CHAPITRE I

1. Définition de l'impôt. — 2. Règles générales de l'impôt. — 3. Division des impôts en impôts directs et indirects; importance de cette distinction au point de vue de la compétence des juridictions et du recouvrement en matière d'impôts communaux. — 4. Subdivision des impôts directs en impôts directs de quotité et en impôts directs de répartition ; conséquences de cette subdivision.

1. L'impôt est la contribution exigée du citoyen et formant sa quote-j-art dans les dépenses publiques.

Il importe peu que ces dépenses publiques aient été faites dans rintérêt du contribuable; souvent celui-ci n'a qu'un intérêt très éloigné et quelquefois nul dans les dépenses décrétées par l'autorité ; il n'en doit pas moins payer l'impôt.

C'est à l'autorité de veiller, dans Tiiitérèt même de son existence^ à ce que l'impôt ne soit réclamé au citoyen que quand il est bien nécessaire et ne soit créé, autant que possible, qu'en proportion des services rendus par elle. C'est ce qu'a très bien fait ressortir M. René Stourm dans VÉconomiste français du 28 janvier 1899, quand il a écrit :

« L'impôt est un prélèvement opéré sur les facultés individuelles des citoyens pour subvenir aux dépenses publiques...

'» L'impôt est un prélèvement : ce mot est significatif.

" L'Etat prend donc à chacun une part de sa fortune , lui enlève une portion de son avoir personnel, rogne sur ses capitaux et sur ses revenus. Or, c'est toujours une chose grave que de s'emparer du bien d'autrui, que de dépouiller un homme de ce qu'il possède légitimement,, de ce qu'il gagne difficilement , au jour le jour, à la sueur de son front. Le motif d'un tel prélèvement ne saurait être trop impérieux. Il faut qu'il y ait force majeure, impossibilité absolue de faire autrement. Sans quoi l'acte deviendrait coupable. Pour chaque cas, en conséquence, se pose la question de cette nécessité impérieuse, de cette force majeure, de ce recours inévitable à l'Etat.

^ L'esprit gouvernemental , au moment de céder à la tentation de nouvelles entreprises fera toujours bien de s'arrêter devant ces deux idées : Respect de la propriété d'autrui et grande défiance de soi-même. « ( 1 ).

Nous ne nous attarderons pas longtemps à définir l'impôt. Les définitions sont toujours dangereuses, surtout dans cette matière, les plus courtes seront souvent les meilleures parce qu'elles contiendront moins d'inexactitudes.

Voici un exemple frappant de co que nous avançons : Dans son bel ouvrage Traité de la sience des finances, M. Paul Leroj^-Beaulieu, le savant économiste français , donne de l'impôt ces deux définitions :

" L'impôt est la contribution exigée de chaque citoyen pour sa part dans les dépenses du gouvernement. «

« L'impôt est le prix des services que rend ou qu'a rendus l'État. Il représente en outre la part que chaque citoyen, par TappUcatioa

(1) René Stouem. Les droits de VEtai et V impôt , article de l'Économiste français du 28 janvier 1899, page 99

du principe de la solidarité nationale, doit supporter dans les charges de toute sorte et de toute origine qui pèse sur TÈtat. ^ (1).

Si la première définition peut être considérée comme irréprochable , il ne paraît pas qu'il sera toujours exact, comme le dit l'éminent économiste dans sa seconde définition , que l'impôt représente la part que chaque citoyen doit supporter dans les charges de toute sorte et de toute origine qui pèse sur l'État ; de plus la première partie de cette définition n'est exacte que pour les taxes rémunératoires.

Quoi qu'il en soit, tout le monde est d'accord sur la chose et il serait oiseux d'insister plus longtemps sur les mérites de telle et telle définition.

2. Adam Smith trace ainsi les quatre grandes règles résumant les qualités qu'il convient de rencontrer dans tout système d'impôts.

'. P Les sujets de l'Etat devraient contribuer à soutenir le gouvernement autant que possible en proportion de leurs facultés, c'est-à-dire en proportion du revenu dont ils jouissent sous la protection de l'Etat. De l'observation ou du mépris de cette maxime ressort ce qu'on appelle égalité ou inégalité dans l'établissement de l'impôt ;

V 2° L'impôt que chacun est obligé de payer doit être défini et non arbitraire. L'époque du payement , la somme à payer doivent être déterminés avec soin et d'une manière intelligible pour le contribuable et pour tout le monde. Lorsqu'il en est autrement, toute personne sujette à l'impôt se trouve plus ou moins soumise au pouvoir du collecteur qui peut aggraver la charge du contribuable pour lequel il est mal disposé ou extorquer par la crainte de cette aggravation quelque cadeau ou quelque chose qu'il désire. Le caractère indéfini de l'impôt encourage l'insolence et favorise la corruption d'une classe d'hommes naturellement impopulaires, lors même qu'ils ne seraient ni insolents ni corrompus. En matière d'impôt, il importe tellement que chacun ait à payer une somme fixe, que l'expérience de toutes les nations prouve, je pense, qu'une inégalité assez considérable n'est pas à beaucoup près un aussi grand mal qu'une petite incertitude ;

y» 3° L'impôt doit être levé à l'époque et de la manière qui conviennent le mieux au contribuable. Un impôt sur les fermages des terres ou sur le loyer des maisons, payable à l'époque où on paye ordinairement ces fermages et ces loyers , est levé à l'époque où il convient le mieux au

'■•^■•tisî^'.

(2) Paul Lkroy-Beaulieu. Traité de la science des finances, tome l*»", pa^^e 117,

contribuable de la payer, ou à l'époque oti il est le plus probable qu'il ait de quoi le payer. Les impôts sur les articles de consommation qui sont des articles de luxe sont tous, en définitive, payés par le consommateur et d'une façon qui lui convient. II les paye petit à petit en achetant la marchandise.

Comme il a aussi la liberté d'acheter ou de ne pas acheter, selon qu'il lui plaît, c'est de sa faute si de tels impôts l'incommodent beaucoup ;

^ 4° Tout impôt doit être combiné de manière à ne prendre, autant que possible, dans la poche des contribuables, qu'à peu près ce qu'il rapporte au trésor public. " (1).

Ces règles idéales sont certainement difficiles à suivre dans la pratique, surtout en matière d'impôts communaux, parce qu'ici les conditions de l'établissement et du recouvrement des impôts ne dépendent pas exclusivement des administrations locales.

3. Les impôts ont été divisés en impôts directs et indirects.

Suivant la jurisprudence des tribunaux belges, un impôt pour être direct doit réunir les conditions suivantes :

1° Être prélevé directement sur le citoyen qui en supporte la charge ;

2° Saisir périodiquement une partie du revenu du contribuable et s'appliquer à une situation durable, permanente ;

3° Être porté au rôle et se régler par exercice. (Cassation, 10 janvier 1878. Pasicrisie, partie I page 74.)

L'impôt indirect est celui qui se perçoit à l'occasion d'un fait passager, accidentel, qui ne se renouvelle pas périodiquement, par exemple le fait d'une construction. Par l'impôt indirect l'autorité ne s'attache pas à la personne, elle n'atteint le vrai contribuable que par répercussion.

La division des impôts en impôts directs et indirects est de la plus haute importance en matière d'impôts communaux.

Les tribunaux sont compétents pour apprécier toutes les contestations relatives aux impôts communaux indirects, queïquen soit Vohjet.

En matière d'impôts communaux directs, les tribunaux sont encore compétents pour apprécier la légalité et la régularité des poursuites ; mais ils sont incompétents, du moins en premier ressort, pour statuer sur la légalité de l'impôt, sur la question de savoir si celui-ci a été établi conformément à la loi, sur son assiette, sa quotité et sa répartition.

Actuellement, ces questions sont jugées par les Députations permanentes des Conseils provinciaux.

(1) Adam Smith. Richesse des nations ^ livre V, chapitre II.

Jusqu'à l'arrêt de la Cour de cassation du 27 juillet 1882 {Belgique judiciaire 1882 page 1078), confirmé par un autre arrêt de la même Cour du 2 novembre 1882 (Belgique judiciaire 1883 page 33), il avait été généralement décidé que l'examen des questions de légalité et autres questions de droit relatives aux impôts communaux devait appartenir aux tribunaux, tandis que le pouvoir administratif (la Députation permanente) avait sa compétence limitée aux questions de fait.

L'arrêt précité de la Cour de cassation du 2 novembre a fixé définitivement la jurisprudence. (1)

La distinction des impôts communaux en directs et indirects est encore importante au point de vue du recouvrement de l'impôt.

Sous l'empire de la législation actuellement en vigueur, le recouvrement des impôts communaux directs se fait d'après les mêmes règles ([ue les impôts de l'Etat, l'article 138 § l®'" de la loi communale du 30 mars 1836 porte en effet : ^ Les impositions communales directes seront recouvrées conformément aux règles établies pour la perception des impôts au profit de l'Etat. «

Le § 2 du même article ajoute : " Toutefois le recouvrement des impositions directes à charge des receveurs, régisseurs, ou fermiers des taxes municipales, et des impositions indirectes à charge de tous les citoyens, sera poursuivi conformément à la loi du 29 avril 1819. '»

Il résulte de ces textes que le recouvrement des impôts communaux directs est régi par les lois actuellement en vigueur relatives au recouvrement des impôts de l'Etat. Quant au recouvrement des impôts indirects, il est uniquement réglé par la seule loi du 29 avril 1819.

Les lois concernant le recouvrement des impôts de l'Etat s'appliquent au recouvrement des impôts communaux directs à moins que le législateur en ait expressément disposé autrement. (Voir notre article Recouvrement.)

4. Les impôts communaux directs sont subdivisés en deux catégories : l'impôt direct de répartition et l'impôt direct de quotité.

L'impôt est de répartition lorsque la somme qu'il est appelé à produire est fixée et ne peut pas être dépassée.

En matière d'impôts locaux de répartition on admet pourtant qu'à leur produit en principal on ajoute 3 °/o pour parer aux côtes irrécouvrables.

(1) Voir le texte de cet arrêt dans la deuxième partie de notre ouvrage, sous l'article Compétence (n^ 3).

6 JMPOTS COMMUNAUX. PRP:MIERE PARTIE.

L'impôt est de quotité lorsque son produit n'est pas fixé à l'avance et est illimité.

Cette classification est importante au point de vue de la législation belge.

Si en ce qui concerne le recouvrement proprement dit, les deux sortes d'impôts sont régis par les articles 137 et 138 § l®»" de la loi communale. Il n'en n'est pas de même en ce qui concerne la publication des rôles et les réclamations des contribuables repris à ces rôles.

Les articles 135 et 136 de la loi communale ne peuvent être appliqués qu'aux impôts de répartition.

Voici le texte de l'article 135 :

« Dans le cas où l'autorisation de répartir une contribution a été accordée, le projet de rôle de répartition formé en conformité des dispositions existantes, après avoir été arrêté provisoirement par le Conseil communal, est soumis pendant 15 jours au moins, à l'inspection des contribuables de la commune, sur l'avis qui en aura été publié par le Collège des bourgmestre et échevins ; pendant ce temps, les contribuables qui se croiraient lésés par leur cotisation pourront réclamer auprès du Conseil commuûal.

" Quelle que soit la décision du Conseil sur ces réclamations, il sera tenu de joindre à l'envoi qu'il en lera à la Députation permanente du Conseil provincial, toutes les demandes, requêtes, réclamations qui lui auront été adressées contre les dits projets. »

Cet article 135 contient deux choses essentielles : P il prévoit la publication des projets de rôles afin de faire appel à l'examen des contribuables ; 2° il crée pour ceux-ci en quelque sorte un premier degré de juridiction.

Ces formalités doivent être constatées par la Députation permanente; celle-ci violerait la loi si ces formalités n'ayant pas été accomplies elle accordait néammoins son visa au rôle par ap])lication de l'article 137 de la loi communale.

L'article 135 précité ne s'applique pas aux impôts de quotité ; cependant un grand nombre d'administrations communales soumettent aux formalités qu'il prévoit les rôles des taxes de quotité. Dans ce cas, l'accomplissement de ces formalités non prévues par la loi ne pourrait produire aucun effet juridique et ne saurait amener qu'un retard dans la marche des affaires communales.

L'article 136 de la loi communale qui est une suite du précédent, comme le prouve les mots *• en outre », fixe le délai du recours du

contribuable devant la Députation permanente du Conseil provincial ; il prescrit de joindre aux réclamations les quittances de paiement. Cet article est ainsi conçu :

« Tout contribuable qui se croira surtaxé pourra en outre, dans le mois à dater de la délivrance de l'avertissement, en indiquant la somme à laquelle il aura été imposé, adresser une réclamation à la Députation permanente du Conseil provincial , qui se prononcera après avoir entendu le Conseil communal. Les réclamations ne seront admises qu'accompagnées de la quittance de paiement. «

D'après la jurisprudence du département de l'intérieur et de l'instruction publique, " les articles 135 et 136 de la loi communale ont végi toutes les impositions communales directes, aussi longtemps que la diversité des prescriptions de la législation fiscale de l'Etat a continué à exister en matière de réclamations. ^

Cette jurisprudence est contenue dans une circulaire du 31 mai 1894 de M. le Ministre de l'intérieur et de l'instruction publique, circulaire dont voici le passage le plus saillant : " Cette diversité n'a pris fin que par l'art. 8 de la loi du 5 juillet 1871, ainsi conçu : »* Les réclamations contre les surtaxes en matière de contributions directes sont adressées à la Députation permanente dans les trois mois à dater de la délivrance de l'avertissement extrait du rôl<î. Le réclamant ne doit pas justifier du paiement des termes échus. »

«* Ces conditions générales se restreignent pour les impositions directes des communes aux impositions de quotité, les im[)Ositions de répartition restant soumises aux règles spéciales des art. 135 et 136 de la loi communale , se combinant avec l'art. 138 de la même loi.

^ Cette jurisprudence devenue constante se fonde sur les motifs des arrêts de la Cour de cassation du 27 juillet 1882, du 22 juillet 1884 et du 21 septembre 1888, rendus en vertu de la loi du 22 juin 1877, dont l'art. 14 ouvre les recours en appel et en cassation pour une catégorie des impositions provinciales et communales directes et l'art. 16, le recours en cassation pour les diverses autres impositions communales directes; ce dernier recours existait déjà pour les impositions provinciales aux termes de l'art. 13 de la loi du 5 juillet 1871.

" Mais la loi du 30 juillet 1881 , titre II, enlevant à la Députation permanente la compétence que la loi du 22 juin 1865 avait étendue à tous les cas non prévus antérieurement, a chargé les Directeurs provinciaux des contributions directes de statuer par décision motivée sur les réclamations relatives à l'application des lois en matière de contributions directes et de redevances sur les mines (art. 23); ces

réclamations continuaient à être adressées clans le délai de trois mois à dater de la délivrance de l'avertissement extrait du rôle et sans justification du paiement des termes échus (art. 24).

■' L'art. 24 de cette loi du 30 juillet 1881 a été modifié par l'art. 3 de la loi du 18 juillet 1893, portant : « En matière de contributions directes et de redevances sur les mines, les réclamations contre les surtaxes doivent être produites, à peine de déchéance dans le délai de six mois à dater de la délivrance de l'avertissement extrait du rôle. Toutefois, ce délai est prolongé jusqu'au 31 octobre de la seconde année de l'exercice pour les impositions indues résultant de doubles emplois ou d'erreurs imputables aux agents des contributions directes. »»

" Or, la loi du 30 juillet 1881 a eu soin de mentionner formellement à l'art. 40 que « ses dispositions ne sont pas applicables aux impositions provinciales et communales. »

- Loin de se limiter à la seule compétence des Directeurs provinciaux des contributions directes, cette réserve, aussi large que possible, comprend tout ce qui se rapporte aux cotisations fiscales telles qu'elles sont réglées par la loi du 30 juillet 1881 , à laquelle se rattache entièrement l'art. 3 de la loi du 18 juillet 1893 qui n'a tait que modifier l'art. 24, déclaré inapplicable , comme les autres dispositions de la loi du 30 juillet 1881 , aux impositions provinciales et communales.

" Aucun doute ne peut exister à ce sujet en présence des explications échangées entre M. Malou, membre de la Chambre des Représentants et M. le Ministre des finances à la séance du 14 juillet 1881 :

« M. Malou. Est-il bien entendu que la loi n'est pas applicable aux impositions provinciales et communales et que celles-ci demeurent sous le régime de la loi de 1877? C'est un point qui me semble mériter un éclaircissement.

" M. LE Ministre des finances. La loi ne s'applique, comme le dit le texte de l'art. 1®^, qu'aux contributions directes; dans toute la loi, ce terme ne s'applique qu'aux contributions dues à VÊtat; c'est le terme légal. Telle est Vd pensée qui a présidé à la rédaction de l'art, l^r. Sur le fond, je suis entièrement d'accord avec l'honorable M. Malou; j'avais même cru que cela résultait des termes employés et qu'il était superflu de l'inscrire dans le projet. Je ne verrais pourtant aucun inconvénient à dire formellement que la loi n'est pas applicable aux impositions communales et provinciales. (Annales parlementaires, 1880-1881, pages 1539, 1540 et 1569.)

" Il est à remarquer d'ailleurs qu'à la différence de la Députation permanente du Conseil provincial, le Directeur provincial des contri-

butions directes n'exerce pas une juridiction même de première instance ; les dispositions qui régissent les décisions de ce fonctionnaire sont donc, par leur nature, étrangères aux jugements à prononcer par la Députation permanente dans la plupart des cas sans appel. L'étendue et les modalités de la juridiction de ce collège ne peuvent être affectées par la loi qu'au moyen de dispositions formelles , d'après les art. 93 et 94 de la Constitution.

« L'art. 3 de la loi du 18 juillet 1893 est d'autant moins applicable à la Députation permanente que la durée de l'exercice budgétaire est plus restreinte pour les communes que pour l'Etat ; il en résulte que cet article ne peut nullement se concilier avec le régime communal.

»' Ce n'est pas seulement en matière de réclamations que les délais varient pour l'Etat d'une part, pour les provinces et les communes d'autre part ; il y a aussi des différences de délais en matière d'appels et même de pourvois en cassation. Par exemple, lorsqu'il est formé en vertu de l'art. 16 de la loi du 22 juin 1877, le pourvoi en cassation doit, à peine de déchéance, être fait au greffe du Gouvernement provincial, dans le délai de quinze jours, à partir de la notification de la décision de la Députation permanente, et être signifié à la partie défenderesse dans les dix jours de la déclaration de recours (Arrêt de la Cour de cassation du 26 décembre 1893, Pasicrisie de 1894, pages 67 et68)(l).

^ Quelque désirable que puisse être l'uniformité, elle n'est réalisable que dans les limites légales.

'» En conséquence, le délai des réclamations à adresser à la Députation permanente du Conseil provincial en matière d'impositions directes reste fixé à trois mois à dater de la délivrance de l'avertissement extrait du rôle, et sans justification du paiement des termes échus : 1° pour les impositions provinciales ; 2° pour les impositions communales, à l'exception de celles de répartition. Pour ces demières, le délai spécial d'ww mois, avec justification du paiement des termes échus, ne ce^rse pas d'être en vigueur (art. 135 et 136 de la loi communale).

» Dans tous les cas, les réclamations sont exemptes du timbre (art. 62, 36° du Code du 25 mars 1891) ; elles se limitent aux surtaxes^ à l'exclusion de Vabsence ou de Vinsuffisance de cotisation à raison des trois premières bases de la contribution personnelle, les impositions

(1) Voir dans la deuxième partie de notre ouvrage l'article Cassation^ n" 3.

provinciales et communales étant étrangères à la formation des listes des électeurs généraux (art. 52 de la loi du 12 avril 1894).

« Il est un dernier point qui mérite l'attention.

" Le principe général de l'art. 138 § l®'" de la loi communale n'affecte le régime des impositions communales directes que dans le sens indiqué ci-dessus, c'est-à-dire des seules conditions du recouvrement ; les art. 9 à 10 de la loi du 29 avril 1819 contiennent donc de nombreuses règles qui doivent continuer à être observées notamment pour les agents appelés à constater les infractions, pour les amendes, pour la compétence des tribunaux de simple police ou de police correctionnelle, pour les transactions, etc.

" Quant aux impositions communales ÎMc^iredes, elles restent sous l'empire de la loi du 29 avril 1819, même pour le recouvrement (art. 138 § 2), sans préjudice aux règles de la loi du 25 mars 187G, relative à la compétence en matière contentieuse. »

Cette circulaire ministérielle avait principalement pour objet de trancher la question de savoir si le délai pour réclamer auprès des Députations permanentes des Conseils provinciaux avait été porté de trois à six mois par application de l'article 3 de la loi du 18 juillet 1893.

L'affirmative n'avait pas paru douteuse à M. le Gouverneur de la Flandre Orientale qui avait cru donner à ce sujet des instructions spéciales aux administrations communales de son ressort. Voici les jiasi?ages essentiels des instructions de l'honorable Gouverneur contenues dans une circulaire portant la date du 2 avril 1894 :

" En ce qui concerne les impositions communales directes de quotité, je crois devoir appeler votre attention sur une modification inti'oduite, l'année dernière, dans la législation.

» Aux termes de l'art. 8 de la loi du 5 juillet 1871, resté applicable aux impositions communales, en vertu de l'art. 2'''% n» 40, de la loi du 30 juillet 1881 .n^ 41 des lois électorales coordonnées du 5 août 1881;, le délai dintroduction des réclamations auprès de la Députation permanente était de trois mois à dater de la délivrance de l'avertissementextrait du rôle.

« Mais il n'en est plus ainsi depuis l'entrée en vigueur de la loi du 18 juillet 1893, relative aux contributions directes au profit de l'Etat, et dont l'art. 3 est ainsi conçu :

" En matière de contributions... » (Voir le texte de cette disposition page 9.)

^ Cette nouvelle loi ne reproduisant pas la restriction faisant l'objet de la disposition susmentionnée de la loi de 1881, l'art. 3 qui précède

IMPÔTS COMMUNAUX. PREMIÈRE PARTIE- Il

est devenu applicable, ipso facto, en vertu de Tart. 138, § l«^, de la loi communale, aux impositions communales directes de quotité ; de sorte que pour celles-ci — aussi bien que pour les contributions directes de l'Etat — le délai normal de présentation des réclamations contre les surtaxes est actuellement de six mois, au lieu de trois. Par continuation, le réclamant ne doit pas justifier auprès de la Députation du payement des termes échus. "

Après avoir reproduit in extenso cette circulaire, la Revue communale de Belgique de 1894 (pages 161 et suivantes) signale aussi le changemeni apporté par la loi du 18 juillet 1893 en ce qui concerne les impositions communales directes de quotité, puis elle ajoute :

«* Ce qui précède était écrit lorsque nous avons trouvé au Monitewr du 7 juin 1894 un arrêté royal intervenu dans les circonstances ci-après :

«* Sous la date du 18 décembre 1893, le Conseil communal de Bruxelles avait voté le renouvellement pour l'exercice 1894 des diverses taxes directes de quotité en vigueur dans la capitale.

" Les différents règlements adoptés par le Conseil communal comprenaient une disposition ainsi conçue :

« Les réclamations contre les surtaxes ou contre les cotisations ^» insuffisantes doivent être adressées à la Députation permanente

V dans les six mois à dater de la délivrance de Tavertissement-extrait

V du rôle ; toutefois ce délai est prolongé jusqu'au 31 octobre de la '^ seconde année de l'exercice pour les impositions indues résultant de '^ doubles emplois ou d'erreurs imputables aux agents de l'Administra- " tion. Le réclamant ne doit pas justifier du payement des termes '' échus. -^

« Comme on le voit, le Conseil communal de Bruxelles s'était conformé à la nouvelle loi du 18 juillet 1893, en portant le délai des réclamations à six mois au lieu de trois. »

Appelé à approuver les règlements en question, le Gouvernement a statué par arrêté roj'al du 5 juin 1894 qui n'approuve les délibérations susmentionnées du Conseil communal de Bruxelles que sous la réserve suivante : « Les réclamations ne pourront être formées que contre les surtaxes ; elles seront adressées à la Députation permanente dans les trois mois à dater de la délivrance de l'avertissement-extrait du rôle. Le réclamant ne doit pas justifier du payement des termes échus. "

La Revice communale poursuit :

^ Le Gouvernement repousse donc l'application analogique aux impositions communales du régime nouveau admis pour les impôts

directs de l'Etat. Et il maintient pour les premiers le délai de trois mois qui n'existe plus pour ks seconds.

" Cette interprétation nous paraît injustifiable, et nous sommes persuadés qu'elle sera repoussée par les tribunaux.

•' Pourquoi les contribuables jouissent-ils d'un délai de trois mois en matière de taxes communales directes ? Parce que, d'une part, l'art. 138 § 1*'' de la loi communale porte ^que les impositions commu- •» nales directes seront recouvrées conformément aux règles établies " pour la perception des impôts au prolit de l'Etat»» et que d'autre part, l'art. 8 de la loi du 5 juillet avait établi le délai de trois mois pour les contributions directes au profit de l'Etat.

« Comme le dit la Cour de cassation dans son arrêt du 21 septembre " 1888, l'assimilation pour être complète, doit comprendre non seule- -' ment les formes à suivre pour le recouvrement proprement dit, mais " encore tout ce qui est relatif à l'établissement de l'imposition, tel ■» que le recours à la Députation permanente et le délai dans lequel il '» doit s'exercer. "

« II est bien vrai qu'en ce qui concerne la juridiction compétente, celle de la Députation permanente n'existe plus pour les impôts de l'Etat, mais la loi qui a modifié cette attribution a eu soin d'ajouter qu'elle ne concernait pas les impositions communales. (Loi du 30 juillet 1881 ; Code électoral ancien, n° 41 )

" Preuve certaine de l'assimilation signalée par la Cour de cassation, car à défaut de ce texte exprès, le régime introduit pour les impôts de l'Etat aurait été applicable aux impôts communaux.

'» On doit donc conclure que, la loi du 18 juillet 1893 ayant, par son article 3, accordé un délai de six mois pour les réclamations en matière de contributions directes, cette loi a abrogé et remplacé sur ce point la loi du 5 juillet 1871 et que, par suite, les contribuables communaux peuvent invoquer le même délai de six mois. Il n'en serait autrement que si la loi de 1893 eût fait réserve formelle de son application aux taxes communales, ainsi que cela avait eu lieu en 1881. Cette réserve n'existant pas, le délai de trois mois a disparu de notre législation fiscale et, dès lors, il est impossible de le faire revivre.

'» Ce délai de trois mois ne gouvernait les impositions communales que parce qu'il régissait en même temps les impôts de l'Etat.

•' Ayant été abrogé pour ceux-ci, il n'est plus aujourd'hui que le néant pour tout ce qui concerne les réclamations contre les surtaxes en matière d'impôts directs. Et le néant ne peut être appliqué par analogie !

^ Il convient de noter que la loi du 18 juillet 1893 a trait uniquement aux réclamations contre les surtaxes. L'art. 8 de la loi du 5 juillet 1871 comprenait en même temps les réclamations contre les cotisations insuffisantes. A ce dernier j)oint de vue, le délai de trois mois est resté en vigueur pour les impositions communales. Et ici va apparaître une éclatante couti'adiction dans l'arrêté royal du 5 juin 1894. Il dispose que les réclamations ne pourront être formées que contre les surtaxes. De quel droit le Gouvernement introduit-il cette limitation ?

^ La loi de 1871, qu'il déclare continuer à régir seule les impositions communales, la lui interdit par son texte formel. L'arrêté royal ne peut trouver le fondement à sa restriction qu'en faisant appel à la loi du 18 juillet 1893. Mais alors on arrive à ce résultat singulier que la loi de 1893 s'appliquera aux impôts communaux en tant qu'elle restreint le droit des contribuables aux réclamations contre les surtaxes, et que cette même loi cessera de les régir en tant qu'elle augmente le délai pour les réclamations. Cette inconséquence suffit pour faire justice du système soutenu par leGouvernement dans son arrêté du 5 juin 1894." (1)

La Revue communale de la même année^ après avoir reproduit la circulaire ministérielle du 31 mai 1894 maintient son opinion et fait valoir les considérations suivantes :

'• Il y a dans la circulaire ministérielle un argument qu'il imjjorte de rencontrer. Invoquant l'art. 40 de la loi du 30 juillet 1881 qui dispose que cette loi n'est pas applicable aux impositions provinciales et communales, cet argument consiste à soutenir que l'art. 3 de la loi du 18 juillet 1893, fixant à six mois le délai pour les réclamations, a simplement remplacé l'art. 24 de la loi de 1881 qui n'accordait que trois mois. Ce dernier article étant étranger aux impositions communales, le texte qui y a été substitué doit également leur rester inapplicable

•» Nous ferons observer, tout d'abord, que l'art. 24 de la loi de 1881 n'avait pas innové en ce qui concerne le délai de trois mois pour les réclamations. Depuis la loi du 5 juillet 1871 , ce délai s'appliquait uniformément aux impôts de l'Etat et aux impôts communaux de quotité.

» La loi de 1881 a maintenu, sous ce rapport, la législation existante et ne l'a modifiée, pour les impôts de l'Etat, qu'en ce qui concerne la juridiction appelée à statuer sur les réclamations.

" D'autre part, l'art. 3 de la loi du 18 juillet 1893 na dispose nullement qu'il remplace l'art. 24 de la loi 1881. Son texte est général et

(1) Revue communale 1894, pages 163 et suivantes.

absolu et gouverne tous les impôts directs de l'Etat et, par voie de conséquence, les impôts communaux.

^ La substitution du délai de six mois à celui de trois mois a été justifiée uniquement par des considérations de justice et d'équité qui s'appliquent aussi bien aux uns qu'aux autres. (Voir le discours de M. De Smet de Xaej'er, Annales parlementaii^es, page 1505.)

•' Comme le proclamait fort justement l'exposé des motifs de la loi du 5 juillet 1871, "l'uniformité doit autant que possible s'établir en y^ matière de réclamations. « [Pasinomie, 1871, page 144.)

« Est-il admissible, par exemple, que le délai de trois mois écoulé, un contribuable puisse obtenir le dégrèvement de la contribution due à l'Etat et qu'il soit obligé de payer à la commune des centimes additionnels sur cette contribution. Le principal serait déclaré inexistant et l'accessoire devrait néanmoins être versé ! La seule solution rationnelle est d'appliquer le même délai aux deux catégories d'impôts. « (1)

Disons en passant que cette dernière inconséquence a dû sans doute frapper l'esprit du 'législateur ; car la loi du 6 septembre 1895 est venue y remédier dans une certaine mesure pour les impôts communaux directs aj^ant les mêmes bases que les impôts de l'Etat. (Voir dans la deuxième partie de notre ouvrage l'article délai, n° 1.)

Suivant cette loi, le délai des réclamations contre ces sortes de taxes a été porté de trois à six mois, et en cas d'erreurs matérielles ou de doubles emplois imputables aux agents de l'administration, le délai est même prolongé jusqu'au 31 octobre de la seconde année de l'exercice.

Toutefois il résulte, comme nous le verrons plus loin, d'une circulaire de M. le Ministre de l'intérieur et de l'instruction publique que ces erreurs peuvent être rectifiées aussi longtemps que le compte communal n'a pas été apuré par la Députation permanente (2).

La Bévue de V Administration partage aussi l'opinion de la Bévue communale au sujet du délai des réclamations.

Voici comment la Bévue de VAdministratio^i étaye son avis :

^ En ce qui touclie les délais des réclamations, l'assimilation entre les impôts de l'Etat et les contributions de la commune s'impose d'une manière irrésistible. Elle est commandée par l'esprit et par le texte

(1) Revue communale y 1894, page 319.

(2) Voir la circulaire du Ministre de l'intérieur et de Tinstruction publique du 10 mars 1896, sous notre article Délais, n» 1.

des lois qui gouvernent notre sj^stème d'impôts et nous n'apercevons pas une seule disposition qui nous autorise , sous ce rapport , à faireune distinction entre ces deux catégories de taxes.

•-' Il est bien vrai que la loi du 18 juillet 1893 est muette à ce sujet.

^ Mais son silence ne saurait être invoqué contre l'opinion que nous défendons. Le lé^i^islateur n'avait pas à s'appesantir sur les conséquencesqui découlaient naturellement et nécessairement des dispositions qu'il édictait.

^ Est-il besoin d'établir que les motifs qui justifient, lorsqu'il s'agit d'impôts généraux , la prolongation du délai pendant lequel les réclamations peuvent utilement se produire, apparaissent avec une force exactement pareille en matière de taxes communales? Pourquoi six mois dans la première hypothèse et seulement trois mois dans la seconde? Bien plus : l'existence simultanée de deux délais de réclamations pour des impôts dont la nature est presque toujours semblable^ sinon même identique, aboutirait à créer une confusion des plus fâcheuses. Dans le cas où une réclamation faite au bout de quatre mois contre une taxe locale serait écartée comme tardive, il serait bien tlifficile de faire comprendre au contribuable déçu que le législateur a dédaigné d'introduire en cette matière un système rationnel... Mais ce sont là des arguments sur lesquels nous ne voulons pas insister. Ce n'est pas seulement par analogie et pour des motifs d'équité qu'il faut admettre un délai de réclamation de six mois en matières d'impositions communales.

»» Ce délai existe au profit des contribuables parce que notre législation le veut, parce que le texte même de nos lois ordonne qu'il en soit ainsi, parce que enfin, cette conséquence dérive clairement et logiquement des principes que ces lois ont posés.

« C'est ce qu'il est facile de démontrer.

♦» Le principe qui domine cette matière est formulé par l'art. 138 de la loi communale: "... les impositions communales directes seront recouvrées conformément aux règles établies pour la perception des impôts au profit de l'Etat. »

♦* Il n'a jamais été douteux que la fixation d'un délai de réclamation ne fut comprise parmi les ♦» règles » auxquelles l'art. 138 fait allusion.

« Pourquoi le délai de trois mois établi par la loi du 5 juillet 1871, a-t-il été appliqué aux réclamations contre les taxes locales alors que cette loi ne contenait pas un seul mot qui fut relatif aux impôts communaux ? La réponse s'offre d'elle-même.

« L'empire de la loi de 1871 s'est exercé sur la perception des contributions locales parce que lart. 138 de la loi communale ordonnait catégoriquement qu'une telle extension eut lieu.

V Supposons — c'est une hy[)Oilièse contraire à la réalité — que la lo du 5 juillet 1871 soit restée en vigueur pour les contributions au prolit de l'Etat jusqu'à la promulgation de la loi du 18 juillet 1893. Dans ce cas l'existence d'un délai de réclamation de six mois au profit 4les contribuables de la commune ne ferait pas naître le plus léger doute. Le raisonnement suivant serait en effet d'une logique invincible. Puisque la loi de 1871, qui ne parle que des impôts généraux, s'applique à la fois à l'Etat et à la commune, il est clair que la loi de 1893, en tant qu'elle se substitue à la loi de 1871, étendra son empire à la fois sur les impôts généraux et sur les contributions communales.

« Une telle conclusion est encore dans l'état actuel de la législation d'une justesse inattaquable. Mais il se présente ici une circonstance qu'il n'est pas permis de négliger et qui est de nature, peut-être, à susciter quelque hésitation à la solution que nous préconisons.

" En lait les articles de la loi du 5 juillet 1871 qui traitent des réclamations soulevées par les contribuables, ont cessé depuis assez longtemps d être appliquées aux impôts de l'Etat.

» Nul n'ignore que la loi du 30 juillet 1881 a enlevé aux Députations permanentes le droit de statuer sur les réclamations relatives aux impôts généraux pour le confier aux Directeurs des contributions directes et aux Cours d'appel.

» Les Députations i)ermanentes ont simplement retenu la connaissance des contestations relatives aux impositions provinciales et communales. Or, ne peut-on pas soutenir que depuis la loi du 30 juillet 1881, toute espèce de communauté entre les impôts locaux a disparu ? Que ces deux catégories de contributions sont desorrnais séparées par une sorte de cloisons impénétrables ? Qu'elles sont soumises à des principes distincts et que toute loi relative aux impôts de l'Etat est aujourd'hui totalement étrangère aux taxes communales?

» C'est contre une telle conclusion que l'on ne saurait assez vivement protester.

'' Elle se ramène, en effet, à cette proposition que la loi du 30 juillet 1881 a abrogé, en ce qui touche les impositions locales directes, l'art. 138 de la loi communale.

» Une telle abrogation est-elle concevable? Il est à peine besoin de dire qu'elle ne résulte pas, en l'espèce, d'un texte précis. Elle n'aurait pu être que tacite et procéder d'une incompatibilité absolue entre

deux dispositions successives. Or, c'est un principe crinterprétation que l'inc(»mpatibilité entre deux lois ne se présume pas et que deux textes doivent se concilier à moins que leur contrariété ne soit clairement démontrée. Et l'abrogation tacite se conçoit encore plus malaisément, lorsqu'il s'agit d'une maxime aussi importante que celle qui a été consacrée par l'art. 138 de la loi communale.

"Une contrariété entre la loi de 1881 et l'art. 138 de la loi communale n'apparait en aucune façon.

» La loi de 1881, inspirée par des considérations d'ordre public, est avant tout une loi de compétence. Elle substitue une juridiction à une autre juridiction et modifie quelque peu la procédure. Son objet est limité. Son but n'est évidemment pas de porter atteinte aux principes généraux de notre système fiscal. La nécessité d'assimiler le recouvrement des taxes locales au recouvrement des impôts généraux subsiste par conséquent dès l'instant qu'aucun texte de loi ne fait obstacle à cette assimilation. Or précisément, lorsqu'il s'agit de délai de réclamation, l'assimilation est possible. Une conclusion opposée ne serait soutenable que si le délai établi par la loi de 1881, en matière de réclamations du chef de surtaxe, était différent de celui qui continuait d'être accordé aux contribuables dans le domaine des taxes locales.

" Il se fait que le délai est le même dans l'une et l'autre hypothèse: il est de trois mois. Cette circonstance atteste visiblement l'intention I)ersistante du législateur de soumettre le recouvrement des impositions communales — lorsque la chose est faisable et elle l'est assurément en matière de délais — aux mêmes règles que le recouvrement des impôts généraux.

» La loi du 30 juillet 1881 n'a donc pas abrogé, ni directement ni indirectement, l'art. 138 de la loi communale. Il est permis d'aller encore plus loin et de soutenir qu'elle a catégoriquement affirmé la force obligatoire de cet article. En déclarant que les dispositions qu'elle édicté ne sont pas applicables aux impositions provinciales et communales, elle décide imphcitement que ces impositions restent soumises à l'empire du régime antérieur. Ce régime était celui qu'avait organisé la loi du 5 juillet 1871. Mais cette loi elle-même relative uniquement, si l'on tient compte de son texte, aux contributions générales , n'est applicable aux taxes locales que par sa combinaison avec l'art. 138 de la loi communale. A cet égard elle forme avec l'art. 138 un seul tout , un ensemble indissoluble. Si l'art. 138 s'écroulait , la loi de 1871 serait en quelque sorte entraînée dans sa ruine.

» Si la loi de 1871 a été maintenue par la loi du 30 juillet 1881, elle a nécessairement été maintenue avec le caractère qu'elle avait antérieurement.

« Elle a subsisté comme loi sur les impôts généraux , s'appliquant par réflexion, par répercussion à la perception des taxes communales. De là cette conséquence essentielle que toute loi qui intéresse le recouvrement des impôts de l'Etat, affecte la loi du 5 juillet 1871 , en tant que par son intime association avec l'art. 138 de la loi communale, elle gouverne le recouvrement des impositions locales.

•' La loi du 18 juillet 1893 est venue prolonger le délai de réclamations en matière d'impôts généraux. Elle modifie par suite, sur ce point spécial, l'art. 8 de la loi du 5 juillet 1871 : il est nécessaire, s'il s'agit d'une réclamation contre une surtaxe de lire *' six mois, là où jadis on lisait trois mois ^ ( 1 ).

Celte opinion est encore partagée par M. Giron; seulement cet auteur est trop absolu quand il dit que l'art. 5 de la loi du 6 septembre 1895 s'applique aux impositions communales directes, de quotité (2). Cette dernière loi ne peut concerner que les impO)ts communaux de quotité ayant les mêmes bases que ceux de l'Etat. Il est vrai que la distinction perd beaucoup de son importance quand on est d'avis que l'art. 3 de la loi du 18 juillet 1893 doit concerner les impositions communales directes de quotité.