LES SOLUTIONS BILATERALES DU PROBLÈME

Les nombreux traités conclus par les Etats aux fins de mettre un terme aux doubles impositions peuvent être classés en trois catégories. La première comprend les traités qui ne visent qu’un objet particulier et limité; la seconde, des objets particuliers, mais importants : les impôts directs, les droits de succession par exemple. La troisième catégorie comprend les traités qui visent un ensemble de lois et d'impôts, posent des règles générales de taxation, en s'inspirant déjà des théories émises par les organismes internationaux qui recherchent la solution du problème qui nous occupe.

SECTION Î. —- Traités à objet particulier

La première catégorie de traités est de beaucoup la moins intéressante; on en donnera seulement quelques exemples.

Le traité du 13 juillet 1904 entre la Suisse et l'Italie exonère d'impôts moyennant la production d’une carte spéciale, les voyageurs de commerce de l’un et l’autre pays.

Le traité du 11 février 1006 entre l'Italie et l’Autriche contient des dispositions identiques vis-à-vis des voyageurs de commerce et, en plus, des exonérations en faveur des en-

treprises de transports terrestres ou fluviaux, entre les divers points des territoires autrichien et italien.

Le traité du 22 novembre-s décembre 1006 entre l'Italie et la Roumanie contient, à l'égard des voyageurs de commerce, des dispositions analogues à celles des précédents traités et facilite les formalités de la douane pour les échantillons.

Les traités qui viennent d’être cités présentent bien l’aspect des conventions sur la double imposition, conclues à une époque où les doubles emplois fiscaux n'étaient ni fréquents ni onéreux. On ne trouve dans ces conventions aucune influence d’étud:s doctrinales, à la différence de celles qui ont été signées après la guerre qui, tout-en traitant de plus nombreux objets, essaient de poser des principes rationnels de taxation. Néanmoins tous les traités d’après guerre ne visent pas seulement des buts généraux, et certains encore ne tendent qu’à régler des points de détail.

Tel est le traité du 18 décembre 1924 entre la Grande Bretagne et la Norvège.

Ce traité exempte en Grande-Bretagne de l’impôt sur le revenu et de la supertaxe les bénéfices réalisés par les industries de transports maritimes, exercées soit par les particuliers résidant en Norvège, soit par des sociétés norvégiennes. D'autre part, à l'égard des industries anglaises similaires, la Norvège édicte des exemptions totales d'impôts ruraux, de taxes municipales et d'impôt sur le revenu. L’exception du traité anglo-norvégien montre que cette classification de traités répond à un souci qui est moins de respecter l'ordre chronologique que de faire apparaître le caractère des conventions que contient chaque catégorie.

— 91 + SECTION Il. — Traités à objet particulier, mais important

Dans notre deuxième section, les traités que l’on rencontrera ont pour but de restreindre le nombre et la charge des doubles impositions dans le domaine des impôts directs et des droits de succession. Certains de ces traités sont assez anciens et leur apparition à une époque où les doubles impositions étaient peu importantes s'explique par la quasi-identité de législation entre les états signataires de ces traités. Le fait d'appartenir à la même communauté juridique détermine dans chaque pays l'existence d'impôts similaires, assis selon les mêmes procédés et frappant les mêmes matières imposables de droits analogues. Mais l'identité de législation facilite également l'adoption de règles communes de taxation et permet d'éviter les doubles taxations.

$ I. — Impôts directs

C'est principalement entre des pays germaniques que les premiers traités ont apparu.

Le traité du 21 juin 1800 entre l'Autriche et la Prusse dispose que seront assujettis aux impôts directs autrichiens cu prussiens l2s ressortissants de l’un et l’autre pays qui seront domiciliés en Autriche ou en Prusse.

Les revenus de la propriété bâtie et non bâtie, l'exercice d’un commerce ou d’une industrie fixes et les revenus provenant de ces sources ne seront assujettis aux impôts directs que dans l’Etat où se trouvent ces immeubles ou ces entreprises. Si les entreprises ou les immeubles se trouvent répartis entre les territoires il y aura ventilation des bénéfices imposables de part et d'autre.

Les impôts sur les intérêts et les rentes n’étant à l’époque qu’une simple éventualité, les signataires gardèrent leur liberté.

Les revenus sur les traitements publics sont taxés par le pays débiteur seul.

Enfin le traité prévoit le recours à un accord diplomatique amiable en cas de différend.

Le traité du 18 mai 1001 entre !’Autriche et le Liechtenstein contient des dispositions analogues à celles du traité précédent en ce qui concerne l'imposition des immeubles et des entreprises commerciales et industrielles, mais assimile les créances hypothécaires aux immeubles eux-mêmes pour la perception de l'impôt.

On voit apparaître dans ce traité la notion d'impôt personnel, qui est maintenue de part et d'autre. Il n’est pas question de dégrèvement.

Le traité signé par Bâle-Ville et par la Prusse, mis en vigueur le 1° avril 1911, stipule que les contribuables ne paieront d'impôts qu’à l'Etat d2 leur domicile. En cas de transfert de domicile d’un des Etats dans l’autre, les obligations fiscales à l’égard de l'Etat qui est quitté expirent un mois après le transfert du domicile.

La propriété bâtie et non bâtie, l'exercice d’un commerce ou d’une industrie fixes, ainsi que les revenus prove: nant de ces sources, ne sont assujettis à des impôts directs d'état que dans le pays où se trouvent la propriété ou l'établissement. Si les propriétés ou les établissements sont répartis entre les deux pays, l'impôt est partagé entre les deux autorités fiscales.

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Le canton de Bâle-Ville conclut en 1913 avec le Grand Duché de Bade un traité afin de supprimer par voie de rachat la franchise d'impôts accordée jusque là aux employés de chemins de fer-badois, de nationalité badoise, dans le canton de Bâle-Ville. Le traité prévoit que, du fait que ces employés passeront sous la suzeraineté fiscale bâloise « ils ne devront jamais être frappés de taxes supplémentaires d’aucune nature ». Pour éviter d’être soumis en fait à aucune double imposition, le pays de Bade pourra choisir entre les deux méthodes suivantes : ou bien rembourser aux fonctionnaires l’impôt cantonal badois, et, le cas échéant la différence en plus entre l’impôt communal et le maximum réglementaire de l’impôt communal dans le pays de Bade, ou bien le Ministre des Finances badois renoncera à percevoir sur le traitement des fonctionnaires en question l'impôt badois sur le revenu, et remboursera en outre, le cas échéant, l'excédent d’impôt communal.

Si les traités d’après-guerre, du fait du développement de la fiscalité moderne, s'étendent à de très nombreux sujets, un certain nombre d’entre.eux ressemblent pourtant au traité austro-prussien de 1899. Ces actes internationaux commencent en effet par cette clause que, sauf exceptions nommément indiquées, les nationaux des états signataires seront assujettis aux impôts directs du seul Etat dans lequel se trouve leur domicile ou leur principale résidence.

Le premier de ces traités est le traité conclu le 31 décembre 1921 par la Tchéco-Slovaquie et l’Allemagne « en vue d'assurer la péréquation des impôts intérieurs et extérieurs et d'éviter surtout la double imposition dans le domaine des impôts directs ».

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Ce traité est applicable aux impôts et taxes de guerre, au Reichsnotopfer en Allemagne, à l'impôt sur la fortune en Tchéco-Slovaquie, et aux autres impôts directs, pour la période commençant au début de l’année fiscale 1920.

Les ressortissants allemands ou tchéco-slovaques, ne seront, sauf exceptions, passible des impôts directs que dans l'Etat où ils ont leur domicile, ou, à défaut, leur lieu de séjour habituel.

Les propriétés foncières, les immeubles, les exploitations industrielles et les revenus qui en découlent sont soumis aux impôts directs de l’Etat où ils se trouvent. Pour qu’une indusrie bénéficie de cette diposition, il faut qu’elle ait dans l'Etat où elle se trouve des établissements permanents.

Les revenus des professions libérales sont imposés dans l'Etat du domicile du bénéficiaire, pour autant que l'exercice de la profession comporte dans cet état « un centre établi », c'est-à-dire un établissement habituel.

Les traitements et pensions ne sont soumis aux impôts directs que dans l'Etat où est effectué le paiement.

Les intérêts, dividendes et autres revenus du capital sont imposés à leur source.

En outre, le traité contient des dispositions transitoires qui ont pour but de régler les questions fiscales pendantes depuis la guerre. C’est dans l’une d’elles que l’on trouve la seule allusion qui soit faite à l'impôt personnel : « les modifications affectant au point de vue du paiement des impôts la situation personnelle d’un contribuable et entraînant une double imposition doivent être prises en considération, de façon que le montant des impôts sur la fortune tchéco-slovaque viennent en déduction du Reichsnotopfer, jusqu’à concurrence de la motié de cet impôt. Et réciproquement, naturellement »,

Enfin le traité contient divers articles, aux termes desquels les agents diplomatiques et consulaires, les employés des douanes et des chemins de fer, sont exonérés d’impôts.

Le traité du 18 février 1922, signé par l'Autriche et la Tchéco-Slovaquie, en vue d'assurer la péréquation des impôts intérieurs et extérieurs et notamment d'éviter la double taxation en matière d'impôts directs, reproduit sur de nombreux points les dispositions du traité précédent. Le principe de taxation est que le domicile, ou la situation de l’immeuble, déterminent l'imposition.

Les créances hypothécaires, les tantièmes d’administrateurs, les revenus des capitaux mobiliers sont taxés à leur source.

Le traité contient également de nombreuses dispositions transitoires, afin de régler des questions particulières düûes à la création d'impôts de guerre. Il prévoit l’entente par accord amiable entre les administrations d'impôts directs pour tous les cas imprévus de double imposition, mais ne fait pas allusion à la moindre notion d'impôt personnel ou aux droits de succession. |

L'Allemagne et l'Autriche ont signé en 1922 trois traités en vue de résoudre, aussi complètement que possible, le problème des doubles impositions. Un de ces traités, en date du 23 mai 1922, a pour but d'assurer la péréquation des impôts intérieurs et extérieurs et notamment d'éviter la double imposition en matière d'impôts directs. Ce traité s’apparente de près avec les traités germano-tchéco-slovaque et austro-tchécoslovaque, et particulièrement avec lé premier.

Les mêmes principes de taxation sont énoncés, relative-

ment aux propriétés foncières et immobilières, aux professions libérales, aux entreprises industrielles, aux traitements et perisions.

La notion de domicile est un peu plus approfondie. Si un contribuable possède un domicile dans chacun des deux Etats, le revenu n’est soumis à l’impôt dans ces Etats que proportionnellement à la durée de séjour effectué dans cha- . que Etat au cours de l’année fiscale. A cet égard, tout séjour effectué à l'extérieur des pays contractants doit être ajouté à la période de séjour dans l'Etat dont le contribuable est ressortissant.

Comme dans le traité du 31 décembre 1921, il est prévu d’abord, pour le cas éventuel où l’impôt sur le revenu sur les rentes, intérêts et dividendes serait perçu en Autriche ou en Allemagne par voie de retenue, que le droit d'imposition appartient uniquement à l'Etat sur le territoire duquel cette retenue doit être effectuée en vertu de ladite législation.

En second lieu, on devra tenir compte des modifications pouvant affecter la situation personnelle d’un contribuable lorsque ses biens sont soumis au Reichsnotopfer et à l’impôt sur les gains de fortune autrichien. Chacun des deux Etats ne doit assujettir à l’impôt que la moitié de la valeur des biens en question.

Les mêmes dispositions seront applicables, mutatis mutandis, lorsqu'une double imposition de cette nature se trouve résulter d’une modification des placements de capitaux survenue pendant la période du 1° janvier au 30 juin 1920, par suite de l’acquisition ou de l’aliénation des biens, tels que des propriétés foncières ou des immeubles, ou d'établissements industriels. Les mêmes dispositions sont encore applicables

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en cas d'un transfert de propriété par suite de décès ou de donations entre vifs.

Enfin l'Allemagne et certains cantons suisses (Zurich, Bâle-Ville, Bâle-Campagne, Schaffhouse, Saint-Gall, Argovie, et Thurgovie) ont signé le 24 mars 1023 un traité concernant seulement la double imposition des revenus du travail.

Les salaires, traitements et pensions ne sont passibles de l’impôt sur le revenu que dans l'Etat où le contribuable possède un domicile légal. Et dans le cas où des contribuables suisses ou allemands possèdent un domicile légal à la fois en Allemagne et dans l’un des cantons intéressés, c’est le domicile du pays d’origine qui décide.

En vue d’éviter les doubles impositions qui pourraient néanmoins se produire encore dans ce domaine limité, les administrations financières des parties contractantes entreront en négociations directes chaque fois que besoin sera, pour régler, dans le sens d’une répartition appropriée des impôts réclamés au contribuable, les cas particuliers qui pourraient se présenter.

$ II. — Droits de Succession

On peut distinguer deux groupes de traités en la matière : dans un premier groupe s2 trouvent les conventions conclues avant la guerre. Elles contiennent des règles très simples à la différence des conventions récentes qui constituent la deuxième catégorie.

Une des premières conventions est celle que conclurent le 27 août 1872 l'Angleterre et ie canton de Vaud. L'objet

de cet acte est de limiter le montant des droits de succession payables, tant dans le Royaume-Uni que dans le canton de Vaud, sur les biens situés dans les territoires soumis aux juridictions respectives des deux Gouvernements, dans les cas où le défunt, citoyen vaudois ou sujet brtiannique, n’avait pas encore effectivement acquis, conformément aux conditions indiquées dans la Convention, un domicile dans le Royaume- Uni, ou dans le canton de Vaud, selon le cas.

Une autre convention a été signé le 2 mars 1899 entre le Royaume-Uni et les Etats-Unis d'Amérique. Elle a pour unique objet d'éviter un traitement fiscal différentiel sous forme de droits de succession appliqués par un Etat à l’encontre des sujets ou citoyens de l’autre Etat. Ce traité conent une stipulation qui lui est particulière : si, lors du décès d’une personne possédant des biens immeubles sur le territoire d’une des parties contractantes, ces immeubles devaient, selon les lois du pays, passer à un citoyen de l’autre partie, cet individu aura trois ans pour vendre ce bien et pour en recueillir le prix, sans qu'il soit frappé de droits de succession ou de taxes autres que ceux ou celles qui seraient imposés normalement.

Deux traités, d’importanc: également limitée, ont été signés par la Grèce en 1910 et en 1920. Les autres signataires de ces conventions sont : en 1910, l'Allemagne et en 1920, l'Espagne.

Le traité du 1° décembre 1910 dispose que les biens meubles d’un sujet allemand décédé en Grèce, où il n’a ni domicile ni résidence habituelle, ne sont soumis aux droits de suc: cession grecs que dans la mesure où l'héritier aura en Grèce son domicile, ou sa résidence habituelle, et réciproquement.

Le traité de 1920 stipule que, dans chaque pays, le consul de l’autre partie déclarera au fisc les successions de ses nationaux. Au cas où la non-déclaration ou le non-paiement des droits de mutation entraîneraient normalement une amende, le consul n’en sera pas frappé. Les droits de mutation dûs à l'Etat où la succession est ouverte ne seront perçus que Sur la partie de l’hoirie qui se trouve sur le territoire de cet Etat, mais en aucun cas ils ne pourront frapper les biens immobiliers ou mobiliers du défunt situés dans sa patrie ou dans d’autres Etats.

Les traités signés après la guerre en matière de double imposition, présentent, presque toujours un aspect plus détaillé. I] y en a trois notamment, complétant des traités relatifs soit aux impôts directs, soit à l’assistance juridique et administrative, soit aux deux réunis, qui ont été conclus par certains Etats de l’Europe Centrale.

La plus compiète de ces conventions est celle du 18 février 1922 entre l’Autriche et la Tchéco-Slovaquis.

D'après ce traité, les biens immobiliers échéant par voie de succession à des ressortissants de l’un des deux Etats ne ‘sont assujettis aux droits de succession que dans le pays où ils sont situés. I] en va de même pour les objets mobiliers qui constituent les dépendances d’un bien immobilier. C’est la législation de l'Etat où l’objet se trouve qui détermine s’il doit être considéré comme meuble ou immeuble.

Les autres biens successoraux qui ne rentreront pas dans la catégorie précédent: sont en principe assujettis aux droits de succession dans l'Etat dont le défunt était ressortissant au moment de sa mort. Mais si le défunt, au moment de sa mort, avait son domicile ou une résidence durable dans l’autre Etat,

les biens successoraux sis dans cet Etat seront soumis aux droits de succession de cet Etat.

Si le défunt avait au moment de sa mort son domicile dans l’un et l’autre Etat, les biens successoraux ne seront soumis aux droits de succession que dans l’Etat de sa nationalité.

Lorsque des dettes et des charges affectent exclusivement un objet particulier d’une succession, suivant la législation de l'Etat où se trouve cet objet, en sorte que le reste de la succession est à l’abri de toute revendication fondée sur l’existence de ces créances, il ne devra être tenu compte de ces dettes et de ces charges que pour la détermination des droits de succession à percevoir sur cette portion des biens SucCessoraux.

Il est prévu qu: les parties contractantes se prêteront un mutuel appui en vue de la détermination de l'assiette des droits qui font l’objet du traité.

Le traité conclu le 18 mars 1922 par l'Allemagne et la Tchéco-Slovaquie reproduit sur beaucoup de points le précédent, quant à l'imposition des immeubles et des meubles et aux règles de répartition entre les pays. Il contient pourtant une disposition particulière en ce qui concerne les créances et les titres. Pour les créances, le critère sera le domicile, ou, à défaut, la résidence permanente du créancier décédé. Les participations à des sociétés, groupements ou autres associations de personnes, seront soumises mutatis mutandis à l’application du même principe, à moins que l’exercice du droit de participation ne soit dû à la possession d'un document.

Pour les titres, le lieu de leur situation à l’époque du décès détermine leur imposition.

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Pour les objets ou les droits à l'égard desquels il existe un livre ou un registre spécial, tenu par une autorité et destiné à recevoir l'inscription des ayants-droit, c'est le lieu où est tenu le livre ou le registre dont il s’agit, qui est déterminant. |

Le traité du 28 mai 1922, signé par l'Allemagne et l’Autriche en vue d'éviter la double imposition en matière de droits de succession, ne diffère pas des précédents, et s’inspire de leurs directives, pour l'imposition des immeubles et des meubles, pour la répartition de la matière imposable entre les différentes autorités fiscales et pour l’imputation du passif.

Enfin, il faut citer de brèves dispositions contenues dans des traités analysés plus haut, visant surtout les impôts sur le revenu. Ce sont des articles des traités du 31 décembre 1921 entre l'Allemagne et [a Tchéco-Slovaquie, et du 23 mai 1922 entre l’Allemagne et l’Autriche.

Le traité de 1021 contient un article relatif aux impôts de succession, l’article XVI, aux termes duquel « les dispositions des lois tchéco-slovaques concernant les impôts à percevoir sur les successions pendantes ne sont pas applicables dans la mesure où l'héritier est soumis directement à l’impôt en Allemagne, en vertu des dispositions du présent traité, pour le capital et les revenus provenant de cette succession. Les impôts perçus sur une succession pendante doivent être restitués aussitôt que l’on connaît le domicile de l’héritier et qu’il en demande la restitution ».

Le traité de 1922 stipule que les prescriptions relatives, dans un pays, aux impôts à percevoir sur les successions pendantes ne sont pas applicables lorsque l'héritier est directe-

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ment assujetti à l'impôt, dans l’autre pays, pour le revenu ou la fortune provenant de la succession. Les impôts perçus sur une succession pendantes doivent être restitués aussitôt que l'héritier est assujetti à l'impôt dans l’autre pays et qu’il ré- ‘clame la restitution des droits.

Ainsi le champ d'application des traités contre la double imposition s’élargit-il peu à peu. Après s'être attachés d’abord à l'étude des impôts sur le revenu, puis à celle des impôts successoraux, les négociateurs de traités ont envisagé la question d’un point de vue plus élevé, comprenant dans leurs accords les différentes sortes d'impôts.

Ce progrès s’est réalisé d’abord par la conclusion de traités spéciaux. Puis les traités de 1021 et 1022 ont contenu à côté des nombreuses dispositions relatives à l’impôt sur le revenu, un article sur les droits de succession. Enfin les accords ultérieurs que nous allons analyser contiennent en un seul corps toutes les dispositions intéressant la fiscalité d’un pays moderne. À mesure que s’étend le domaine de ces traités, la multitude et la complexité des objets sur lesquels ils portent rendent encore plus nécessaires l’adoption de mesures d'ensemble et préparent l’adhésion à des règles très générales de taxation.

SECTION III. — Traités à objet très général

$ I. — La Convention de Rome

La Convention de Rome, du 13 juin 1927, ratifiée le 22 avril 1922 par les Elats successeurs de l'Autriche-Hongrie, à l'exception de la Tchéco-Slovaquie, inaugura la série des accords généraux. Si certains Etats ne sont pas immédiatement entrés dans la voie qui leur était ainsi frayée, c'est que la

conclusion de la Convention de Rome a été fasi'itée par l’origine des pays qui y ont adhéré. Ceux-ci, en effet, proviennent de l’ancienne monarchie austro-hongroise, et ont été d'autant plus enclins à adhérer à des principes généraux d'imposition qu'ils avaient appartenu longtemps à la même communauté juridique.

La convention du 13 juin 1921 contient des dispositions relatives à tous les impôts: impôts réels, personnels, successoraux.

. L’impôt sur le revenu des biens fonciers est perçu par l'Etat dans lequel les immeubles sont situés; l’impôt sur le revenu des bénéfices industriels et commerciaux est levé par l'Etat sur le territoire duquel l’entreprise a son siège, même lorsqu'elle étend son activité dans un autre Etat contractant. Toutefois si l’entreprise a son siège dans un Etat et une filiale dans un autre, chacun des contractants frappe de l’impôt la part de revenu produite sur son territoire.

Les revenus du travail sont imposés par l'Etat où l’activité personnelle de leur bénéficiaire se déploie. |

Les revenus provenant de l’emploi des capitaux mobiliers et du paiement de rentes viagères sont imposés par l'Etat où le créancier a son domicile. Toutefois, dans le cas où une garantis immobilière est attachée à ces droits, l'impôt est levé par l'Etat où les immeubles sont situés.

Pour les intérêts de titres émis par des personnes morales de droit public et pour les intérêts de dépôts dans les caïisses d'épargne ou [ss instituts de crédit, l'imposition des revenus a lieu dans le pays du siège de l’entreprise. Cependant, dans le cas où l'institut de crédit a des succursales à létranger, la part des intérêts dûe par les succursales est taxée par l'Etat dans lequel celles-ci se trouvent.

Quant à l'impôt personnel sur l’ensemble des revenus, on combine, pour son application, les règles spéciales à chaque impôt réel sur le revenu. Ce système vaut pour les revenus provenant des biens immeubles, de créances hypothécaires, de l’exercice d’une industrie, d’un commerce ou d’une profession. Pour toute autre espèce de revenu, la taxation est faite dans l'Etat où le confribuable a sa résidence. Si le contribuable a plusieurs résidences, son revenu sera frappé dans chacune d’elles, mais en proportion du temps qu'il y passe.

Les impôts successoraux sont perçus au moyen de règles identiques : chaque élément de l'actif successoral est frappé selon les procédés indiqués pour l’imposition du revenu.

Malgré les stipulations précises et complètes qui la caractérisent, la convention de Rome laisse leur liberté aux Etats, en attendant des accords ultérieurs, relativement à l’imposition des tantièmes et des valeurs mobilières (titres au porteur et nominatifs) non visés par la Convention. Dans ces deux cas et dans tous les cas où une double imposition se produirait, l’article 10 stipule que le contribuable lésé pourra réclamer contre ce fait auprès de l’Etat dont il est ressortissant. Si la réclamation est reconnue fondée, l’Etat en question pourra demander par la voie diplomatique que les autorités financières des Etats s'entendent d’une façon équitable pour éviter la double imposition.

$ II. — La Convention franco-sarroise

La convention du 5 juillet 1922 entre le Gouvernement de la République française et la Commission du Gouvernement du Territoire de la Sarre, tout en présentant de nombreux caractères communs avec les traités analogues, en dif-

fère par certains points.