur les B. I. C. depuis sa création. Il faut d’ailleurs noter qu’il existe un mouvement parallèle dans les autres cédules et dans l’impôt général.

Ceci est compréhensible, car la loi du 31 juillet 1917 n’était qu’un point de départ, et par suite ne pouvait être adaptée dès l’origine. On ne substitue pas d'emblée à un système fiscal qui bénéficie d’une expérimentation de longue date, sur lequel une doctrine est constituée, pour lequel des règles certaines sont acquises, un régime nouveau, sans que celui-ci ne nécessite des aménagements progressifs.

N'oublions pas qu’il a fallu un siècle pour mettre au point un impôt d’assiette élémentaire, la contribution foncière, et ne nous étonnons pas qu’après quinze ans le mouvement d’adaptation des impôts cédulaires soit toujours en cours.

Sans doute a-t-on pu dire que l'instabilité de nos lois fiscales, l’incohérence avec laquelle elles sont souvent votées, dans la fièvre des navettes budgétaires, sont regrettables (1).

(1) Voir en ce sens BocQuET, Op. Cit.

On a insisté sur les inconvénients multiples d’une législation aussi mouvante. On a fait valoir que, quels que soient les perfectionnements que l’on croit devoir apporter à notre système fiscal, il serait peut-être préférable, si l’on veut acclimater ce système, de laisser aux contribuables le temps de s’y habituer au lieu d’en changer sans cesse la physionomie, et cela aussi dans l'intérêt de l'Administration elle-même qui, pour l'établissement rétroactif de ses impositions ou pour l’instruction de réclamations anciennes, doit se référer à des législations périmées, ce qui ne va pas sans compliquer son travail et l’expose à des erreurs.

Ce raisonnement de laisser-faire optimiste, qui pouvait être assez valablement soutenu dans les années de prospérité, est périmé aujourd’hui. On ne doit pas confier au temps seul le travail d'adaptation de l’impôt : un déficit budgétaire angoissant, accru par une crise économique exceptionnelle, menace d’engendrer de graves perturbations de tous ordres et rend nécessaire que l’on hâte l’adaptation de l’impôt en utilisant les données d’une expérience de quinze années pour tenter d'aboutir à la « rationalisation » de notre système fiscal.

Le Syndicat national des Membres de l’Administration des Contributions directes, plus qualifié que quiconque pour percevoir les imperfections de notre fiscalité, a dégagé de l’expérience pratique qu’il avait acquise dans la fonction, non seulement des améliorations de détail, mais encore des vues synthétiques embrassant l’ensemble du problème de la réforme fiscale, et qui, remontant aux sources des imperfec-

tions, y remédieraient par le choix de règles plus certaines et plus justes.

Son but lointain est d’arriver à la fusion de tous les impôts en un impôt général unique. Mais, cette étape finale ne serait réalisée que progressivement en passant par les stades successifs du perfectionnement de nos impôts sur les revenus, de la suppression des taxes assimilées et de la réduction du nombre des impôts cédulaires.

Nous n'avons pas à porter de jugement sur le bien-fondé de cette réforme. Nous nous bornerons à dégager de la critique que ce projet fait de notre système d'impôts actuel, les suggestions qu’il fournit en ce qui concerne les amendements à apporter à notre cédule des B. I. C.

Nous nous conformerons pour cet exposé, au plan que nous avons adopté dans notre étude, et nous envisagerons successivement les réformes proposées sous le chef de la réalité de l’imposition, de la personnalité de l’imposition et du contrôle de l’imposition.

En ce qui concerne le mode de constatation de la matière imposable, le projet de réforme se montre partisan du principe de la déclaration obligatoire. Mais il établit un renforcement des sources de renseignements du fisc.

Pour les contribuables dont le bénéfice est inférieur à 50.000 francs, le fisc pourra leur demander d'indiquer à l’appui de leur bénéfice, le montant de leurs ventes et celui de leurs achats. Quant aux contribuables réalisant plus de 50.000 francs de bénéfices et assujettis au droit de communication de l'Enre-

gistrement, ils produiront, à l’appui de la déclaration de leur bénéfice net réel comptable, le résumé de leur compte de profits et pertes et la copie de leur bilan.

Pour remédier aux pertes de matière imposable que le système des tranches, instauré par la loi du 4 avril 1926, a facilitées, et que l’absence d’une comptabilité régulière chez les petits commerçants ne permet pas de déceler, le projet propose d’autoriser l’Administration à user d’une présomption légale obtenue en appliquant une coefficient de bénéfice choisi sur un tableau officiel. Ce tableau des coefficients de bénéfices bruts serait établi par une commission paritaire siégeant à Paris. Elle ne serait autre que celle qui avait été instituée par les articles 6 et 8 de la loi du 31 juillet 1917 pour la détermination des coefficients de bénéfices nets, en vigueur de 1918 à 1926 pour l’évaluation des bénéfices des entreprises dépourvues de comptabilité régulière.

Du point de vue de la définition de la matière imposable, le projet se prononce pour la suppression de la discrimination des revenus selon leurs origines : les revenus des immeubles, valeurs mobilières et exploitations diverses figurant à l’actif rentrent dans le bénéfice taxable à l’impôt sur les B. I. C. La réalisation de cette réforme aboutirait à la suppression des difficultés tenant à l’existence de nombreux cas limite de cédule à cédule, et éviterait également de délicates ventilations.

Le projet envisage ensuite une refonte totale de l’article 4 des lois codifiées, tendant à dégager les

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contours précis des notions de bénéfice net, de charges, de valeur locative, d'amortissement. Il semble d’ailleurs que les suggestions contenues dans ce projet aient trouvé écho auprès du Parlement, car n’avons-nous pas vu que la loi du 28 février 1933, dans son article 46, contient du bénéfice imposable une définition aux termes de laquelle ce dernier doit être « déterminé d’après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises ». Ce texte est la réalisation légale du vœu du projet fiscal tendant à retenir dans la base d’imposition « tous les profits accessoires aux produits de l’exploitation proprement dite ».

Mais, l’étape décisive dans la voie de la définition du bénéfice imposable ne pourra être franchie que lorsqu'on aura remédié à la carence de réglementation des procédés comptables à employer.

Le fait que l'impôt porte sur le revenu réel, que ce revenu ne doit pas seulement être calculé par l'intéressé, mais doit pouvoir être contrôlé par le fisc, que, par suite, il est indispensable au contribuable de posséder une comptabilité sur laquelle il s’appuie pour prouver l'exactitude des déclarations, aurait dû pousser le législateur en créant l'impôt à déterminer les conditions dans lesquelles cette comptabilité serait tenue.

« Il ne peut dépendre d’un agent de l’Administration, ni même d’un juge, de déterminer les éléments qui doivent servir de base à l'impôt en recourant à des procédés peut-être très équitables, mais forcément arbitraires parce qu’ils ne sont pas définis par

la loi; on ne saurait admettre que selon les espèces et les époques, des règles différentes soient appliquées pour fixer le revenu taxable; le principe même de l'impôt s’y oppose; tout contribuable a droit à être taxé d’après des conditions constantes, et qui ne varient pas selon les individus et les régions ».

Sans doute était-il difficile de prévoir au moment où ont été établis les impôts cédulaires et l’impôt général, les principes comptables auxquels l’Adm:nistration devrait s’attacher, devant lesquels elle devrait s’incliner et qu’elle pourrait exiger, c’est là un fait trop certain pour qu’on puisse reprocher au législateur de 1914-1917 son laconisme.

Qu’en présence du silence de la loi, le juge se soit abstenu de constituer une doctrine qui aurait remédié à l’insuffisance de cette dernière, on ne peut davantage s’en étonner, et on aurait pu lui reprocher dans le cas contraire d’avoir tenté de se substituer au législateur, et de faire ce que celui-ci avait peutêtre considéré comme prématuré.

Néanmoins, maintenant il semble qu’il soit indispensable de remédier à cette discordance qui existe entre le rôle doctrinal de la comptabilité et le défaut de réglementation positive dont elle souffre. Rechercher la taxation équitable des bénéfices, c’est donc vouloir la réglementation des bilans. La liberté complète ne peut plus être laissée aux entreprises d'évaluer leurs bénéfices à leur guise. Certes, il ne s’agit pas de légiférer de manière générale. Une réglementation rigide analogue à certaines réglementations administratives serait néfaste. D'ailleurs, la diversité des entreprises la rend impossible.

La seule solution doit consister à inscrire dans la loi les simples règles qui régissent la classification rationnelle des comptes, en laissant aux contribuables la latitude de grouper ou de subdiviser au mieux des besoins de leur exploitation les comptes obligatoirement classés dans le cadre légal, et à choisir parmi les diverses modalités conventionnelles d’estimation en usage, celles qui sont les plus certaines et les plus simples.

Le projet de réforme fiscale propose comme classification légale des postes de l’actif et du passif du bilan les sept catégories suivantes :

Le capital;

Les investissements affectés à l’exploitation;

Le fonds de roulement engagé;

Le fonds de roulement exigible;

Le fonds de roulement disponible;

Les résultats de l’exercice;

Les reports des exercices antérieurs, déficits ou réserves.

Il prescrit en outre les règles à suivre pour l’établissement du bilan d’exploitation. Si, en effet, les bilans de constitution et les bilans de liquidation peuvent être fixés avec précision, il n’en est pas de même pour les bilans d’exploitation qui ont un caractère inéluctablement conventionnel; de nombreux volumes ont été écrits sur la manière d’établir un bilan d’exploitation, pour constater en dernière analyse qu’il est impossible de fixer la valeur actuelle exacte de

tous ses postes, et que l’on peut discuter à l'infini de l’arbitraire des estimations intermédiaires entre les deux termes opposés : prix de revient et prix de réalisation.

Le projet de réforme fiscale estime que l’uniformité dans la détermination des bénéfices ne pourra être obtenue qu’en prescrivant pour tous les éléments du bilan d’exploitation l’estimation au prix de revient, c’est-à-dire « au prix d’achat en principal des éléments existant au jour de l’inventaire, majoré de tous les frais accessoires, tels que : frais de contrats, commissions, transports et pose de matériel, et, d’une façon générale, de toutes les dépenses faites pour le premier établissement, à l’exclusion des dépenses d'entretien et de réparations postérieures à la mise en service normal, lesquelles sont imputables aux comptes annuels d’exploitation.

Au point de vue de la quantité de matière imposable, le projet incline pour l’imposition des plus-values réalisées, ainsi que pour celle des provisions et réserves. Il recherche par ailleurs une définition plus précise des charges déductibles. Pour fixer les idées de la masse des petits et moyens commerçants, non familiarisés avec la conception fiscale de bénéfice qu'ils confondent trop souvent avec celle des économies réalisées après prélèvements de toutes sortes pour toute la famille et agrandissements éventuels, le projet de réforme fiscale propose d’ajouter le texte suivant à l’article 4 des lois codifiées : « Sont déductibles toutes les charges supportées en vue de l’acquisition des bénéfices ou de la conservation du capital,

à l’exclusion de toute dépense engagée pour l’accroissement de l'actif, des intérêts du capital de l’exploitant, de ses appointements et de ceux de sa femme, de tout prélèvement effectué en nature ou en espèces pour lexploitant ou sa famille, et notamment de la quote-part de loyer afférente aux locaux réservés à l’usage personnel de l’exploitant locataire.

Parmi les charges déductibles, le régime des amortissements exige de sérieuses modifications. En ce domaine, comme en matière d'établissement de bilan, en général, règne la plus grande fantaisie. L’absence de règle légale à cet égard (car on ne pourrait qualifier de règle légale celle qui consiste à admettre « les usages de chaque nature de commerce ou d’industrie >», puisque chacun fait ce qu’il veut), aboutit à l’autorisation d’exagérer les amortissements, et par suite de reporter une large part des bénéfices sur les années suivantes, d’où retard dans les rentrées d’impôts et souvent même fuite de la matière imposable.

Les annuités d'amortissement elles-mêmes sont justement critiquables. Certaines entreprises n’hésitent pas à amortir à 100 % immédiatement tel achat d’immeubles ou de fonds de commerce. On a vu amortir des usines neuves et modernes à 20 %, l’an, on cite même le cas d’entreprises qui ont amorti à plus de 100 %.

Pour pallier à cette fantaisie qui règne dans le régime des amortissements, le projet de réforme fiscale prévoit que le mode de calcul des amortissements le plus simple et le moins discutable serait de considérer l’actif amortissable dans son ensemble,

et d’appliquer un taux constant au prix de revient global des immobilisations existant au jour de l’inventaire. On adopterait comme taux uniforme le taux de 3 % qui apparaît comme une moyenne raisonnable des taux en usage. Une exemption serait admise en faveur des véhicules automobiles en raison de leur usure rapide qui justifierait un amortissement de 20 % lan. Ainsi que nous l’avons vu au cours de notre étude, le procédé de l’amortissement sur la base du taux constant présente, en regard du mérite de la clarté, l’inconvénient d’amener un amortissement intégral par anticipation des objets à amortir. Pour tenir compte de cette valeur résiduelle, le projet fixe que l’amortissement normal devra être interrompu quand la valeur restant à amortir atteindra le cinquième du prix de revient de l’ensemble des investissements.