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tions ; le législateur recherche en effet par ce moyen à réaliser certains buts : par exemple, il peut essayer de discriminer deux Catégories de redevables en établissant sur l’une d’elles un impôt de superposition ; la double imposition peut aussi servir à pénaliser, en quelque sorte, certaines opérations, soit parce qu’elles sont désavantageuses pour le fisc, soit aussi parce qu’il y a un intérêt économique ou social à les supprimer.

Les doubles impositions involontaires sont, au contraire, la source des plus grandes difficultés. Elles se produisent sous deux formes : doubles impositions internes, doubles impositions internationales, suivant qu’elles ont lieu à l’intérieur d’un Etat, ou qu’elles sont provoquées par l'incidence de plusieurs législations fiscales nationales.

Les doubles impositions internes sont provoquées par l'existence à l’intérieur d’un Etat de subdivisions administratives douées d’une certaine autonomie financière.

Ainsi, à l’intérieur d’un Etat unitaire, les revenus d’un même établissement peuvent être taxés à la fois par un impôt d'Etat et un impôt local, provincial ou communal. Il est du reste très légitime que les collectivités locales cherchent des ressources dans des impôts additionnels aux impôts d'Etat ; et généralement elles sont limitées par la loi dans leur compétence fiscale. Mais la double imposition devient intolérable lorsque les collectivités locales fixent leurs impôts sans tenir aucun compte du prélèvement effectué par l'Etat. Il peut en résulter une véritable spoliation pour le redevable.

-Une situation analogue à celle qui vient d’être signalée existe dans les Etats fédéraux : le phénomène de double imposition se complique du fait qu’il peut être provoqué non seulement par la superposition d’un impôt fédéral à un impôt d'Etat particulier, mais de plus, si à l’intérieur de cet Etat il existe des collectivités locales douées de J’autonomie financière, par l'incidence d’une disposition fiscale des autorités locales.

Le risque des doubles impositions est d’autant plus à craindre que les Etats particuliers et les collectivités locales ont généralement comme ressources des impôts directs sur le revenu.

On peut encore faire entrer dans le cadre des doubles impositions internes, les doubles impositions qui peuvent se produire ‘entre la métropole et les colonies qui ont une législation fiscale spéciale.

Si les doubles impositions internes présentent des inconvénients, il est relativement facile d’y remédier, car au-dessus des différents

domaines fiscaux distincts, il existe une autorité qui est suceptible de les faire cesser.

Au contraire, le problème des doubles impositions internationales paraît plus difficile à résoudre.

Elles supposent l’existence d’une même mâtière imposable frappée par la loi fiscale de deux ou plusieurs pays au titre d'impôts analogues. Elles peuvent provenir soit de la divergence des principes de taxation appliqués dans les différents pays, soit même quand les principes sont identiques dans les deux pays, de leur multiplicité.

Premier cas, exemple : une banque sise dans un pays À à une succursale dans le pays B. Le principe de taxation du pays A est le principe du domicile, celui du pays B le principe de l’origine. Les bénéfices résultant de l’exploitation de l’entreprise sont taxés. en totalité par le pays A et repris partiellement par le pays B en. ce qui concerne les revenus tirés de la succursale.

Deuxième cas, exemple : Les deux pays ont la même règle d’imposition, mais cette règle repose sur une dualité de principe. Si par exemple les deux pays taxent les résidents sur tous leurs revenus et les non-résidents sur les revenus tirés de sources situées dans le pays, une banque considérée comme résidente dans le pays. À ayant des succursales dans le pays B est taxée sur son revenu global dans le pays A et le revenu qu’elle tire de ses succursales: est à nouveau taxé dans le pays B.

$ 2. — Conséquences

L'importance de la question des doubles impositions provient de la gravité des conséquences qu’elles entraînent.

Tout d’abord, la double imposition heurte l’idée de justice fiscale. A l’intérieur d’un Etat, l’impôt doit en effet être égal pour tous ; un redevable ne doit pas être taxé deux fois lorsqu'un autre ne l’est qu’une fois dans les mêmes circonstances.

Du point de vue international, la double imposition peut entraîiner des mesures de rétorsion de la part des Etats auxquels appartiennent les nationaux qui souffrent de la double imposition.

Les conséquences de la double imposition sont en effet les mêémes que celles qui résulteraient de l’application d’un impôt supplémentaire sur les étrangers qui possèdent une exploitation dans le pays ; elles s'expliquent par la théorie de l'incidence.

Pour déterminer les effets de la double imposition, il suffit de raisonner à partir de la théorie classique de l’amortissement ou de: la capitalisation de l'impôt.

Au moment où la double imposition apparaît, elle est une charge pour le propriétaire actuel du bien doublement taxé. La valeur du bien diminue, et s’il est vendu, le prix de vente tiendra compte del'impôt qui frappe ce bien, de telle sorte que le nouvel acquéreur n’en sentira plus l'effet : l'impôt s’amortit.

Voici un exemple (1) : « La Moranie, pays qui fait appel aux capitaux étrangers, établit un impôt qui frappe les revenus de ces capitaux. Quant aux placements qui avaient été effectués avant que l'impôt ne fut établi, la théorie de l'amortissement se vérifiera,; c’est-à-dire que la double imposition restera entièrement à le: charge des capitalistes ; ou bien, ils subiront une perte en revenus, ou bien s'ils veulent se défaire de leurs placements en repassant leurs titres à de nouveaux acquéreurs, ils subiront une perte en capital.

« Quant aux placements qui pourraient être effectués après l’établissement de l'impôt, la situation est toute différente. L’impôt fonctionne à leur égard comme barrière, c’est-à-dire qu’il fait obstacle aux nouveaux investissements ».

Les étrangers en présence d’une double imposition peuvent opter entre deux lignes de conduite : ou bien ils peuvent renoncer à leurs placements dans le pays où sévit la double imposition ; il en résulte dans ce pays une raréfaction des capitaux, une hausse du taux de l'intérêt, et par suite une dépréciation générale des: valeurs dont doivent pâtir aussi les valeurs du pays considéré et, en tout état de cause, une diminution des échanges internationaux. Ou bien, les placements étrangers continueront, malgré la double imposition, mais alors ils Se feront en vertu de la théorie de l’amortissement, dans des conditions plus onéreuses pour le débiteur : ainsi les étrangers ne sentent finalement plus le poids de la double imposition ; au contraire, les ressortissants du pays dans lequel elle sévit en subissent toute la charge dans leurs emprunts.

Sans doute, ces conséquences ne sont-elles que théoriques, et peuvent-elles être compensées pour différentes raisons (les capitalistes ignorent souvent les taux d'intérêts dans les différents pays, les capitaux ne sont pas en pratique aussi mobiles que le suppose la théorie, etc...), mais il n’en subsiste pas moins que l'imposition plus forte des étrangers, et par conséquent la double imposition

qui aboutit au même résultat, est une charge pour le pays où elle: existe.

(1) Aux. Cours de doctorat, 1937-1938.

La double imposition comme toute surcharge fiscale, excite

l'évasion fiscale ; d’une part la fraude devient plus intéressante et plus rémunératrice, d'autre part les redevables qui préfêrent rester dans la légalité et ne pas courir le risque des sanctions fiscales, recherchent les moyens juridiques d’éluder le paiement de l’impôt ; enfin les sociétés essayent de transférer indirectement les bénéfices de leurs succursales situées dans un pays surimposé à d’autres établissements sis à l’étranger.

D'une manière générale, l'évasion fiscale est favorisée par les différences des charges fiscales existant dans les ‘différents pays. Elle fait subir une perte au trésor du pays d’où la matière imposable s’évade. Aussi les transferts indirects de bénéfices d’un établissement à l’autre d’une société internationale sont-ils étroitement surveillés.

Mais le fisc ne doit pas se borner à surveiller les agissements des sociétés internationales.

En effet, le transfert de bénéfice par augmentation du prix des services rendus par une filiale à une société-mère, et inversement, peut aboutir à frustrer le trésor même lorsque les deux sociétés sont situées dans le même pays. Il suffit de supposer que l’un des deux établissements fait des bénéfices tandis que l’autre est défcitaire : normalement l'établissement bénéficiaire doit payer l’impôt sur son bénéfice. Far contre, l’établissemerit déficitaire n’a rien à payer. Si la société transfère indirectement les bénéfices de l'établissement bénéficiaire à l’établissement déficitaire, l’administration peut être frustrée d’une certaine somme d'impôt et même de. la totalité quand les bénéfices absorbent la perte.

$& 3. — Remèdes

Les doubles impositions peuvent conduire à des abus manifestes. Un même redevable peut avoir à cause d’elles une somme d'impôts à payer plus élevée que le revenu qu’il encaisse. Aussi, des mesures ont-elles été prises : les unes sont d'ordre interne, les autres d'ordre international.

La législation interne des différents pays a essayé de réagir contre les doubles imposîtions internes, d’une part, et les doubles impositions internationales, d'autre part.

Une loi suffit dans les pays unitaires pour mettre fin aux abus que peuvent commettre les autorités financières locales.

Dans les Etats Fédéraux, la constitution fédérale cherche généralement à éviter que l’occasion des doubles impositions se pré-