CHAPITRE III

SOLUTIONS UNILATERALES

Il serait exagéré de prétendre que la iégislation fiscale de chaque pays a été élaborée sans tenir compte des doubles impositions éventuelles qu’elle déterminerait.

Seulement ce souci d'éviter une imposition injuste ne se manifeste que dans des articles de détail, et naturellement pas par un effort d'adapter aux principes de taxation des différents pays les règles qui sont définies ou appliquées par les lois en question.

On ne s’étendra pas longuement sur ces mesures qui s’apparentent aux dégrèvements et exonérations que comporte presque toute loi fiscale. Elles seront groupées en deux catégories : la première, la moins vaste, contiendra les ”dispositions destinées à restreindre les doubles impositions en matière d'impôt personnel, impôt global sur le revenu, et aussi impôt successoral. La deuxième comprendra les exonérations prévues au point de vue des impôts réels, tout spécialement les impôts cédulaires sur le revenu.

SECTION I. — Impôt personnel

De l'examen des diverses législations il aible ue que deux pays seulement, dans le domaine de l'impôt personnel, ont évité que leurs contribuables fussent imposés à double.

$ I. — Thurgovie

La Thurgovie, depuis 1808, exonère du paiement de l'impôt sur la fortune les individus dont la fortune est sise à l'étranger et qui y acquittent des impôts équivalents à l’impôt thurgovien sur la fortune.

& II. — Italie

L'Italie retiendra un peu plus longtemps l’attention sur les règles libérales qui caractérisent son impôt sur le revenu global.

L’'impôt sur le revenu global, prévu par un décret-loi du 24 novembre 1919, mais dont l'application a été retardée jusqu’en 1923, contient en effet les dispositions suivantes :

Est assujettie à cet impôt toute personne inscrits pour ses revenus propres, et pour ceux de toute autre personne dont elle a l’administration et la jouissance, sans être tenue à en rendre des comptes.

Le ressortissant italien et l'étranger résidant dans le Royaume sont soumis à l'impôt pour l’ensemble des revenus qui y sont produits et pour la fraction des revenus produits à l'étranger, mais dont le bénéficiaire jouit dans le Royaume.

Il faut demeurer un an en Italie pour y être considéré comme résident.

… L'étranger résidant à l'étranger et qui possède des revenus produits en Italie, n’est pas soumis à l'impôt complémen:faire pour ces revenus, s’il en jouit à l'étranger.

Le ressortissant italien résidant à l'étranger est soumis à l'impôt pour toute fraction de son revenu qui est produit dans le Royaume.

Le ressortissant italien qui, pour des raisons de service public, réside dans les colonies ou à l'étranger est assimilé au citoyen italien résidant en Italie.

Un tableau permet d'envisager et de résumer la législation italienne en matière d'impôt sur le revenu globa!.

en délal Lieu de Lieu de | Lieu où le | Le revenu est PESTE résidence del production | revenu est Poe RS personne Fe evenu | dépensé [à l'impôt comde l'Etat P Ja: P plémentaire 1 Citoyen Italie Italie Italie Oui 2 Etranger ‘ lialie Italie Italie Oui 3 Citoyen |à l'étranger |à l'étranger |à l'étranger Non 4 Etranger |à l'étranger |à l'étranger |à l'étranger Non 5 Citoyen |à l'étranger Jtalie à l'étranger Oui 6 Etranger |à l'étranger Italie à l’étranger | Noa 7 Citoyen Italie à l'étranger | Dans tout ou Oui pour la parpartie de l’I-Itie dépensée en talie. Italie, calculée d’après les si- , gnes extérieurs 8 Etranger Italie à l'étranger |Dans tout ou Oui pour la parpartie de l’I-tie tépensée en talie. Italie, calculée d’après les si-

He extérieurs

Examinons les quatre cas relatifs aux étrangers.

Les deux premiers cas (12 deuxième et le quatrième du tableau) ne donnent lieu à aucune observation.

L'étranger qui réside en Italie, dont les revenus sont à la fois produits et dépensés en IJtalis, est soumis à ‘impôt complémentaire et ne semble pas être exposé au risque de double imposition. I] en est de même de l'étranger qui ne réside pas en Italie et dont les revenus ne sont ni produits ni

ets =

dépensés dans ce pays, et qui, par conséquent, n’y est soumis à aucun impôt complémentaire.

Le troisième cas relatif aux étrangers (sixième du tableau) échappe au risque de double imposition du fait que la loi dispense du .paiement de l’impôt complémentaire le revenu produit en Italie, au bénéfice de l'étranger qui réside et qui dépense ce revenu à l’extérieur.

En matière successorale, on peut citer un cas où la loi fiscale française adopte un principe contraire à la double imposition : pour calculer les droits de succession, les immeubles, biens corporels et fonds de commerce sont taxés toujours lorsqu'ils sont situés en France, mais ils ne le sont jamais lorsqu'ils sont sis à l'étranger.

SECTION II. — Impôts réels

Plus nombreuses sont les mesures par lesquelles les différents Etats, dans leur législation interne, ont tenté d’éviter les doubles impositions en ce qui concerne les impôts réels, les impôts cédulaires sur le revenu principalement. Ces tentatives n’ont aucun caractère systématique et il faut les glaner dans l’ensemble des lois fiscales. Leur exposé nécessite peu de développements en ce qui concerne la Suède, le Danemark et l’Allemagne, plus de détails à l'égard des législations italienne et française, et d'assez longues explications quand il faudra traiter des lois belge et américaine, où des exonérations importantes sont dûes à l'adoption de principes tout à fait particuliers à ces législations.

$ 1. — Divers pays

La Suède dégrève de l'impôt sur les intérêts des créan-

ces toute dette dûe à l’étranger, ces intérêts étant taxés au pays du créancier. Le Danemark exonère de l’impôt les revenus &'une entreprise provenant d’une exploitation sisz à l'étranger. L'Allemagne ne frappe pas la part de l'actif des personnes morales qui correspond au capital actions, afin de ne pas imposer du même coup la Société et ses actionnaires.

La Hollande, depuis une loi du 16 avril 1920, dégrève, mais à titre de réciprocité, les étrangers victimes d’une double imposition, quand l'impôt sur le revenu hollandais s’ajoute à l'impôt du pays de l'étranger. En accordant cette exonération, elle suit une politique qu’elle avait inaugurée en 1914, en dégrevant de l’impôt sur le revenu les bénéfices réalisés dans les colonies. ;

$ II. — France et Italie

La France et l'Italie pratiquent à peu près les mêmes règles en matière d'impôts cédulaires.

Chez nous, les revenus provenant des propriétés, exploitations ou professions sises ou exercées à l'étranger, sont, d'une manière générale, exonérés des impôts cédulaires et sont par conséquent susceptibles de n'être pas imposés deux fois.

Toutefois, en matière d'impôts sur les revenus des valeurs mobilières, le risque de double imposition n'est pas évité. Avec le système de l’abonnement il est difficile d'apprécier la quantité de titres circulant en France, et il peut arriver que les société étrangères paient l’impôt cédulaire français sur des titres qui ne circulent pas chez nous, en plus de leur impôt national.

Enfin, on peut signaler un exemple de dégrèvement pratqué par la France et l'Algérie, ei que sa faible importance

SO En

fait placer ici, au lieu d’être mentionné parmi les législations fédérales qui contiennent des mesures contre la double imposition.

Les impôts cédulaires, institués en France en 1917, ont été introduits en Algérie par une décision des Délégations financières du 21 juin 1918.

Cetts décision stipulait que les contribuables domiciliés en France et y résidant étaient soustraits à ces impôts. C’est seulement par une circulaire du 14 février 1925 que l’Adrinistration des Contributions Directes métropolitaines, prescrivit de ne pas assujettir à l’impôt général sur le revenu français les contribuables algériens disposant d’une résidence habituelle en France et qui préfèreraient être imposés en Algérie pour l’ensemble de leurs revenus.

L'article 5 de la loi du 30 août 1926 pose le principe de l’exonération d'impôts, sous condition de réciprocité, des bénéfices réalisés par les entreprises de navigation maritime.

Les impôts cédulaires italiens sont plus simples que les nôtres. On cite pour mémoire les impôts sur les revenus fonciers et sur les revenus d'immeubles, dont le caractère est essentiellement réel, et qui sont appliqués avec un respect rigoureux du principe de la territorialité de l’impôt.

Quant à la contribution sur les revenus mobiliers, la loi italienne distingue ces revenus suivant la source d’où ils proviennent. Trois catégories résultent de cette distinction : revenus qui dérivent du placement du capital, revenus qui proviennent du travail, revenus qui résultent de l’action combinée du capital et du travail.

En ce qui concerne l'imposition de la totalité de ces revenus, la législation italienne admet l'égalité de traitement

= si —

entre le ressortissant italien et l'étranger: elle affirme en effet que le ressortissant italien aussi bien que l'étranger, doit payer l'impôt sur les « revenus qu’il possède dans l'Etat ».

La loi définit ces revenus par voie d’énumération, mais ne donne pas de règles suivant lesquelles on puisse définir exactement le revenu produit dans l'Etat italien.

Aussi, quand il s’agit d'entreprises industrielles ou commerciales étrangères dont l’activité s'exerce simultanément en Italie et à l’étranger, des problèmes se posent que la jurisprudence italienne essaie de résoudre.

L'action des organes fiscaux italiens, dans ce sens, tend vers une répartition des revenus, fondée sur l'influence qu’exercent en Italie et à l'étranger les divers facteurs économiques de la production. Il est tenu compte à cet effet de l’importance des établissements que l’entreprise possède aussi bien en Italie qu’ àl’étranger, du montant du capital engagé, du chiffre d’affaires dans l’un et l’autre pays, et de tout autre élément permettant de répartir d’une façon équitable le revenu global de l’entreprise, en vue de taxer exclusivement telle fraction du revenu que l’on peut estimer avoir été produit en Italie.

Toutefois, la jurisprudence varie considérablement en cette matière et les principes de répartition ne sont pas uniformes — ils ne peuvent l’être en l’absence d'accords internationaux. Tel est le jugement porté sur l’impôt sur le revenu des valeurs mobilières par le délégué financier italien à la Société des Nations, M. Pasquale d'Aroma.

& III. — Belgique

Le système fiscal belge, à l’origine calqué sur le système français, a subi diverses moüjications intervenues en

1906, 1913, et après la guerre, qui lui ont donné désormais un caractère plus original.

Dans la matière aui nous occupe, ce qu’il y a de plus remarquable est l'existence d’un principe, d’un système d’imposition, en vu: de favoriser le commerce par l’adoption de règles équitables de taxation. Ce principe a été posé au cours des travaux préparatoires de la loi du 29 mars 1906.

Jusque-là les impôts directs belges comprenaient un droit de patente très semblable à l’impôt des patentes français.

Cet impôt avait toutefois un caractère nettement local; la situation des biens immobiliers, de l’habitation ou de l’exploitation déterminait respectivement le lieu d'imposition tant pour l'Etat que pour les provinces et les communes. Celles-ci percevaient souvent, indépendamment des centimes additionnels aux impôts d'Etat, des taxes locales basées sur le nombre des ouvriers, la force motrice, la superficie des débits, etc...

Comme les provinces et les communes jouissaient de l'autonomie financière, quelques doubles impositions se produisaient surtout en ce qui concerne les sociétés par actions.

En effet, ces sociétés étaient assujetties au droit de patente à raison de l’ensemble de leurs bénéfices annuels (dividendes et réserves), de manière que, du chef des revenus de leurs immeubles, elles subissaient à la fois la contribution foncière et le droit de patente; d’autre part elles payaient deux fois ce dernier impôt, sur le revenu de leurs filiales ou de leur participation dans d’autres sociétés.

En outre, les sociétés anonymes qui avaient des établissements dans plusieurs communes ou à l'étranger étaient assujetties, à leur siège social, tant à l’impôt d'Etat basé sur l'ensemble de leurs bénéfices qu’aux centimes additionnels

provinciaux et communaux à cet impôt, bien ou’elles acquittassent aussi des taxes locales sur les bénéfices réalisés dans chaque siège d'exploitation, et des impôts divers sur les bénéfices qui étaient obtenus à l’étranger.

Les protestations soulevées à ce sujet par les sociétés belges opérant à l'étranger, ne furent pas admises par les tribunaux, dont les sentenc:s confirmèrent les prétentions du fisc sur l'intégralité des bénéfices qu’ils fussent d’origine belge ou étrangère.

Les arrêts des cours belges eurent leur répercussion au Parlement, où en 1903, un ancien ministre des Finances, M. Beernaert déposa un projet de loi tendant à exempter les sociétés belges du droit de patente sur les bénéfices réalisés à l'étranger. Le Ministre des Finances, comte de Smet de Naeyer, déposa presque en même temps un contre-projet.

Au cours de la discussion, M. Beernaert fit valoir que « la loi frappant le sol national, ceux qui l’habitent et les faits qui s’y passent, elle ne peut trouver de matière imposable à l’étranger, hors des limites de la souveraineté dont elle est l’émanation », et insista sur l’injustice de la taxation en vigueur.

M. de Smet de Naeyer, s'appuyant sur la jurisprudence et partant du principe que la patente était un impôt professionnel, démontra que les sociétés belges exerçant leur industrie ou leur commerce à l'étranger ne sont point des entités étrangères ». Ce sont des personnes civiles de nationalité belge, des êtres collectifs belges, et c’est pourquoi nous sommes fondés à leur réclamer un impôt, non pas à raison de l'exercice de leur profession, mais du chef de leurs bénéfices, c’est-à-dire de leurs revenus. Nous donnons en échange l'existence civile, avec ses immenses avantages, la protection

de nos lois, l’assistance de notre diplomatie, de notre corps consulaire, de notre administration ».

Cette thèse fut soutenue par M. Van den Heuvel, ministre de la Justice : « Quand on fait partis d’une communauté nationale, que l’on soit personne physique ou morale, on est obligé de participer dans une certaine mesure aux charges imposées pour le bénéfice commun à tous les membres de cette communauté... Les sociétés belges opérant à l’étranger bénéficient des avantages de notre législation et du bon fonctionnement de nos services publics, et c’est ce qui a nécessité leur assujettissement à l'impôt. Mais, il est incontestable d’abord qu’elles en bénéficient dans une mesure moindre que les sociétés dont l’activité se concentre tout entière dans notre pays. Dès lors, la logique ne commande-t-elle pas de ne leur imposer qu’une charge moins onéreuse ?

Le Gouvernement risquerait d’entraver l’activité de nos sociétés qui opèrent à l'étranger, alors que son devoir est de les couvrir comme les autres d’une vigilante protection. Il ne faut pas, dans l'intérêt national, charger d’un poids trop lourd les sociétés belges qui entrent en lice dans les grandes joutes économiques que soulève la concurrence mondiale ».

Ces longues citations ont pour but de montrer l’idész générale consacrée dans la suite par les lois financières belges. Dans la vue de favoriser le commerce extérieur, ellss contiennent les dispositions suivantes :

La loi du 29 mars 1906 réduisit de moitié, soit à 1 % le droit de patente, afférent aux bénéfices réalisés par les sociétés belges dans les établissements distincts situés à. l’éranger, et la même ïoi supprima les centimes additionnels

provinciaux et communaux qui pouvaient grever ces entreprises.

La loi du 1°* septembre 1013, qui substitua au droit de patente sur l’ensemble des bénéfices une taxe sur les revenus distribués, maintint le principe de la loi de 1906 en réduisant de moitié le tarif de l'impôt qui frappait les établissements situés à l'étranger ou dans la colonie du Congo. En outre, l’article 18 de la loi de 1013 exonéra les revenus de ces établissements de toutes taxes additionnelles provinciales ou communales (fixées au maximum de 100), ce qui équivalait à dire que les revenus distribués provenant de bénéfices étrangers n'étaient taxés qu’au quart de l'impôt normal. En effet, du fait de l'addition d2 taxes locales, l'impôt dont le tarif était 4 %, montait à 8 %, et les revenus bénéficiant des deux réductions n’acquittaient qu’un impôt de 2 %.

Enfin la loi de 1913 exempte d'impôt les dividendes distribués au moyen de réserves déjà taxées.

Au lendemain de la guerre, afin de parer aux dures nécessités issuzs du conflit, la Belgique remania son système fiscal, en conservant le principe d'exonération posé par les lois de 1906 et 1913.

En matière d'impôts sur le revenu des meubles ou des immeubles, les profits réalisés par les sociétés belges à l’étranger ou dans la colonie, acquittent un impôt de 4 % au lieu de 15 %, pour la partie des revenus d’actions, qui correspond proportionnellement aux dits bénéfices. Cette réduction est subordonnée à la condition que les bénéfices invoqués aient été imposés à l'étranger.

Des réductions semblables, 4 % au lieu de 15 %, sont prévues pour les cas suivants :

Revenus du capital investi à l’étranger ;

Revenus de rentes et créances sur l'étranger et des va-

leurs mobilières étrangères et dont les bénéficiaires belges résident ou sont domiciliés dans leur patrie;

Revenus d:s biens immobiliers situés à l'étranger.

Enfin il convient de signaler que le fisc n'exige pas la taxe sur le revenu des valeurs étrangères déposées en Belgique par les étrangers n'ayant dans le pays ni résidence, ni domicile, mais les intérêts produits par ces revenus, transférés en compte courant dans une banque belge, sont passibles de la taxe mobilière.

Le troisième impôt cédulaire belge, la taxe professionnelle, atteint les bénéfices des exploitations industrielles, commerciales ou agricoles; les traitements et salaires; les profits des professions libérales. Sont redevables de cette taxe les personnes physiques où morales :

a) Qui bénéficient en Belgique des revenus susdits, même si elles résident à l’étranger ou dans la colonie;

b) Qui, à titre de débiteurs de traitements ou salaires, les paient en Belgique, même si les bénéficiaires résident à l'étranger ou dans la Colonie.

Mais la taxe professionnelle est réduite à 2 % pour les rèvenus réalisés et imposés à l’étranger ou dans la colonie,

et l’on n’y ajoute pas de centimes provinciaux ou commurnaux.

Ainsi, il semble qu'en Belgique, dans le domaine des impôts réels ou cédulaires sur les revenus, les doubles emplois se produisent rarement et, dans le cas où ils surviennent, leur poids est considérablement réduit, puisque, d'une façon générale, l'impôt qui frappe les revenus d’origine étrangère ne représente que le quart de l'impôt ordinaire.

$ IV. — Etats-Unis

Le système fiscal américain contient aujourd’hui, à côté d'exonérations intéressantes, mais ne découlant pas d’une règle générale, une série de dégrèvements destinés à favoriser le commerce extérieur. Ces dispositions ont été exposées à la Société des Nations dans un memorandum de M. Carroll, délégué américain.

D'abord, par le « Revenue Act » de 1921, le Gouvernement des Etats-Unis a institué le principe de l’exemption réciproque des bénéfices des entreprises maritimes, principe qui d’ailleurs a été adopté ensuite par 12 Japon, l'Italie, l’Allemagne et la Grande-Bretagne.

En second lieu, la loi fiscale de 1926 établit un système de faveur à l'égard des commerçants. Sous certaines conditions, les citoyens américains sont exonérés des impôts afférents aux revenus gagnés à l'étranger. En ce qui concerne les sociétés, la compensation est admise pour les impôts étrangers afférents aux revenus qui proviennent de succursales ou de sociétés auxiliaires. Enfin des dégrèvements sont prévus en cas de double imposition des placements effectués à l’étranger.

EXONERATIONS

Les citoyens américains qui ont effectué des placements ou se livrent à une activité commerciale à l’étranger sont exonérés sous certaines conditions de l’impôt sur le revenu.

Lorsqu'un citoyen américain est envoyé à l'étranger en vue de développzr le commerce extérieur de sa société, et qu’il y reste pendant plus de six mois de l’exercice de cette société, les émoluments qu’il touchera de la sorte n° seront

pas assujettis à l'impôt américain.