CHAPITRE TROISIÈME

Clause de réversion de toute propriété

Les substitutions permises par les articles 1048 et suivants du Code Civil opèrent de véritables réversions de toute propriété.

Nous n’avons pas à examiner dans toute son étendue le régime fiscal des substitutions. Leur nature complexe et les dispositions de la loi positive à leur égard ont, au point de vue de la perception de l'impôt, des conséquences très diverses. Nous devons signaler celles-là seulement qui se rattachent à l’objet de cette étude et découlent de la nature même de clause de reversibilité reconnue aux substitutions.

La loi du 22 frimaire an VII est muette à leur sujet car elles étaient, à la date où cette loi a été votée, frappées d’une prohibition absolue par la loi du 14 novembre 1792. Le droit commun fiscal leur est donc applicable.

Une substitution présente le caractère d’une libéralité du

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disposant au profit du grevé et des appelés ; le Code Civil luimême s’en explique dans l’article 1048.

La clause de substitution contenue dans un acte de donation ou dans un testament en constitue une disposition dépendante; elle n’est dès lors passible d'aucun droit particulier.

Mais elle donne ouverture à deux mutations distinctes et successives : l’une, du testateur ou donataire au grevé; l’autre, du grevé aux appelés. La jurisprudence et la doctrine sont unanimes en ce sens (1). Un droit proportionnel est dû sur chacune de ces transmissions.

Le droit incombant au grevé est liquidé sur la valeur imposable de la pleine propriété des biens dont il est donataire ou légataire à charge de substitution (2). Sicette dernière est contenue dans un acte de donation entre-vifs, le droit proportionnel exigible est celui de mutation entre-vifs à titre gratuit; il est perçu lors de l’enregistrement de l'acte. Si, au contraire, la substitution est faite par une disposition testamentaire ou si, renfermée dans un contrat entre-vifs, elle est éventuelle et soumise à la survie du donataire grevé au disposant, le droit dû est celui de mutation par décès ; il sera payé par le grevé au décès du disposant.

La substitution venant à s'ouvrir, quelle est la nature du droit proportionnel exigible? La question doit être examinée séparément suivant la nature de l'événement qui fait produire son effet à la substitution.

Mais il importe de remarquer qu'en toutes hypothèses, si

(1) Cass. 11 décembre 1860 Rep. Per. Enreg. n° 1455); Cass. 5 mars 1866 (Sirey, 1866.1.122). Demante, Principes, 4me édition, tome II, n° 740.

(2) Baudry-Lacantinerie et Maurice Colin, Donalions el Teslaments, tome IT, n° 3450.

les appelés recueillent le bénéfice de la substitution par la volonté du disposant, c’est du grevé que la transmission est réputée s’opérer sur leur tête. La jurisprudence était fixée en ce sens dès avant la loi de frimaire an VII Dans l'affaire qui a donné lieu à l’arrêt de Cassation du 11 décembre 1860, ci-dessus, l'Administration avait admis la doctrine contraire. Mais la Cour a établi que la mutation s’opérait « du légataire institué aux héritiers appelés. » Et transmettant cet arrêt comme règle de perception à ses agents, la Régie a dit dans l’Instruction Générale n° 2196 $ 6 : « Il y a dans la substitution deux transmissions distinctes : le grevé, ou premier propriétaire, tient son droit et la chose, du testateur; le second propriétaire, c'est à dire l’appelé, ne tient que son droit du testateur ; la chose lui vient du grevé... » (4). Plusieurs Solutions ont fait depuis des applications de la même idée : citons celles des 9 juillet 1877, 26 mars 1878, 16 juin 1884.

Dans le cas, le plus fréquent, où la substitution s'ouvre à la mort du grevé, la transmission des biens aux appelés s'effectue par décès. Le droit de mutation par décès est donc exigible.

Lorsqu'exceptionnellement la substitution produit son effet du vivant du grevé par l’arrivée d’un terme ou d’une condition fixés par le disposant, la mutation du grevé aux appelés ne peut avoir que le caractère d’une mutation entre vifs

(1) Championnière et Rigaud, Traité des droits d'enregistrement, tome III, n° 2456, ne disent pas autre chose. Dans le même sens, Demante, 0p. el loc. cit.; Naquet, Traité des droits d'enregistrement, tome IT, n° 863. Wahl, Trailé de droit fiscal, tome I, n° 386.

La jurisprudence la plus récente se prononce de même : jugement du tribunal d'Agen du 22 mars 1907 (Rep. Per. Enreg., n° 11421).

Contra, Dictionnaire des droits d'enregistrement, tome V, Vo Subtitutions, n° 131.

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à titre gratuit; elle donne lieu en conséquence au droit de donation.

Mais la substitution peut encore s'ouvrir par anticipation : soit que le grevé renonce au profit des appelés, soit que sa déchéance soit prononcée par application des articles 1056 et 1057 du Code Civil. Dans la première de ces hypothèses, le droit exigible est certainement celui de donation entre-vifs (1). Dans la seconde, la mutation ne peut être considérée comme ayant lieu à titre gratuit puisqu'elle s’est opérée contrairement à la volonté du grevé. La déchéance dont elle résulte étant, à la fois, une peine infligée au grevé et un dédommagement pour les appelés du préjudice auquel ils ont été exposés, il a semblé à l’Adwinistration qu’il y avait, entre elle et la résolution d’une donation pour inexécution des conditions, une grande analogie. Elle a donc décidé dans une Solution du 26 mars 1881 que les jugements prononçant la déchéance du grevé étaient passibles du droit de mutation à titre onéreux. Un jugement du Tribunal de Tulle du 22 février 1883 (2) a rejeté, à vrai dire, cette doctrine, mais l'Administration l’a maintenue par une nouvelle Solution du 7 décembre 1883.

Les règles concernant les délais de paiement de limpôt, les pénalités encourues et les prescriptions invocables sont

celles de droit commun.

(1) Instruction générale n° 1481 $ 3. Melun, 22 février 1901 (Rep. Per. Enreg., n° 10203.) (2) Rep. Per. Enreg., n° 6177,

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