EXIGIBILITÉ DES DROITS FIXE ET PROPORTIONNEL

Une stipulation d’accroissement constitue une disposition dépendante des statuts d’une société. Son but est, en effet, de régler le sort de la société après la disparition d'un associé. Un tel événement influant nécessairement sur l'existence de la société, la clause qui le prévoit ne peut pas ne pas figurer dans le contrat social; elle en est une partie essentielle. Elle doit, en conséquence, échapper à la perception d’un droit fixe sur l’enregistrement de l'acte de société (4).

Mais une opinion différente prévaut dans la pratique fiscale. La Régie, assimilant la convention d’accroissement à une clause de cession conditionnelle, décide qu’elle présente comme celle-ci le caractère d’une disposition indépendante du contrat de société « à la formation duquel elle n’est, à aucun titre, nécessaire » (2), — et qu'elle donne, en conséquence, ouverture à la perception du droit fixe de trois francs, en principal. Cette solution se concilie difficilement avec celle admise par l'Administration elle-mémeen matière d’indivision.

L’exigibilité d'un droit proportionnel, lors de la réalisation

de l'accroissement, ne fait plus aujourd’hui de doute ni en

(1) Wabhl, Traité du régime fiscal des sociélés, tome T, page 161, n° 313.

(2) Maguéro, Trailé alphabétique, tome 11, Vo Société, pages 823, n° 259 — et 824, n° 260. Cf. en matière de cession conditionnelle, Cassation, 18 avril et 8 juin 1859 (Sirey, 1859.1.501).

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doctrine, ni en jurisprudence ; les lois des 28 décembre 1880 et 29 décembre LS88£ l'ont implicitement consacrée en modifiant, dans certaines hypothèses, le taux du droit à percevoir.

La réalité de la mutation résultant de là mise en jeu de la clause d'accroissement a cependant été contestée. Mais alors que les contribuables eussent peut-être trouvé dans la nature juridique de l'accroissement une sérieuse raison de résister aux prétentions de la Régie, ils n’ont opposé à ces dernières que de très insuffisants moyens de défense. L'examen de ceux-ci présente pourtant l'intérêt de préciser l'hypothèse en eause et les conditions mises par l'Administration ellemème à la perception de l'impôt.

Il y à déjà trois quarts de siècle, Championnière et Rigaud (4) ont dit que, durant l'existence de la société, l'être moral distinct des associés qu'elle forme est seul possesseur et propriétaire de tous les biens mis en commun. Cet état de choses est invariable tant que subsiste la société ; la mort ou le retraite de l'un des associés n’y apporte aueun changement et n effectue dans le fonds social aucune transmission, soit au profit de la société, soit au profit des associés dont les droits ne sont nullement modifiés ni augmentés ; elle ne saurait douc donner ouverture à la perception d'un droit de mutation. C'est ainsi que dans les tontines, personnes morales créées avec l'autorisation gouvernementale, le décès de l'un des tontiniers, encore que lui enlevant toute expectative de propriété dans le fonds commun, ne rend exigible aucun droit.

L'argumentation est impressionnante : en réalité elle porte à faux. Elle suppose que l'accroissement a pour objet /es

(1) Trailé des droits d'enregistrement, Supplément, n° 722

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biens sociaux eux-mêmes. Ceux-ci appartenant à la société — pourvu qu'elle soit personne morale —, et non aux associés, le décès ou la retraite de l’un d’eux reste évidemment sans infiuence sur leur propriété. Mais, en raison même de la personnalité civile reconnue à la société, un accroissement des biens sociaux au profit des associés est juridiquement impossible quels que soient les termes du contrat social et les stipulations des parties. L’accroissement ne peut porter que sur des droits sociaux. Championnière et Rigaud, pour l'avoir oublié, se sont placés en dehors des données du problème à résoudre et la question qu'ils voulaient trancher demeure entière (1).

Mais l’accroissement se réalisant sans prix, certains ont prétendu qu’une convention ne peut avoir un caractère transmissif qu'autant que la partie qui abandonne un droit ou une chose lui appartenant reçoit du contractant, auquel doit profiter cet abandonnement, une somme ou une valeur qui en soit équivalent (2). La réponse à l’objection est facile. Si la stipulation d’un prix est nécessaire pour que se produise une mutation onéreuse, il n’est pas obligatoire que ce prix soit

une somme d'argent. Il peut consister, pour chaque associé,

(1) Le conseiller rapporteur d’un pourvoi formé devant la Chambre des Requêtes et dont les conclusions ont été adoptées par un arrêt du 24 novembre 1869 (Sirey, 1870.1.85) a répondu à Championnière et Rigaud en disant « que l'existence distincte attribuée à la société est une pure fiction dont l’objet est de rendre plus sensibles les relations que crée le contrat de société entre les associés ou entre eux et les tiers, qu’il ne fallait pas attribuer à cette fiction un caractère trop absolu. et qu'au fond les associés étaient copropriétaires, par indivis, de tout ce qui compose le fonds social... ».

(2) Cette argumentation résulte notamment des attendus d’un jugement de la Seine du 7 avril 1866, cassé par un arrêt de la Chambre Civile du 9 mai 1868 (Sirey, 1868.1.345.)

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en l'espérance que lui ménage le contrat de recueillir les droits des défaillants. Cet aléa réciproque, nous l'avons vu, représente ainsi dans la pensée des co-associés la valeur de leur prestation et suffit à caractériser la mutation,

On a soutenu, enfin, que les associés conservant au point de vue fiscal la propriété de leurs apports, la disparition de l’un d’eux ne fait rien acquérir aux autres. Mais précisément le droit proportionnel est dû parce que, d’après les termes mêmes des statuts, ce décès ou cette retraite rend les associés restants propriétaires de l'apport jusque-là demeuré la propriété du défaillant.

Aussi la Cour de Cassation a-t-elle inlassablement décidé, dans les circonstances les plus diverses, «.. que l'abandon par chaque associé de ses apports, au profit des associés restants, constituait la transmission de biens définie par l’article 4 de la loi du 22 frimaire an VI[; qu'en effet, s'il en était autrement, les associés restants deviendraient propriétaires des biens apportés par le défaillant sans que cette mutation, pourtant très réelle, eut jamais acquitté l'impôt, soit au moment de la constitution de la société, soit au moment de la retraite de chaque associé... (1) »; «... que c'es! par le décès des uns et la survivance des autres que doit s’accomplir la condition suspensive sous laquelle la propriété est éventuellement transmise, soit à la société, soit aux associés survivants ; qu'ainsi, à mesure de chaque décès et par l'effet de ce décès, les associés survivants deviennent propriétaires des parts sociales des sociétaires prédécédés ; que, dès lors, la disposition du contrat constitue, au jour du décès

de chaque associé, la transmission de biens déterminée par

(1) Cassation Requêtes 24 novembre 1869 ci-dessus,

la loi du 22 frimaire an VII... » (1). Cette mutation de propriété, en outre, est indépendante du contrat de société ; elle ne s'effectue point comme une conséquence de ce dernier; elle n’est pas une opération sociale : « Elle ne constitue point» dit un arrêt de la Chambre des Requêtes du 8 juin 1859 (2) « un fait général par rapport à l'être moral de la société, mais un fait privé et personnel du prémourant envers ses coassociés individuellement, puisqu'il en est résulté, pour chacun d'eux, une part plus considérable dans les affaires de la société » (3).

Les arrêts rendus dans le sens de ceux précédents sont extrêmement nombreux. Nous citerons seulement celui de la Chambre des Requêtes du 22 août 1842 (4), point de départ de toute la jurisprudence en la matière, et, parmi les plus récents, ceux de la même Chambre des 26 juillet 1880, 25 juillet 1893 et 13 juin 1895 (5).

De ces multiples décisions, il résulte que, pour éviter la perception du droit de mutation, vainement l'acte de société disposerait que l’associé décédé où démissionnaire

sera réputé n’avoir jamais été propriétaire ou n'avoir eu qu'un

(1) Cassation Civile, 7 janvier 1850. (Sirey, 1850.1.142).

(2) Sirey, 1859.1.503.

(3) Nous pouvons approuver cette jurisprudence sans nous mettre en contradiction avec ce que nous avons dit sur la nature dépendante de la clause d’accroissement. Car, si l’acte de société doit nécessairement régler le sort des droits de Passocié disparu, l’exécution de cette clarise n’en donne pas moins lieu à une mutation indépendante de l’acte de société.

(4) Sirey, 1842.1.794.

(5) Sirey : 1881.1.132; 1894.1.374; 1896. 1.421. Longue liste de décisions judiciaires dans Garnier, Réperloire général, Lome IT, page 851, et Wahl, Traité du régime fiscal des sociélés, Lome 1, page 415, note ?.

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usufruit (1). Il est, de même, inopérant de stipuler que chaque associé est propriétaire sous la condition suspensive qu'il restera le dernier, de sorte que le décès ou la retraite de l’un d’eux soit l’accomplissement de cette condition (2). Les redevables, enfin, ne peuvent exciper de ce que, en fait, l'accroissement n’a pas eu lieu, puisqu'il s’est opéré de plein droit (3). Si donc, postérieurement à la réalisation de l'accroissement les associés renoncent à son bénéfice et adoptent un autre mode de dévolution de Pactif social, ou si encore ils dissolvent purement et simplement la société, ils n’en sont pas moins passibles du droit proportionnel.

La jurisprudence de la Cour de Cassation est unanimement approuvée par les auteurs modernes (4). Elle a été recueillie par la Régie dans plusieurs Instructions Générales, celles numéros 2150 $ 1er, 2402 $ 1er et 2592 $ 2, notamment.

) Cassation Requêtes, 19 mars 1855 (Sirey, 1855.1.837).

) Reims, 8 septembre 1854 (Sirey, 1855.1.837).

) Cassation Requêtes, 13 juin 1895, précité, et note de M. Wahl. (4) Wahl, Traité de droit fiscal, tome I, n° 401, — et Traité du

régime fiscal des sociélés, tome I, n° 851. Maguéro, Traité alpha-

bétique, tome IT, Vo Société, page 823, n° 259. Garnier, Répertoire

général, tome V, Vo Société, passim, notamment page 1058, no 442,

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