IV. CRITIQUE DES SOLUTIONS ADMINISTRATIVES

Cette discrimination des appointements fixes et des tantièmes, appliquée également à la rémunération des administrateurs des sociétés anonymes, nous paraît critiquable. Elle s’appuie sur une théorie administrative, qui tend à identifier l’assiette de l'impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux et l'assiette de l'impôt sur le revenu des valeurs mobilières. Tel élément constitue-t-l un revenu passible de l’impôt sur le revenu des valeurs mobilières ? Il y a eu bénéfice, donc l’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux est dû également par la société. Tel élément est-il passible de l’impôt sur les salaires ? Du moment que c’est un traitement ou salaire, c’est une charge de l’entreprise, qu’il convient de déduire du bénéfice net.

Cette thèse est clairement exprimée dans la circulaire du 29 août 1925 de la Direction générale des contributions directes. La Cour de cassation, par un arrêt du 30 novembre 1921, avait étendu l'application de l’impôt sur le revenu des valeurs mobilières à tous les bénéfices distribués, par suite de dispositions statutaires, aux membres des conseils d'administration, même en rémunération du travail de direction de l’administrateurgérant ou des administrateurs-délégués. La pratique administrative classait cette rémunération

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dans la cédule des traitements. La loi du 13 juillet 1925, article 79, a décidé que « l'allocation de tantièmes au profit de l'administrateur unique ou des membres des conseils d'administration, en leur dite qualité, est passible de l’impôt sur le revenu des valeurs mobilières, même si ces tantièmes ne résultent pas d’une disposition statutaire obligatoire. »

La circulaire du 29 août 1925 tire de cette

disposition la conclusion qui suit :

« Par l’adoption de cette mesure, le législateur

a, sans nul doute, entendu marquer que les tantièmes alloués aux membres des conseils d’administration, en cette qualité, doivent uniformément être considérés comme une distribution de bénéfices sociaux. Il en résulte que les tantièmes attribués aux administrateurs-délégués, aux administrateurs-directeurs ou aux administrateurs-gérants, en rémunération de leur travail de direction ou de leurs fonctions spéciales, devront être retenus dans les bases de l’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux dus par la société, dans la mesure où, étant alloués aux intéressés en leur ‘qualité d’administrateurs, ils sont appelés à supporter entre leurs mains la taxe sur le revenu des capitaux mobiliers. Mais il va de soi que les tantièmes assujettis à cette taxe ne devront plus être compris dans les bases de l'impôt sur les traitements et salaires dû par les bénéficiaires. »

À la suite de l’arrêt de la Cour de cassation qui appliquait l'impôt sur le revenu des valeurs mobilières à l'intégralité des tantièmes des administrateurs, même chargés de fonctions spéciales, l'Administration avait été conduite à réintégrer dans le bénéfice social la totalité de ces tantièmes. L'article 79 de la loi du 13 juillet 1925 soumet à l'impôt sur les revenus mobiliers les prélèvements sur les bénéfices effectués au profit des administrateurs « en cette qualité ». L’Administration en a conclu que les deux fonctions d’administrateur et de directeur ne seront plus réputées indivisibles. Elle fait ainsi une discrimination logique entre ces deux fonctions et ne retient, pour le calcul du bénéfice social, que la rémunération attribuée aux associés administrateurs en cette qualité. Mais elle a le tort de ne pas étendre cette différencation aux associés-gérants des sociétés à responsabilité limitée, dans le cas où ils exerceraient des fonctions spéciales de direction.

Et surtout, elle applique, tant aux membres des conseils d'administration qu'aux associés-gérants des sociétés à responsabilité limitée, une distinction, critiquable à notre avis, entre les rémunérations fixes et les tantièmes alloués sur les bénéfices. Ce n’est pas d’après le mode de rétribution, sur bénéfices ou sur frais généraux, qu’il faut décider si cette rétribution des administrateurs ou

gérants doit ou non être réintégrée au bénéfice net imposable à la cédule industrielle et commerciale. C’est uniquement d’après la qualité des bénéficiaires qu’il convient de faire la discrimination. Sont-ils exclusivement gérants, c’est-à-dire représentants de la société ? Leur qualité d’associé l’emporte et, comme tels, leur rémunération intégrale doit être comprise dans le bénéfice social. Sont-ils à la fois gérants et investis d’une fonction spéciale ? Leur rétribution de gérant sera réincorporéedans l’assiette du bénéfice social ; leur rémunération comme employé spécial sera portéeen frais généaux.

En résumé, il ne faut pas considérer les tantièmes,parce que pris sur les bénéfices, comme un dividende attribué à des associés, et les jetons de présence ou autres allocations fixes, parce qu'ils figurent aux frais généraux, comme une charge de l’entreprise, mais traiter la rétribution en différenciant les qualités des bénéficiaires. L’Administration le fait, depuis 1925, pour les tantièmes des administrateurs des sociétés anonymes, mais elle s'arrête en chemin. Les allocations fixes, les jetons de présence attribués à tous les membres du Conseil d'administration ont, à notre avis, le même caractère que les tantièmes alloués à tous les administrateurs : ils rémunèrent des associés, représentants de la société et, à ce titre, ils doivent figurer,

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comme ces tantièmes, dans le bénéfice de l’entreprise.

Par contre, si un associé, administrateur-gérant d’une société de personnes, associé-gérant d’une société à responsabilité limitée, exerce, à côté de sa qualité d’associé-gérant, une fonction qui le lie à la société par un contrat de louage de services, la rétribution qu'il reçoit en cette qualité, qu’elle soit fixe ou prélevée sur les bénéfices, constitue une charge sociale déductible, au même titre que les appointements alloués à un employé de l’entreprise.

Cette distinction entre les qualités d’associé et de locateur de services, indépendante du mode de rémunération, est seule compatible avec le principe d’après lequel le bénéfice d’une entreprise est constitué par l'intégralité de son profit, y compris l'intérêt des apports de l'exploitant ou des associés, comme la rémunération de leur activité personnelle.