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tolérance par. l'appât d’une prime importante, Il en résulte qué les gros revenus arrivent, par ee moyen, à se soustraire en partie au tarif progressif légal. La part d'impôt dont le Trésor est ainsi frustré retombe, sous la forme des impôts de consommation, sur les habitants de condition modeste.

Juridiquement, cette tolérance du dixième ne s'explique pas. Dès l'instant qu'il y a insuffisance de déclaration, la pénalité devrait être appliquée sans qu'il v ait lieu de considérer l’importance de la dissimulation.

Le législateur a été amené à édicter cette condition pour tenir compte des erreurs involontaires que le contribuable peut commettre dans le calcul de son revenu global.

Nous estimons que cette précaution est exagérée et qu'il est: déplacé de prendre des mesures privilégiées en faveur du type, véritablement imaginaire, du fraudeur malgré lui. 1 est en effet, de toute évidence que chaque contribuable connaît — ou peut connaître s’il le veut — son revenu plus exactement que ne peut le faire le contrôleur. Par conséquent, si ce fonctionnaire, par le moyen des éléments toujours limités que lui fournissent ses investigations, arrive à faire la preuve d’un revenu supérieur à celui déclaré, a fortiori le contribuable, qui possède tous les éléments nécessaires pour faire une évaluation complète de son revenu, aurait-il pu déclarer un chiffre au moins égal à celui retenu par le contrôleur.

Nous estimons donc que la dernière phase de l’article 18 ainsi conçue : « Toutefois, le droit en sus n’est applicable que si l’insuffisance constatée est supérieure au dixième du revenu irnposable », devrait être abrogée. Si toutefois le législateur désirait maintenir cette disposition, qu'il réduise au moins le privilège accordé aux gros revenus en fixant un maximum, comme il l’a fait en matière d'impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux, par l’article xr de la loi du 3x juillet 1917. I] suffirait, pari analogie avec les dispositions de ce dernier article, d'ajouter à

la dernière phrase précitée de l’article 18 : « ... ou excède 20.000 francs. »

3° Bonne foi non établie. — Les deux premières conditions que

nous venons d'examiner constituent l'élément matériel de l’infraction. La loi exige qu’il y ait, en outre, un élément moral, puisqu'elle enlève toute imputabilité lorsque le déclarant démontre sa bonne foi.

Qu'est-ce que la bonne foi ? « La bonne foi est un état de cons-

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cience : l'intention, un phénomène psychologique. L'intention manque parce que l'agent est de bonne foi. Démontrer la bonne foi c'est donc prouver que l'agent n'a pas eu connaissance du caractère délictueux de l'acte qui lui est reproché. Prouverla mauvaise foi, c’est établir que l’agent a voulu l'acte en tant que délit (x). » : RE En règle générale, la bonne foi se présume et c'est à celui qui la conteste qu'incombe le soin de la combattre par tous les moyens de preuve. Ici, au contraire, c’est la mauvaise foi qui est présumée. Toute déclaration insuffisante est réputée avoir été atténuée volontairement dans le but d’éluder une partie de l'impôt. Le contribuable ne peut détruire cette présomption et, par conséquent, échapper à toute répression, qu’en administrant la preuve contraire. Il doit établir sa bonne foi. S'il ne le fait pas de lui-même, spontanément, l'élément matériel de l'infraction suffit pour constituer tout le -délit fiscal. L'appréciation de l'intention du contribuable, qui détermine la bonne foi ou la mauvaise foi, est laissée au jugement du contrôleur, sous le contrôle souverain des tribunaux administratifs. En principe, la bonne foi doit être établie par l'intéressé chaque fois qu’il invoque une erreur de fait. HA Mais que décider si le déclarant invoque une erreur de droit, c'est-à-dire si, connaissant l'existence de la loi, il en fait, par: erreur, une fausse application ? Strictement l'erreur de droit fait disparaître l'intention qui est nécessaire pour caractériser le délit et exempte le contribuable de toute responsabilité. En règle générale, on admet cependant que « l'interprétation de la loi s’impôse comme son existence et nul ne peut se soustraire à son application en l'interprétant mal » (Garraud, op. cit., p. 197). L'interprétation des lois est, en effet, une question d'ordre publie qui domine celle de la responsabilité individuelle. : | En raison, cependant, de l'application récente de l'impôt général sur le revenu et des difficultés d'interprétation que la jurisprudence n’a pas encore eu l’occasion de trancher, l'erreur de droit est généralement considérée comme n'entachant pas la bonne foi du déclarant. Il serait excessif, en effet, d'appliquer - ligoureusement la règle légale. Aussi, bien que cette bonne foi doive être én principe établie par le contribuable, J’Administra-

(1) Gannaun R.: Précis de Droit criminel, édition 1918, p. 192.

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tion là présumé dans les deux cas suivants, prévus par les articles:199 et 200 de l'Instruction de 1Q18, articles que nous reproduisons textuellement : fois

«1° Tout contribuable qui se croirait fondé à ne pas faire entrer certaines recettes dans le décompte de son revenu ou à déduire au contraire certaines dépenses, alors que l’Administration soutiendrait un avis opposé, serait garanti contre tout risque de pénalité, s’il accompagnait la déclaration de son revenu de. l'indication des recettes ou des dépenses au sujet desquelles ses prétentions sont en désaccord avec la doctrine administrative. La déclaration présentant dans ces conditions tous les éléments nécessaires à l'Administration pour établir l'imposition qu'elle estime justifiée, il n’y aurait lieu de comprendre dans le rôle aucun droit en sus, bien que la cotisation fût calculée sur un revenu plus élevé que le revenu déclaré ; même si la juridiction contentieuse, statuant sur la réclamation ultérieurement introduite par l'intéressé, confirmait la régularité de ’imposition, le contribuable ne serait redevable que du droit simple afférent au montant de son revenu imposable. »

« 2° D'un autre côté, le contribuable, dont la déclaration est contestée, est, avant l’établissement du rôle, informé du chiffre auquel paraît devoir être porté le revenu qui servira de base à sa cotisation et, aux termes de la loi, il est invité à se faire entendre ou à faire parvenir ses observations ou son acceptation. L'acquiescement donné par l'intéressé à Ja rectification de sa déclaration ne fait pas obstacle en principe à l'application du droit en sus et, si le déclarant à tenté manifestement de dissimuler une part de son revenu, il ne lui suffit pas de consentir au rehaussement opéré par l'Administration avec preuves à l'appui pour échapper à la pénalité qu ‘il a encourue.

« Mais, puisque la loi a prévu expressément l'éventualité d'une acceptation, par le déclarant, de la base d'imposition qui lui est notifiée, il convient d'admettre que cette acceptation peut être prise en considération et valoir au contribuable l'exonération du droit en sus, en d'absence de toute intention de dissimulation ou négligence grave et s’il apparaît que l’atténuation du revenu déclaré ne provient que d’une interprétation défectueuse ou d’une connaissance imparfaite de la loi. »

Aux deux cas qui précèdent, il convient, selon nous, d’en ajouter un troisième qui se présente lorsque le déclarant produit spontanément une déclaration rectificative par laquelle il accuse un revenu supérieur à celui primitivement déclaré. Si cet acte n'a

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élé provoqué que par un remords de conscience ou par une meilleure compréhension de la loi, il ne semble pas qu'il y ait lieu d'appliquer le quintuple droit en sus. Ce serait décourager les bonnes intentions qui éviteraient, alors, de se manifester au grand préjudice du Trésor.

En résumé, l'Administration applique avec beaucoup de discernement cette pénalité du quintuple. Elle est indulgente pour les contribuables coupables seulement d'ignorance où de négligence occasionnelle et n’exige pas d'eux qu’ils démontrent leur bonne foi, preuve qui serait souvent impossible à faire. Par contre, elle obsèr ve l'esprit comme Ja lettre de la loi en se montrant ce toyable pour le déclarant convaincu de dissimulation.