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Mais en général les exigences de la jurisprudence restent en deçà des obligations que se reconnaissent les professionnels de l'Audit dans la pratique de leurs fonctions.

Bien entendu la jurisprudence exige que le «soin raisonnable » qu’elle demande aux auditors s’étende non seulement à l'examen des livres comptables eux-mêmes, mais encore à la recherche de la conformité des écritures avec la réalité :

« Ils ne doivent pas s'acquitter de leur tâche sans s’inquié- « ter de rechercher si les livres eux-mêmes montrent la véri- « table position de la société. Ils doivent prendre un souci rai- « sonnable pour se rendre compte qu’il en est ainsi. S’ils n’a- « gissent pas ainsi, leur contrôle est pire qu’une véritable far- « ce » (Juge Lindley — Aff. London and Général Bank (1895) 2 Ch. 673).

On relève une affirmation analogue dans une décision plus ancienne et à laquelle d’ailleurs la précédente se réfère. Il s’agit du cas « Leeds Estate Building and Investment C° v. Shepherd (1887) 36 Ch. D. 787).

L’auditor sera responsable s’il ne découvre pas une falsification qu’il aurait pu trouver en faisant preuve d’une diligence et d’un soin raisonnables (The Irish Woollen C° Ltd v. Tyon and Others (1900) Aut. L. R. 13).

Mais le juge Lopes dans une affaire « Kingstone Cotton Mills C° (n° 2, 1896, 2 Ch. 279), déclare :

« Les auditors ne doivent pas être déclarés coupables de « manque d’habileté et de soin s'ils n’ont pas découvert des « fraudes quand rien ne peut éveiller leur méfiance et que ces

manifesta en termes d’ailleurs mesurés l’opinion qu’il y avait eu une faute de lauditor :

« D’autre part, si le compte sur lequel les dividendes non payés, ou si « le compte sur lequel les charges courantes de la société sont passées, est « alimenté par des réserves occultes, il me semble très difficile de prétendre « que l’auditor a accompli le devoir de donner une vue exacte et correcte de « l’état des affaires de la compagnie sans mentionner et sans souligner ce « point, qui peut être de la plus vitale importance pour indiquer l’état des « affaires de la compagnie. »

Cependant les plus hautes autorités du monde des « Chartered > ou « Incorporated accountants » avaient défilé à la barre pour affirmer que, se fussent-elles trouvées à la place de l’auditor accusé, elles eussent signé un rapport établi dans les mêmes termes que le sien.

Et en effet, jusque là, la pratique des réserves occultes et même leur utilisation pour améliorer sans qu’on pût le savoir les résultats des exercices ultérieurs, paraissait admise. La question des réserves occultes après cette décision est généralement considérée encore comme douteuse ;: mais la nécessité de faire apparaître leur utilisation dans les comptes de Profits et Pertes des exercices ainsi exceptionnellement alimentés par la suite, est maintenant généralement admise dans le monde des « accountants » anglais (de Paula The Principles of Auditing 1936, p. 232).

« fraudes sont perpétrées par des employés de la société en < qui on a toute confiance, fraudes dont, pendant des années « les administrateurs ne s’apercoivent pas ».

Il s’agissait en la circonstance d’un bilan faussé par la surévaluation et la falsification en quantité des stocks de coton à l'inventaire. Et le juge Lopes a admis que l’auditor avait pu se contenter de l’état certifié par le directeur de la société.

Les circonstances étaient un peu spéciales d’ailleurs : il semble, à la lecture de l'espèce, qu’il y ait eu une comptabilité de stocks en fait concordante avec l'attestation du directeur.

En tous cas, la décision remontant à une époque où l'audit n’était pas obligatoire dans les sociétés, il ne faudrait pas en conclure que les auditors n’ont pas à vérifier l'inventaire. La pratique est en sens contraire et les auditors considèrent qu’ils ont le devoir de pousser leurs vérifications par des sondages très approfondis tout au moins «afin que l’auditor puisse, « si sa responsabilité était mise en jeu, montrer qu’il a employé « toutes les précautions raisonnables pour s’assurer de lexac- « titude de ce poste très important (stock marchandises) » (1).

On peut citer une décision dans une affaire retentissante montrant que la vérification des existants doit être, au contraire, faite de façon serrée par les auditors. C’est le jugement rendu lors du scandale de la City Equitable Fire Insurance C° Ltd (1925) — Ch. 407, 94 L. J. Ch. 445).

Les sommes considérables induement retenues par le « stockbroker » de la société (le Président de la Compagnie d’assurances était associé dans la firme de cet intermédiaire), se trouvaient masquées chaque fin d’exercice par un achat de valeurs fait, en apparence, pour compte de la société, par son « stockbroker » ; la revente de ces valeurs avait lieu dès le début de l'exercice suivant, En fait, le «stockbroker » passait bien un ordre d’achat par un de ses collègues, mais celui-ci conservait en gage les valeurs parce que non couvert du prix par son donneur d'ordre. Si l’auditor de la City Equitable Fire Insurance C° avait exigé la présentation des valeurs elles-mêmes au lieu de se contenter des certificats de dépôt donnés par le « stockbroker » de la société, la fraude eût été découverte.

L’auditor fut déclaré coupable de « breach of duty» et de négligence pour s’être contenté de la présentation de certificats de dépôt sans se faire présenter les titres eux-mêmes ; mais

(1) de Paula, op. cit. p. 210

cette négligence ne fut pas considérée comme intentionnelle. De sorte que l’auditor échappa à toute condamnation grâce à une clause des statuts de la société prévoyant que les administrateurs et auditors ne seraient pas responsables de leur négligence si elle n’était pas intentionnelle.

Une telle clausse était en effet à l’époque où se plaçaient les faits, encore licite. Aujourd’hui, cette clause n’est plus valable en vertu d’une disposition expresse de l’Act de 1929, sect. 152.

Les auditors doivent également vérifier si provision suffisante a été faite pour les risques de recouvrement sur mauvais débiteurs. (Arthur E. Green and C° v/ The Central Advance and discount Corporation Ltd (1) et aussi l’espèce déjà citée London and Général Bank Case).

La notion de «reasonable care», de soin raisonnable est donc celle qu’à adoptée la jurisprudence anglaise pour apprécier si les auditors ont ou non manqué à leurs devoirs. Et la jurisprudence paraît bien ne pas être très sévère aux fautes non intentionnelles.

Le juge Lopes dans l'affaire « Kingstone Cotton Mills C° » déjà citée, s’exprimait ainsi :

« Cependant un auditor n’est pas astreint à plus qu’à un « soin et une vigilance raisonnables dans ses recherches. Il « n’est pas un assureur. Il ne doit pas garantir que les livres « montrent exactement la vraie position des affaires de la so- « ciété…

« Son obligation n’est pas si lourde. En résumé, j'estime « que le devoir de l’auditor est d’être probe (2), c’est-à-dire « qu’il ne doit pas affirmer vrai ce qu’il ne croit pas être tel « et il doit apporter un soin et une vigilance raisonnables à « s’éclairer avant de croire que ce qu’il certifie est vrai. »

C’est exactement la position prise par le législateur anglais

() V. de Paula, op. cit p. 211.

(2) Ce souci de la probité, on en retrouve la trace dans la façon dont la jurisprudence punit les « habiletés de langage ».

Ainsi dans le cas précité de la «London and General Bank» l’auditor fut reconnu en faute et condamné parce que, alors qu’il avait eu nettement connaissance du caractère difficilement recouvrable de certaines créances portées à l’actif (ii avait même insisté auprès des administrateurs pour que provision suffisante fût faite), il s'était incliné devant le refus des administrateurs, se bornant toutefois dans son rapport à l’assemblée à dire «La valeur de ces actifs tels qu’apparaissant au bilan dépend de leur réalisation ».

On a vu de même dans le «case Royal Mail Steam Packet C°» que la précaution de porter les mots « Adjustment of Taxation Reserves >» (ajustement de la réserve pour impôts) fut jugée insuffisante pour faire voir qu’il ne s’agissait pas des résultats propres à l’exercice,

= DAlS—

de 1929 concernant l'affirmation que doit donner l’auditor dans son rapport à l’assemblée.

En fait nous croyons, comme le pense M. A. Percerou (1) que la position prise par le droit anglais pour la détermination de l’étendue des obligations des auditors anglais (tout au moins de leur obligation générale de contrôle) n’est pas mauvaise.

En une matière où toute définition rigoureuse est impossible, mieux vaut « poser un principe assez flou autour duquel se cristalliseront des décisions de jurisprudence et des traditions ».

Mais à une condition, c’est de favoriser parallèlement la formation d’une corporation apte à créer ces traditions, les maintenir et les faire évoluer selon les progrès de la science économique, comptable et juridique.

À cet égard l’Angleterre est privilégiée. Il suffit en effet de lire un manuel d°’ « Audit » tel que celui de de Paula (2) pour se rendre compte que les « auditors >» anglais vont en général audelà même des prescriptions de la loi. Non seulement ils conçoivent l’« audit» comme une vérification très serrée et méthodiquement organisée des écritures et de leurs justifications (le « checking » et le « vouching ») mais on peut remarquer encore qu'ils se considèrent comme tenus d’examiner par exemple :

a) De façon à en connaître exactement tous les points, le Memorandum of Association (notamment, la clause relative à l’objet de la société, afin d'apprécier si les actes de la gestion sont «ultra vires >») ; et les « Articles of Association » (de Paula p. 167 : « pour s’assurer qu’ils sont respectés »).

b) Les circonstances de la constitution et notamment le prospectus, les contrats d’apports en nature, les commissions payables aux « underwriters » (3) (p. 168) ou « brokers ».

c) La procédure d’« allotment >» ou attribution de titres aux souscripteurs et la délivrance des actions (4).

d) Les transferts d’actions (5).

e) Les émissions nouvelles et notamment les émissions de « debentures » (p. 178).

(DAop cit n°0199: :

(2) The Principles of Auditing 8 éd. Londres 1936.

(3) Les « underwriters » jouent le rôle de nos syndicats de garantie en cas d'émission.

(4 De Paula précise même (p. 171) : « En règle générale, on demande aux auditors de pointer et viser les certificats d’actions avant qu’ils ne soient signés par les administrateurs».

(5) Toutefois de Paula (p. 172) signale que le « full audit » des transferts et la préparation des nouveaux certificats qu’on demande généralement aux « auditors » d’effectuer, est en quelque sorte une mission spéciale, conventionnelle, et non légale.

f L’exécution des actions non libérées (p. 180).

9) La conformité des paiements de dividendes aux décisions de l’assemblée (p. 185) (1).

h) Les registres de délibérations de l’assemblée générale et du conseil d'administration (p. 183).

La loi anglaise n’a pas pris la peine de préciser expressément que les « auditors » devraient vérifier si le bilan examiné par eux répond aux prescriptions de la section 124 de l’Act de 1929 réglementant le bilan (2) (nécessité d’établir des postes distincts pour les Immobilisations et les actifs circulants, avec indication du mode d’évaluation des Immobilisations ; postes distincts pour les frais de constitution et d’organisation de la société, pour les frais d'émission ; indication du caractère privilégié des éléments du passif le cas échéant).

De même pour les prescriptions éparses dans d’autres sections et qui exigent d’indiquer séparément au bilan : le montant non amorti des commissions de placement ou des primes de remboursement (sect. 44), les émoluments globaux perçus par les administrateurs en cette qualité (sect. 128), les prêts aux administrateurs et «officers >» de la société (sect. 128), le chiffre global des participations dans des filiales, le chiffre global des créances sur ces filiales et le chiffre global de leurs dettes (sect. 125).

Mais les « auditors> se considèrent, bien entendu, comme tenus de vérifier si ces prescriptions ont été respectées (3) et de signaler dans leurs rapports toutes les lacunes que présenteraient, par rapport aux dispositions légales, le bilan ou le compte de Pertes et Profits.

D'ailleurs, on peut bien dire qu’un bilan ne saurait être «convenablement établi de façon à donner une vue sincère et correcte de l’état des affaires sociales » (sect. 134. D), s’il n’est pas conforme aux prescriptions de la loi.

() Mais les « auditors » n’ont pas à se prononcer dans leur rapport sur le point de savoir si tel ou tel dividende doit être « déclaré ». M. A. Percerou (op. cit n° 112) a d’ailleurs justement signalé que la notion de capital et, partant, celle de bénéfices distribuables, n’est pas très claire en droit anglais.

(2) La loi n’impose pas d’ailleurs non plus aux «auditors> d’examiner la sincérité des affirmations relatives aux comptes, qui se trouveraient dans le rapport du conseil d'administration.

(3) Concernant les prêts aux administrateurs, de Paula dit (p. 147) «Si les prêts aux administrateurs et «officers » de la société n’apparaissent pas à la lecture du bilan, c’est le devoir des « auditors » de porter cette information dans leur rapport sur le bilan ». Même affirmation à propos des rémunérations globales touchées par le conseil d'administration « si ces renseignements ne sont pas révélés par les comptes présentés » (p. 148).