LE BENEFICE IMPOSABLE D’APRES LA LOI DES IJUILLET

SECTION I. — LE TEXTE DE LA LOI NE CONSACRE PAS L'IMPOSITION D'APRÈS LE BILAN

Quelles dispositions trouvons-nous sur cette question dans la loi du 31 juillet 1917 ?

Tout d’abord, l’article 2 établit un impôt annuel « sur les bénéfices des professions commerciales et industrielles réalisés pendant l’année précédente. » Réalisés : ce terme ne peut s'entendre que d’une réalisation effective, c’est-à-dire d’une opération commerciale définitivement conclue. Si l’on s’en tenait aux résultats du bilan, sans prendre en considération les compensations introduites, notamment sous forme de réserves, en contre-partie de plus-values, logiquement ce sont toutes les plus-values, même simplement constatées par les écritures, qu’il faudrait frapper de l’impôt. L’Administration n’a pas toujours reculé, notamment à l'égard des stocks, devant cette interprétation, entraînée par la règle d'imposition d’après le bilan.

En écartant cette manière de procéder, l’article 2 de la loi fait en même temps échec à la thèse du bilan. Par le mot « réalisés », il s’approprie, au point de vue du bénéfice réel imposable, la législation et la jurisprudence relatives aux bénéfices fictifs, lesquelles concernent les bénéfices distribués.

L'article 4 de la loi n’apporte pas de précisions sur notre question. « Sont imposés sur leur bénéfice net, après déduction de toutes charges, y compris la valeur locative des immeubles affectés à l’exploitation et les amortissements généralement admfs d’après les usages de chaque nature d'industrie ou de commerce. »

Nous avons déjà réfuté, à propos de l’amortissement, l'argument d’après lequel l’admission par l’article 4 de la déduction des amortissements, c’est-à-dire de la reconstitution en capital de l’actif, démontrerait l'intention du législateur de retenir le bilan comme base de l’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux, et de conférer à cet impôt le caractère d’une taxation des accroissements de l'actif. La déduction des amortissements s'explique tout autrement et ne préjuge en rien le caractère de l'impôt.

En faveur de la thèse du bilan, peut-on tirer argument de la suite de l’article 2 ? Il impose sur leur bénéfice net « les sociétés dont les bilans sont obligatoirement communiqués à l’Administration

de l’Enregistrement, les contribuables qui auront déjà déclaré le chiffre de leurs bénéfices réels, en vue de l'assiette de la contribution extraordinaire sur les bénéfices supplémentaires réalisés pendant la guerre. ainsi que les personnes ou sociétés qui auront... remis au contrôleur. un résumé de leur compte de profits et pertes. » Ce texte, a-t-on dit, en visant les contribuables dont les bilans sont connus par la communication obligatoire, ou qui fournissent bénévolement un résumé de leur compte de profits et pertes, montre bien que ces contribuables seront imposés d’après les résultats de ces documents. La loi de 1917, en adoptant ce système, ne fait que consacrer le principe d’assiette de la contribution extraordinaire : à l’égard des assujettis à cet impôt, les bénéfices réels se trouvent « déjà déclarés ». L'article 2 corrobore cette interprétation, en faisant allusion à « la période de douze mois dont les résultats auront servi à l’établissement du dernier bilan ».

Cette argumentation n’est nullement convaincante. L'article 2 n’est pas à retenir, car le raisonnement, s’il était exact, dépasserait la thèse qu'il prétend étayer. Cet article, qui parle de la période servant à l’établissement du bilan, s’applique à l’ensemble des contribuables, même à ceux qui, d’après l’article 6, étaient imposés forfaitairement. L’allusion au bilan est donc étrangère,

pour ces derniers comme pour les autres, à la méthode d’assiette du bénéfice.

L'argument tiré de la rédaction de l’article 4 n’a pas plus de valeur. Le législateur dit simplement : nous sommes en présence de contribuables qui doivent fournir, ou qui veulent bien fournir, des documents justificatifs du bénéfice net; ces documents, ce sont naturellement les documents comptables exigés par les lois commerciales (bi-. lan) ou en usage dans le commerce (compte de profits et pertes). L’Administration possède donc une base de calcul pour déterminer le bénéfice net imposable. Est-ce à dire qu'on admettra tels quels les résultats du bilan ? Nullement : la loi elle-même le reconnaît implicitement : les contribuables doivent fournir à Pappui toutes justifications nécessaires (art. 4), tous renseignements et explications orales (art. 5). Le contrôleur fixe les bases « sauf recours des intéressés » : la loi lui permet donc de modifier les données du bilan. On sait que l’Administration ne s’en fait pas faute et que le bénéfice imposable sorti de ses rectifications n’est souvent qu’une déformation du bilan fourni même de bonne foi. Que reste-t-il, dans ces conditions, de l'obligation légale prétendue d’établir le bénéfice d’après le bilan ?

En réalité, le législateur de 1917 a simplement voulu, dans l’article 4, ménager une période de

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transition, éviter de compromettre l'application d’un nouvel impôt, suspect, selon le grief, si vivement articulé par les milieux intéressés, de violer le secret des affaires. Il a hésité, devant cette opposition, à imposer à tous les contribuables l'obligation de communiquer leur comptabilité. Aux contribuables qui préfèreraient ne pas Le dévoiler, il a réservé le bénéfice d’un régime d’assiette forfaitaire. Puis, quand l'impôt a commencé à s’acclimater, la loi du 4 avril 1926 a clos la période de transition, et généralisé la règle d’imposition du bénéfice net réel.

Ainsi l’article 4 ancien consacrait simplement la liberté de production de la comptabilité; lui faire dire plus, c’eût été instituer une inégälité profonde de traitement fiscal entre les contribuables qui auraient fourni des pièces et ceux qui se seraient abstenus, et cela, au détriment des premiers, qui secondent les agents de l'assiette. Imposés sur leur bilan, ils se seraient vu taxer les plus-values de leur actif; les autres, imposés sur un bénéfice forfaitaire, dégagé de leur chiffre d’affaires, auraient bénéficié d’une taxation plus légère, sur le produit net de leurs ventes. Une telle interprétation était de nature à entraîner l’abstention générale des contribuables. La logique, aussi bien que l’équité commandaient l’équivalence théorique des résultats obtenus, pour le bénéfice réel établi par voie

directe, et pour le bénéfice établi forfaitairement. Dans l’un et l’autre cas, le bénéfice imposable devait être le bénéfice d'exploitation, partant du chiffre d’affaires, après déduction du prix de revient, réel, ou forfaitaire: n’est-ce pas leur seul prix de revient que les commerçants et industriels entendaient jalousement garder secret ?

On ne saurait davantage tirer argument du rapprochement fait par l’article 4 entre le bénéfice réel et le bénéfice imposable à la contribution sur les bénéfices de guerre : ici encore, la loi de 1917 a seulement entendu retenir, mais sous réserve de les discuter, les documents produits pour l’assiette de la contribution extraordinaire. Celle-ci, d’après un texte formel de la loi du 1% juillet 1916, est établie d’après les résultats des bilans. Mais c’est une contribution « extraordinaire » sur un bénéfice « exceptionnel », dû à des conjonctures étrangères à toute activité professionnelle. Le législateur a donc pu la considérer comme un impôt sur l’enrichissement.

SECTION II. "— LiÂror pu Slsurerer doi FAIT PARTIE D'UN SYSTÈME D'IMPÔTS SUR LES REVENUS

Dans le silence de la loi du 31 juillet 1917, rien n'autorise à attribuer le même caractère à l'impôt

sur les bénéfices industriels et commerciaux. Il n’est pas, comme la contribution sur les bénéfices de guerre, une institution autonome, indépendante, exceptionnelle. Il fait partie d’un corps d’impo- - sitions directes, auquel les auteurs de la réforme fiscale de 1914-1917 ont eu la prétention de donner l’aspect d’une construction harmonieuse. Les trois lois organiques qui le constituent, la loi du 29 mars 1914, la loi du 15 juillet 1914 et la loi du 31 juillet 1917, ont entendu saisir les facultés des contribuables dans les revenus, d’abord envisagés dans leurs différentes sources, puis dans leur ensemble. Ce corps fiscal est un ensemble d'impôts sur les revenus et sur le revenu global. La loi du 29 mars 1914 impose le revenu foncier et le revenu des valeurs mobilières; la loi du 15 juillet 1914, art, 5, établit « un impôt général sur le revenu » La loi du 31 juillet 1917, dans laquelle figure l'impôt sur les bénéfices industriels eticommerciaux, affirme le même caractère dans son intitulé même : « loi du 31 juillet 1917 portant établissement d’un impôt sur diverses catégories de revenus ». L’article 10, relatif à notre cédule, emploie le même terme : « le contrôleur procède à l'évaluation provisoire des revenus imposables ».

Le système du bilan ne trouve donc aucun appui dans les articles 2 et 4 de la loi du 31 juillet 1914. Il est en contradiction avec le principe de notre

système d'impôts directs, qui frappe les revenus et ignore, à l’heure actuelle, l'imposition du capital et de l'enrichissement. Comment pourrait-on, en présence du titre même de la loi du 31 juillet 1917, et de l’article 10, qui reconnaissent, en des termes qui ont force de loi, au bénéfice net industriel et commercial imposable le caractère d’un revenu, soutenir qu’en employant les expressions « bénéfices réalisés » (art. 2), « le bénéfice net » (art. 4) la loi du 31 juillet 1917 ait entendu opposer la notion du bénéfice d’après le bilan à la notion de revenu, assiette de droit commun de nos impôts directs ?

On a invoqué!, en faveur de la thèse du bilan, divers passages des travaux préparatoires. M. Simon? définit le produit net de l’industrie en ces termes : « la source que l’on peut gaspiller, jeter par les fenêtres, sans mettre aucunement en danger l’industrie ». Cette définition est équivoque : elle convient aussi bien à la notion du bénéfice revenu consommable. Un autre député, M. Meunier*, estimeinutile d'admettre la déduction des amortissements. Si on n’amortit pas,. le résultat final sera le même : il faudra déduire d’un seul

1. Imbrecq, Traité pratique de l'impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux, p. 143.