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part, les versements aux caisses de retraite et de secours mutuels propres à l’entreprise.

Pour être distraites du bénéfice imposable, les participations dont il s’agit doivent, aux termes d’un arrêt du Conseil d'Etat en date du 14 décembre 1928, être allouées à des employés, c’est-à-dire aux personnels liés à l’entreprise par un contrat de louage de service, et ne participant pas aux pertes.

Quant aux versements faits par les Compagnies en faveur des institutions de prévoyance énumérées ci-dessus, ils ne sont déductibles qu’à la condition qu’ils soient effectués à titre irrévocable, et sans que lesdites Compagnies puissent exercer sur eux un droit de retrait : sans cette condition en effet, une entreprise pourrait, par des versements susceptibles d’être virés ultérieurement à un autre compte constituer des réserves occultes.

Cette distinction prend, en particulier, toute son importance en ce qui concerne les versements effectués par les Compagnies aux caisses mutuelles de retraite de leur personnel. Outre que les statuts de ces caisses, qui présentent une grande variété, ne permettent pas toujours de déterminer avec certitude leur autonomie visà-vis de l’entreprise, ces versements figurent parfois dans les écritures de celle-ci pour un montant manifestement excessif, si l’on prend pour terme de comparaison le taux des cotisations qui alimentent les organismes autonomes ayant un objet similaire.

Cette situation est, par suite, génératrice de difficultés enfre les Compagnies et l'Administration des contributions directes, portée à soupçonner dans ce cas la possibilité d’une dissimulation de bénéfice.

Le service intéressé, il est vrai, a proposé maintes fois une solution qui mettrait fin à toute difficulté de

principe sur ce point ; il suffirait que les Compagnies obtiennent la reconnaissance de leurs caisses de retraite et de secours comme caisses primaires d’assurances s0ciales, dans les conditions prévues par l’article 44 de la loi du 5 avril 1928. Outre que cette affiliation consacrerait sans équivoque leur autonomie, le contrôle auquel sont soumis ces organismes garantirait pleinement la sincérité de leur rôle et de leur situation vis-à-vis de l’entreprise. Les Compagnies ont, en général, manifesté peu d’empressement à suivre cette suggestion.

Les impôts.

Les impôts déductibles sont essentiellement ceux qui constituent une charge de l’exercice pendant lequel ils ont été mis en recouvrement, et une charge propre de l’entreprise.

Ce sont en particulier, les droits d'enregistrement et de timbre frappant les contrats d’assurances, la patente, l'impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux et les taxes assimilées aux contributions directes.

Par contre, ne sauraient être admis comme charges déductibles, les impôts ou taxes à la charge personnelle des membres de la société (administrateurs ou actionnaires) tels notamment, la taxe sur le revenu des valeurs mobilières.

Il a été décidé par ailleurs que ne peuvent être déduites du montant de l’impôt, calculé en appliquant le taux prévu par la loi au bénéfice net retenu, la contribution foncière non plus que la taxe sur le revenu des valeurs mobilières dont il a d’ailleurs été tenu compte pour la fixation de la base de l’impôt (arr. C.E. 29 juin 1936, n° 50.954 et 50.955).

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Commissions et courtages. — La plupart des opérations faites par les Compagnies le sont par l’entremise d’intermédiaires ou courtiers moyennant une commission proportionnelle à la prime. Ces commissions se trouvent ainsi représentées dans chaque prime annuelle sous forme de chargement. Le

Or, beaucoup de Compagnies versent au courtier qui leur apporte un nouveau contrat une commission payée en une fois et d'avance, calculée, non seulement sur le montant de la première prime, mais encore sur celui des primes qui seront perçues ultérieurement. C’est ce qu’on appelle l’escompte des commissions.

Les entreprises de l’espèce comptabilisent cet escompte de deux façons différentes.

Quelques unes comprennent les commissions escomptées dans leurs frais généraux, au titre de l’exercice où elles ont été versées: elles amortissent donc en une fois, le montant des avances ainsi faites: cet amortissement doit par suite être admis en déduction.

La plupart, cependant, procèdent différemment. Elles font apparaître les commissions dont il s’agit à un compte « Commissions escomptées ». Ce poste est amorti par fractions annuelles, suivant des règles précises qui ont fait l’objet des dispositions suivantes.

Pour les assurances en général, le décret du 8 mars 1922 (article 24) et l’arrêté du 5 avril 1922, prévoient que le compte précité doit être amorti en cinq ans au plus par fractions annuelles au moins égales au cinquième de son montant initial.

Pour l’assurance-vie, le décret du 24 octobre 1919 modifié par le décret du 13 novembre 1924 fixent la durée maximum d'amortissement à onze ans, dix ans ou neuf ans, Correspondant à un taux d'amortissement respecti-

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vement égal au onzième, au dixième ou au neuvième du montant initial du compte.

Pour ces entreprises, les sommes affectées chaque année à l’amortissement effectué suivant les modalités ainsi définies, sont admises dans les charges déductibles.

Mais il va de soi qu’une entreprise ne saurait modifier son système d'amortissement de façon à inscrire à son bilan une charge anormale du fait de commissions escomptées au cours d'exercices antérieurs. On n’admettrait dans ce cas en déduction que l’amortissement calculé suivant les règles auxquelles l’entreprise s’est jusqu’alors soumise (circulaire 1.464, pages 24 et 25).

Dons et frais de propagande.

Ce poste donne souvent lieu à observation de la part des agents des contributions directes; en ce qui concerne plus particulièrement les fonds de propagande.

Sous cette rubrique figure presque exclusivement le montant des cotisations versées par les Compagnies au Comité général des Assurances.

Certes, l’article 21 de l'instruction générale du 31 janvier 1928, visant les entreprises de toute nature, admet à titre de frais déductibles « les cotisations versées par Pexploitant aux syndicats et chambres syndicales qui groupent les professionnels de sa catégorie ». Il s’agit là des cotisations, de taux généralement fixes et de montant relativement minime qui sont versées à certains groupements corporatifs.

Or, les Compagnies inscrivent à ce compte des sommes variables suivant les exercices, mais souvent très élevées, sans qu’il soit possible à l'Administration d’ob-

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tenir des précisions sur le caractère des dépenses imputables aux crédits de l'espèce. Dans l’impossibilité de déterminer la part de ces crédits qui, revêtant un caractère non professionnel, doit entrer dans la masse imposable, l'Administration des contributions directes a accepté de la limiter forfaitairement à 10 % du montant inscrit au compte en question. Toutefois, les Compagnies gardent toujours la faculté de demander la déduction intégrale des dépenses en question, sous réserve de justifications. Il ne semble pas, d’ailleurs, qu’elles en fassent souvent usage.

Bien qu'ayant dans leur administration et dans leur organisation une certaine indépendance, les directions particulières, agences ou succursales établies à l’étranger — et dont les bénéfices sont, on le sait, distraits des bases d'imposition sous certaines conditions — entraînent pour le siège social certains frais qui, imputables à ces services extérieurs, doivent être soustraits de la masse des frais généraux déductibles. L'article 3 du règlement et la circulaire adoptent à cet égard les règles suivantes :

La part des frais imputable aux agences ou succursales étrangères est calculée en appliquant aux frais du siège la proportion constatée entre le montant des primes recueillies par lesdites agences ou succursales et le montant total des primes recueillies par la Société.

Dans le cas des entreprises d'assurances maritimes et de réassurances, les frais du siège sont répartis suivant les mêmes principes entre les opérations dont les résultats restent en dehors de la base d’imposition et le surplus des opérations de la Société.

Les frais faisant l’objet de cette répartition sont ceux que nécessite l’activité d’ensemble de l’entreprise, et qu’il

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est dès lors impossible d’imputer à l’une plus qu’à lautre, des branches de l’exploitation — direction, secrétariat, services d’actuariat, de statistique, de comptabilité, de contentieux, etc...

Cette répartition forfaitaire, au demeurant, ne doit pas porter sur les frais dont la ventilation peut être effectuée directement parce qu’ils font l’objet d’une comptabilité spéciale.

2° Réserves

Les réserves constituées par les entreprises d’assurances et de réassurances rentrent dans deux catégories : les unes sont obligatoires, les autres statutaires, facultatives ou libres.

Les premières sont : la réserve mathématique, la réserve de garantie, la réserve pour risques en cours, la réserve pour sinistres ou échanges à régler et la réserve légale.

Les secondes sont constituées par les entreprises de l'espèce en vue d’affectations diverses et variables suivant les compagnies. Celles qui apparaissent le plus fréquemment sont : les réserves pour travaux à effectuer, la réserve immobilière affectée à l’amortissement du patrimoine immobilier, les réserves pour fluctuations du portefeuillle, les réserves pour risques de guerre, les réserves pour fonds de réassurance, enfin, diverses réserves pour œuvres de bienfaisance, pour rachats de parts de fondateurs, pour imprévus, etc...

Nous allons étudier, ci-après, ces diverses réserves.

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Réserves obligatoires.

a) Réserve mathématique. — Sont tenues de constituer des réserves mathématiques :

1° Les entreprises d’assurances sur la vie (loi du 17 mars 1905, art. 6). Le

2° Les entreprises d’assurances contre les accidents du travail (loi du 9 avril 1898, art. 27 ; décret du 28 février 1899). à

3° Les entreprises d’assurances automobiles (décret du 3 juin 1936, art. 4).

Ces réserves (1) ont pour objet de maintenir constamment un certain équilibre entre le montant des engagements éventuels de l’assureur envers les assurés, et les engagements des assurés envers la Compagnie. Des dispositions réglementaires ont déterminé la quotité suivant des règles différentes pour chaque catégorie d’entreprises.

b) Réserve de garantie. — La réserve de garantie n’est obligatoire que pour les entreprises d’assurances sur la vie (loi du 17 mars 1905, art. 5). Elle s’ajoute à la réserve mathématique, en vue de parer aux écarts qui peuvent se révéler, malgré les prévisions entre cellesci et la réalité.

La réserve de garantie est formée (décret du 22 juin 1906) par le prélèvement annuel d’une somme au moins égale à 3 % du montant total des primes encaissées au cours de l’exercice. Ce prélèvement est réduit de moitié

() Elles sont constituées par un prélèvement sur la prime encaissée : la masse de ces prélèvements est capitalisée et les revenus de la réserve mathématique restent, dans les mêmes conditions que celle-ci, soustraits à l’impôt de l’espèce.

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lorsque la réserve ainsi constituée atteint 5 % des féserves mathématiques (2) et cesse d’être obligatoire dès que son montant atteint 10 % desdites réserves.

c) Réserves pour risques en cours. — L’échéance des primes payables annuellement et d'avance ne coïncide généralement pas avec le début d’un exercice. Celles-ci représentent donc :

1° Une durée de garantie, revenant à l’exercice courant, au prorata du temps couru jusqu’à la fin de cet exercice.

2° Une durée de garantie revenant à l’exercice suivant pour le temps à courir jusqu’à la prochaine échéance.

Il va de soi qu’il serait pratiquement impossible d’établir pour chaque contrat, la ventilation nécessaire et de la faire apparaître dans la comptabilité. C’est pourquoi il a été admis que les sommes mises en réserve pour risques en cours, représentaient un minimum de 33 % des primes, déduction faite de la portion de primes cédée en réassurance (décret du 8 mars 1922, art. 26 et 54).

En fait, l'Administration admet que la réserve pour risques en cours peut, sans cesser d’être normale, atteindre 50 % de ce montant. (Circulaire 1.464, page 19). Il va de soi par ailleurs, que les primes payables à terme

échu ne doivent pas donner lieu à constitution d’une réserve pour risques en Cours.

d) Réserve pour sinistres ou échéances à régler. — Cette réserve est obligatoire pour les entreprises d’assurances, en vertu de l’article 26 du décret du 8 mars 1922

(2) 6% pour les sociétés mutuelles.

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précité. Elle a pour objet d’assurer le paiement des sinistres de l’exercice dont le règlement n’est pas terminé définitivement, et revêt, par là même, le caractère d’une provision. Aucune quotité déterminée n’est fixée à la réserve en question : sa dotation normale est fonction de l’importance, variable suivant les éxercices, des sinistres ou échéances à régler. En fait, elle est toujours très largement dotée.

e) Réserve légale. — Pour les sociétés anonymes ordinaires, le prélèvement institué par l’article 36 de la loi du 24 juillet 1867 est de 20 %, et devient facultatif dès que la réserve atteint le dixième du capital social.

Pour les sociétés anonymes d’assurances, ainsi que pour les sociétés en commandite par action ayant le même objet, le prélèvement qui doit être d’au moins 20 % des bénéfices nets, ne cesse d’être obligatoire que lorsque le fonds de réserve est égal au cinquième du capital social (décret du 8 mars 1922, art. 51). Cette règle, toutefois, ne s’applique pas aux sociétés d’assurances mutuelles ni aux sociétés par actions d’assurances sur la vie (1).

L'application des dispositions du troisième alinéa de l’article 3 du règlement reproduit ci-dessous, conduit aux règles suivantes :

Le montant des sommes affectées, dans les limites de la dotation nécessaire, aux réserves mathématiques et de garantie, et dans les limites de la dotation normale, aux réserves pour risques en cours et pour sinistres ou échéances à régler doivent venir en déduction du mon-

(1) Les Mutuelles ne sont pas tenues de former de réserve légale. En ce qui concerne les entreprises d’assurances sur la vie, leur réserve de garantie tient lieu de réserve légale.

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tant du revenu imposable. Le surplus, si l’entreprise croit devoir doter plus généreusement les réserves en question, doit être compris dans le revenu imposable.

Quant à la réserve légale, elle demeure toujours, comme pour les sociétés anonymes ordinaires, comprise dans le revenu imposable.

Cette dernière solution, nous l’avouons, nous paraît critiquable : Puisqu’en définitive, les entreprises d’assurances sont tenues de consacrer à la constitution de la dite réserve une part de ses bénéfices plus grande que celle des autres entreprises, il semblerait équitable de soustraire à l'impôt cette partie des charges de l’espèce qui excède celles qu’imposent en la matière les dispositions du droit commun.

Réserves facultatives.

Les réserves facultatives dont les plus courantes ont été énumérées précédemment, sont constituées librement par les Compagnies, soit qu’elles aient été prévues dans les statuts, soit que la création en ait été décidée par l’Assemblée générale, soit même que la pratique comptable les ait fait apparaître dans les écritures. Elles doivent être réintégrées dans les bénéfices imposables. Certaines compagnies opèrent d’ailleurs d’elles-mêmes cette réintégration dans les déclarations qu’elles souscrivent.

Nous ne croyons pas utile d’en indiquer les raisons, tout au moins pour celles de ces réserves qui figurent dans la comptabilité de la plupart des établissements industriels ou commerciaux de quelque importance cette solution résulte des règles applicables en la matière à la généralité des entreprises.

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Par ailleurs, les réserves immobilières et pour fluctuations de valeur feront l’objet d’un examen particulier à l’occasion de l’étude des amortissements.

Seules, par suite, nous semblent donner lieu à remarques, les réserves pour travaux à effectuer, pour risques de guerre, et pour fonds de réassurances.

La réserve pour travaux à effectuer est en principe destinée à assurer la couverture des dépenses relatives à l’entretien, aux réparations et à l’aménagement des immeubles : une telle réserve ne se justifie pas, puisque les dépenses dont il s’agit sont par ailleurs déduites du revenu brut de ces immeubles, pour le calcul des bénéfices imposables. Elle doit donc être réintégrée.

Nous estimons, toutefois, que dans l’hypothèse où se réaliserait le risque de guerre, les réserves dont il s’agit devraient alors être admises en déduction à concurrence du montant probable des pertes imputables à l’état de guerre. De telles réserves, en effet, si elles n’ont en temps de paix qu’un objet aléatoire, revêtent, dans le cas d’un conflit, le caractère de provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables. Or, de telles provisions sont déductibles aux termes de l’article 7 du Code Général (1).

La réserve pour fonds de réassurance a pour but de faire face aux conséquences qu’entraînerait la défaillance d’un réassureur. Son objet est par suite purement aléatoire, puisque dans l’hypothèse où le réassureur cesserait d’être en mesure de tenir ses engagements, seul l'exercice qui aurait à supporter le règlement du sinistre réassuré subirait les effets de cette défaillance.

(1) Cf. infra, page 40.

La réserve en question ne peut donc être distraite de la masse imposable.

Dans un ordre d’idée voisin, un désaccord existe entre le fisc et certaines Compagnies exploitant l’assurance automobile, sur le point suivant :

Un règlement du 3 juin 1936, pris en application du décret-loi du 8 août 1935, instituant le contrôle sur cette catégorie d'opérations, a prévu que l’agrément nécessaire ne peut être accordé à l’entreprise qu'après versement par celle-ci, à la Caisse des dépôts et consignations d’un cautionnement dont le montant, inscrit à l’actif du bilan, est fixé par le Ministère du Travail. Or, cette Administration exige qu’apparaisse au passif et en contrepartie, une réserve correspondante.

Certaines Compagnies ont prétendu soustraire le montant de ladite réserve des bases de l’imposition, en faisant valoir qu’elle revêtait un caractère obligatoire. L’Administration des Contributions directes, et nous partageons entièrement cette manière de voir, observe qu’il ne s’agit pas là d’une réserve correspondant à une charge déterminée, ou même simplement probable, de l’entreprise, comme celles figurant sous le nom général de réserves techniques. En réalité, le cautionnement dont il s’agit répond au seul souci d’accorder aux sinistrés une garantie supplémentaire, en distrayant de l’actif, gage commun de ceux-ci, un nouvel élément rendu ainsi indisponible. Mais il n’est pas douteux que du point de vue fiscal, une telle opération, si l’on considère que les réserves techniques sont par ailleurs plus que largement dotées, équivaut à un « blocage » de bénéfices, et ne saurait être soustraite des bases de l’imposition.

La position prise sur ce point par l'Administration