CUMUL DE LA TAXE D'ACCROISSEMENT ET DES DROITS DE MUTATION

L'article 4 de la loi du 28 décembre 1880 porte que le droit d’accroissement doit être perçu, lors des « réversions » opérées par le décès ou la retraite d’un associé, « nonobstant toutes cessions antérieures faites entre vifs au profit d’un ou de plusieurs membres de l'association ».

Cette disposition, à laquelle la loi du 29 décembre 1884 n’a porté nulle atteinte, était considérée par la doctrine, antérieurement à la loi du 16 avril 1895, comme prohibant l’imputation du droit, de quelque nature qu'il fut, payé lors de la cession entre vifs, sur celui exigible au moment du décès

ou de la retraite du cédant. Cette interprétation — dont les conséquences étaient très rigoureuses, contraires à la règle traditionnelle de droit fiscal « non bis in idem» — était pourtant conforme à l’esprit de la loi. Celle-ci avait voulu éviter que les parties n’échappassent à la perception du droit d’accroissement de 9 0/4 par des cessions entre vifs, passibles seulement du droit de 0,50 0/, ou de 5,50 04, décimes en sus, suivant les cas (1).

L'article 4 de la loi de 1880 a été maintenu par la loi de 1895, mais le fait générateur de l'impôt étant, dès lors, non plus le décès ou la retraite de l’un des associés mais l’existence d’une association rentrant dans des conditions déterminées, il ne peut plus être question de « cessions antérieures ». L'effet de la disposition en cause est alors de rendre exigible, en même temps que la taxe annuelle, Le droit de mutation à titre onéreux sur les cessions de leurs droits consenties par les membres de l’association, soit à des tiers, soit à d’autres associés.

L’Administration a décidé, en ce sens, par une Solution du 25 novembre 1899 (2) dont l’esprit est passé dans l’Instruction Générale n° 3120 $ 9 : 10 que le droit de mutation à titre onéreux et la taxe d’accroissement étant absolument distincts par leur cause et par leur objet et incombant à des débiteurs différents, le premier n’est pas imputable sur la seconde dont la perception demeure irrévocable et non sujette à restitution comme régulièrement faite.

(1) La Régie cependant avait hésité à refuser dans tous les cas l’imputation, effrayée elle-même des conséquences de la loi. (Cf. Solution du ? février 1892, rapportée dans Sirey, 1894.1.319, et Note de M. Wahl sous cette Solution.)

(2) Sirey, 1901.2.256 et note. Cf. Instruction Générale n°319989.

Cette règle de perception est trop en harmonie avec celles admises sous l’empire des lois précédentes, elle s’inspire trop fidèlement de l'esprit de fiscalité à outrance qui anime la loi de 1895, elle rencontre dans les textes et dans la différence de nature des droits en présence un appui trop certain, — pour pouvoir être sérieusement contestée. Quelques auteurs, cependant, n’ont pas manqué de comparer à la taxe d’accroissement celle annuellement exigible sur les titres au porteur et qui est représentative des droits de transmission entre vifs. Ce rapprochement est en lui-même exact mais ses conséquences ne doivent pas être exagérées. Elles se réduisent à ceci : de même que la taxe perçue sur les titres au porteur tient lieu des droits de mutation exigibles sur les transmissions effectuées et exonère celles-ci de tout autre impôt, de même la taxe d’accroissement couvre les accroissements réalisés, conformément aux statuts, au profit des associés restants. Mais elle ne peut remplacer les droits exigibles sur les transmissions qui n’ont pas pour effet d'opérer cet accroissement.

Les prétentions de la Régie, approuvées par presque tous les auteurs (1), ont été accueillies par deux arrêts de la Chambre Civile des 4 février 1903 et 8 août 1906 (2), ce dernier cassant un jugement du Tribunal de Lannion du 22 avril 1902 (3) ayant admis l’imputation.

(1) Dictionnaire des droits d'enregistrement, Vo Congrégation, n° 251 ; Maguéro, Trailé alphabétique, supplément, Vo Congrégation, n° 22; Wahl, Traité de droit fiscal : tomel, n° 409 et tome IT, n° 429, — Trailé du régime fiscal des sociétés, tome I, n° 997.

Contra, Garnier, Répertoire général, supplément, Vo Congrégation, n° 46; Rep. Per. Enreg., note sous art. 11251.

(2) Sirey, 1904.1.148 et 1907.1.195. Cf. impl. Cass. Req., 23 janvier 1895 (Sirey, 1895.1.294).

(3) Sirey, 1904.2.23.

De ce qui précède, il résulte qu'aucun droit n’est dû sur l'accroissement de la part sociale des associés défaillants au profit de ceux restants. L’impôt alors exigible est perçu sous la forme forfaitaire de la taxe annuelle. Ceci n’est ni contestable, ni contesté. Le droit de mutation à titre onéreux, payé à tort lors de la réversion résultant du décès ou de la retraite d’un associé, est, en conséquence, imputable, à due concurrence, sur la taxe d’accroissement (1).

Mais cette dernière se cumule avec les droits de succession payés par les héritiers d’un associé pour la transmission, sur leur tête, des parts sociales de leur auteur. Aucune imputation n’est certainement possible entre des droits de nature différente — nous savons que la taxe d’accroissement n’est pas un droit de succession —., perçus à l’occasion de faits juridiques distincts, et entre les débiteurs desquels il n’y a aucune identité. Cette solution a-t-elle pour résultat, comme on l’a prétendu, de faire supporter deux impôts à une seule transmission ? Nous ne le pensons pas. Il y a, en l'espèce, deux mutations distinctes : l’une, réelle, au profit des héritiers de l’associé décédé ; l’autre, fictive, au profit de l’association, Chacun des droits perçus correspond à l’une de ces transmissions. L'application des principes étant ainsi sauvegardée, nous faisons d’ailleurs, au point de vue de l’équité, les réserves les plus expresses sur les principes eux-mêmes.

La Cour de Cassalion s’est, en la matière, prononcée en faveur de la non-imputation par deux arrêts : l’un, de la Chambre Civile, du 4 février 1908 ; l’autre, de la Chambre des

(1) Chartres, 8 avril 1903 (Rep. Per. Enreg., n° 10571).

Requêtes, du 19 mai 1908 (1). Cette jurisprudence est généralement approuvée en doctrine (2).

La taxe d’accroissement, enfin, et le droit de transmission, dû par l'association dont le capital est divisé en actions, ne sont pas davantage compensables, De nature juridique différente, ils sont en outre dus à l’occasion de faits distincts.

(1) Respectivement : Sirey, 1904.1.147 et Rep. Per. Enreg., n° 11689 (note contraire).

(2) Wahl, Trailé du régime fiscal des sociétés, tome I, n° 999; Maguéro, Traité alphabétique, supplément, Ve Congrégation, n° 22 bis.

Contra, Garnier, Répertoire général, supplément, Vo Congréga tion, n° 46 (implicite).