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revenu. Elle proposait, en conséquence, d’apporter à Pimposition des plus-values certains tempéraments nécessaires pour en atténuer la rigueur.

Aux termes de cette proposition, on devrait tenir compte, pour déterminer l’imposition de la plus-value, des changements qui ont pu survenir dans les valeurs depuis la création ou l’acquisition du fonds. En second lieu, le gain aïnsi déterminé serait, pour létablissement de l’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux, ajouté au bénéfice de la dernière année ou du dernier exercice d'exploitation. Dans le cas où le fonds aurait été créé ou acquis antérieurement à la mise en vigueur des impôts sur les revenus, la partie de la plus-value qui s’est produite depuis cette époque serait seule retenue dans la base d’imposition.

Les deux derniers paragraphes de cet article avaient traït à l’établissement de l’impôt général sur le revenu. La plus-value soumise à l'impôt ne serait effectivement taxée qu’au fur et à mesure du versement du prix de cession par l’acquéreur, en la supposant répartie entre ces versements au prorata de leur montant.

En ce qui concerne le taux enfin, il était décidé que, quel que soit le montant de la fraction de la plus-value comprise dans la base d’imposition, et. par suite, le chiffre global du revenu taxé, ce taux ne devrait pas dépasser celui qui serait applicable au total des divers revenus du contribuable majoré seulement de la somme obtenue en divisant la plusvalue imposable par le nombre des années d’exploi-

tation pendant lesquelles la plus-value s’était produite; par là seraient évités les abus de taxation résultant de la progressivité du tarif de l'impôt sur le revenu.

Cette proposition de loi fut disjointe par le Sénat à la demande de M. Miran, qui fit observer d’abord que le principe de l’imposition des plus-values constituerait pour une catégorie de revenus une inégalité fiscale par rapport aux autres, qu’elle serait une prime à la paresse, en grevant uniquement ceux qui, par leur travail, ont réalisé un accroissement de valeur de leur fonds, et qui fit valoir que ce projet de loi ne saurait s'appliquer à toutes les plus-values des fonds de commerce, mais seulement à ceux qui ont fait l’objet de « spéculations scandaleuses » (20).

L’idée d’une taxation des plus-values fut reprise, mais sous une autre forme dans le projet de budget pour l’exercice 1925. Parmi les mesures fiscales nouvelles, le Ministre des Finances proposait la création d’un impôt sur les plus-values, perçu par l’Enregistrement, et « destiné à combler une lacune grave de notre législation fiscale » (21), et que rendaient nécessaire à la fois l'augmentation de valeur de la propriété immobilière, et les transactions renouvelées dont cette propriété faisait souvent l’objet.

Cette taxe sur l’enrichissement s’apparentait à l’impôt sur le capital; mais étant établie par une disposition législative spéciale, elle avait le mérite de ne

(20) J. O., Sénat, Doc. Paril., 9 avril 1924, p. 667.

(21) V. Ch. Doc. Parl. J. O., 1924, p. 1395, N° 441.

Un premier projet dans ce sens avait été déposé le 13 janvier 1920 sur le bureau de la Chambre des députés,

pas confondre l'imposition des revenus et celle du capital.

Dans l'exposé de son projet, le Ministre constate que, si le produit moyen des droits d’Enregistrement afférents aux ventes d'immeubles était, avant la guerre, de 150 à 190 millions de francs, ce produit approchaïit en 1919 de 550 millions, et s’élevait, pour les années 1921 à 1923, respectivement à 757 millions, 826 millions et un milliard.

Les mêmes constatations étaient faites en matière de ventes de fonds de commerce.

Les droits afférents à ces ventes qui ont donné 14.684.000 francs en 1913 et 39.763.500 francs en 1919 se sont successivement élevés à 109 millions en 1921, à 141 millions en 1922 et à 181 millions en 1923.

Aussi, le Gouvernement estimait que la collectivité devait profiter d’une partie des plus-values acquises par ces deux catégories, et qu’ « un bénéfice suffisamment large » étant laissé au propriétaire qui vend, le Trésor participerait pour le surplus, et dans une proportion équitable, aux plus-values réalisées. Suivaient un certain nombre de dispositions constituant une doctrine des plus-values. La taxe serait applicable à tout vendeur d'immeubles ou de fonds de commerce ayant acquis son droit postérieurement au 1° janvier 1920.

Certaines exemptions seraient admises que justifieraient la qualité des vendeurs, ou certaines situations particulières exclusives de toute idée de spéculation.

Mais, à ces excepticns près, les nouvelles disposi-

tions devaient avoir une portée générale et s'étendre à toutes les ventes d'immeubles ou de fonds de commerce, sans distinction quant à leur cause ou à leur nature.

La taxe serait assise sur la différence existant entre le prix d'acquisition et le prix de revente, défalcation faite après justification, des dépenses d’amélioration permanente faites par le propriétaire au cours de sa possession.

La plus-value serait taxée sur un taux progressif variant de 10 à 60 %, mais le tarif plein ne serait applicable qu’au cas où la deuxième vente aurait lieu dans l’année de l’acquisition.

Par un jeu de dégrèvements de 1/20° par année écoulée depuis l’acquisition du fonds, les reventes faites après l’expiration du délai de vingt ans se trouvaient ainsi exonérées.

Sur la proposition de la Commission des Finances, la Chambre écarta cette taxe qui était un premier pas dans la voie de l’impôt sur le capital.

Ainsi se présentait la question des plus-values, lorsqu’un important arrêté du Conseil de Préfecture de la Seine (22), précédé d’un arrêté dans le même sens du Conseil de Préfecture de la Seine-Inférieure, vint condamner la thèse de l'Administration en invoquant des motifs d’une portée générale qui auraient dû en déterminer l’abandon intégral

Un commerçant, exerçant la profession de boulanger, ayant acheté un fonds de commerce 30.000 francs,

(22) Conseil de Préfecture de la Seine, 24 mars 1924, D. P. 192, Hp. 7.

mn 0

l’avait revendu 130.000 francs trois ans plus tard. Les agents de l’impôt avaient considéré les 100.000 francs de plus-value comme un bénéfice, à répartir sur les trois années, imposable à la cédule des B. I. C. et à l'impôt général. Sur les conclusions conformes du Commissaire du Gouvernement, M. GARRIGOU, le Conseil de Préfecture a écarté cette thèse.

Tout d’abord, le Tribunal n’a pas reconnu l’argument littéral qui veut que le législateur ait employé à dessein le terme de « bénéfice » au lieu de celui de « revenu » pour marquer la différence de portée qui existe entre ces deux notions. « Considérant, lisons-nous, que «< si dans les intitulés des titres I, II et IV de la loi du 31 juillet 1917 figurent les mots « impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux, « impôt sur les bénéfices des professions non commerciales », le titre général de la dite loi ne fait mention expresse que de l’établissement d’impôts « sur les différentes catégories de revenus », qu’ainsi ces impôts particuliers communément appelés « impôts cédulaires », ne sont établis que sur différentes sortes de revenus.

Il réfute également l’argument tiré de ce que la plus-value perçue à l’occasion de la cession d’un fonds de commerce aurait été imposable à la contribution sur les bénéfices de guerre : celle-là était un impôt spécial et exceptionnel, et la « législation qui la régit, tant par son objet que par les principes dont elle s’inspire et par les textes même, est différente de celle qui est contenue dans les lois des 15 juillet 1914 et 31 juillet 1917. »

L'arrêté affirme dans ses motifs que « les lois du 15 juillet et 31 juillet 1917 n’ont établi des impôts que sur les revenus dont ont disposé les contribuables au cours de l’année ayant précédé celle de l’imposition et provenant soit du capital, soit du travail, soit tout à la fois du capital et du travail; qu’ainsi leurs prescriptions ne sont applicables ni aux capitaux et propriétés appartenant aux contribuables, ni aux profits ou avantages divers par eux obtenus, ou enrichissements par eux réalisés, si ces profits, avantages ou enrichissements n’ont pas le caractère de revenus ».

« Il suit de là qu'aucun bénéfice ou avantage quelconque retiré d’une opération commerciale ou non commerciale ne peut entrer en compte pour le calcul de l’impôt général et des impôts cédulaires sur les revenus que s’il a le caractère d’un revenu. »

Par conséquent, pour décider si une plus-value réalisée lors de la cession d’un fonds de commerce constitue une matière imposable, il est « nécessaire mais suffisant >» de déterminer « si elle est ou non un revenu au sens des dites lois.

Or, quel critérium du revenu devra-t-on adopter ? L'arrêté s’en tient à un critérium objectif. La « source productive » est le capital, ce qui est produit est « le revenu ».

D’après le Conseil de préfecture, un bien n’est pas par nature un capital ou un revenu. Le bénéfice réalisé par la vente d’un fonds de commerce peut être tantôt l’un, tantôt l’autre, suivant celui qui effectue l’opération et les conditions dans lesquelles il l’accomplit. S'agit-il d’une opérations isolée, c’est une plus-

value de capital non imposable; au contraire, s’il y a opération habituelle, professionnelle, c’est un revenu imposable.

La thèse du Conseil de préfecture de la Seine, bouleversant ainsi les positions de l’Administration, on pensait généralement qu’il en serait fait appel, et que le Conseil d'Etat serait amené à donner son opinion sur Ja question.

Cependant, il n’en fut rien. Le ministre des Finances. M. CarrLAUx, recevant en effet les représentants des groupements commerciaux, leur fit connaître qu’il renonçait à poursuivre devant le Conseil d'Etat la réformation des arrêtés des Conseils de préfecture qui se prononçaient dans le sens de celui du Conseil de préfecture de la Seine du 24 mars 1924, pour la non-imposition des plus-values des fonds de commerce.

2° La décision ministérielle du 15 septembre 1925 et les solutions administratives actuelles. — Par une décision ministérielle en date du 15 septembre 1925. cette situation fut rendue officielle, mais sous une forme équivoque.

En effet, la note officielle de la Direction généralé des Contributions directes dit textuellement que :

« À la date du 15 septembre dernier, le ministre a décidé qu’il n’y avait pas lieu de faire état pour l’assiette des impôts sur les revenus de la plus-value des éléments incorporels des fonds de commerce (clientèle et achalandage, droit au baïl, enseigne et nom commercial, marque de fabrique), aïinsi que, parmi les éléments corporels, de la plus-value des éléments du

ja

matériel, et, le cas échéant, des immeubles industriels servant à l’exploitation. »

La question était donc définitivement tranchée. L’Administration abandonnait la théorie de l'imposition de la plus-value des fonds de commerce.

Mais fallait-il appliquer larrêté en question aux plus-values de lPactif en général ou le limiter aux fonds de commerce ?

La logique eût été dans ce sens, car la seule justification décisive de la taxation des plus-values d’actif, c’est la reconnaissance comme matière taxable des résultats commerciaux du bilan. Dès l’instant qu’elle n’était pas apparue comme telle à une juridiction dont l'arrêté était devenu définitif, de l’aveu même de la partie intéressée, il semblait que rien ne pouvait plus s’opposer aux développements normaux d’une théorie dont on avait admis le bien fondé. De fait, ce n’est qu’à la faveur d’une distinction qui semble bien difficile à justifier en droit, que l'Administration cst parvenue à replâtrer la thèse du bilan pour arriver à celle préconisée aujourd’hui.

Déboutée de ses prétentions sur un point essentiel, VAdministration se trouvait, au mois de septembre 1925, dans une situation très délicate: Suivre jusqu’au bout la thèse du Conseil de préfecture en excluant de la notion de revenu toute plus-value, eût entraîné des conséquences budgétaires dangereuses; par cette brèche, le système de l'impôt sur le revenu risquait de s’écrouler.

Aussi l'Administration s’est-elle appliquée depuis à limiter la portée de l’arrêté par une distinction qui

nous paraît d’une orthodoxie juridique douteuse, puis à préciser le cas où l’imposition de la plus-value serait possible.

Il semble bien, d’ailleurs, que ce n’est qu'après de longues hésitations que l'Administration s’est décidée à ne pas généraliser la thèse du Conseil de préfecture.

Certaines réponses ministérielles, l’une d’entre elles surtout, s'étaient prononcées dans le sens d’un acquiescement pur et simple, non pas seulement à la lettre de l'arrêté, mais au développement normal de sa théorie relative aux plus-values.

Il est évident qu’il avait paru difficile de maintenir pour certains éléments de l'actif une imposition qui avait été condamnée. C’est d’ailleurs ce qui paraît résulter très clairement de la réponse suivante faite à M. LaArOCHE-JOUBERT, député (23).

« La décision ministérielle à laquelle il est fait aïlusion (décision du 15 septembre 1925 exonérant des impôts sur le revenu la plus-value des éléments incorporels, et la plus-value des immobilisations) est fondée sur ce que les gains provenant de la plus-value des éléments incorporels ou des éléments corporels autres que les marchandises qui font l’objet du commerce ne doivent pas être considérés comme des bénéfices professionnels susceptibles d’être atteints par les impôts sur les revenus. Elle trouve son application même dans le cas de cession limitée à certains éléments corporels ou incorporels de actif immobilisé.

« En conséquence, lorsqu'un commerçant cède l’une

(23) J. O., Ch. Doc. Pari. 23 avril 1926, p. 1951.

NO

de ses succursales ou lorsqu'un industriel vend l’une de ses usines, les gains provenant de la cession des éléments incorporels, des bâtiments et du matériel d’exploitation doivent être isolés du bénéfice brut à retenir en vue de la détermination du bénéfice imposable. Au point de vue de l'établissement de l'impôt, on doit, somme toute, considérer les cessions totales ou partielles d'entreprises comme des actes de propriétaires ne faisant que réaliser un capital. »

La netteté de cette réponse est indiscutable. Elle conclut à exonération de la plus-value de tout élément de Pactif cédé, c’est-à-dire réalisé.

Il était donc évident qu’on ne pouvait attribuer une autre solution aux différents modes de justification des plus-values tels que la constatation en comptabilité par création d’une réserve spéciale ou l’incorporation aù capital social de leur montant.

Maïs l'Administration s’émut des conséquences budgétaires d’une telle doctrine et elle s’appliqua à en restreindre la portée par la distinction suivante. Appliquant la lettre plutôt que l'esprit de l'arrêté du 24 mars 1924, elle oppose aux plus-values réalisées en fin d'exploitation, celles qui apparaissent en cours d'exploitation, décidant que la cession partielle ou totale de Pentreprise justifiait l'exonération, mais que la plusvalue constatée et réalisée en cours d’exploitation devait rester imposable,

Cette distinction est formulée dans différentes réponses ministérielles (24). Citons notamment celle du

(24) Réponse du mie des Finances à M. Marius MourTer, J. O., 30 mars 1927.