DÉcrETr pu 30 DÉCEMBRE

Nous avons pu constater, dans un chapitre précédent (1), l'arbitraire distinction qui avait été créée par le règlemant d'Administration publique du 30 Décembre 1938, en classant les anciennes sociétés mutuelles en sociétés « à forme mutuelle » et en sociétés « mutuelles. »

Cependant, ce décret qui, comme l'indique son exposé des motifs, est une « œuvre de coordination, un essai de synthèse de diverses dispositions éparses concernant le fonctionnement des sociétés d’assurances », est un décret technique et non fiscal qui maintient toujours la séculaire distinction entre les entreprises anonymes d’assurances et les assurances mutuelles.

En fait, sur le plan technique, le décret du 30 Décembre 1938 a parmi les mutuelles, dénommées désormais « s0ciétés à forme mutuelle », mis à part, sous le nom de « sociétés mutuelles » celles qui avaient soit un caractère corporatif (textiles, sucres, etc.), soit une activité locale. Pour ces dernières sociétés auxquelles est applicable le régime général des sociétés à forme mutuelle, certaines règles restritives ont été prévues pour leur fonctionnement.

(1) V. supra p. 16 et suiv.

Dans l’ensemble, le décret du 30 Décembre 1938 reproduit presque exclusivement les dispositions antérieures en vigueur (décret du 8 Mars 1922) et les sociétés à forme mutuelle, comme les mutuelles, restent ce qu’elles étaient auparavant, c’est-à-dire des organismes purement civils, sans but lucratif.

Un décret fo du 29 Juillet 1939, stipule d’ailleurs que les sociétés mutuelles ou à forme mutuelle ne doivent pas faire figurer le posie « bénéfices » à leur bilan, leurs excédents ou pertes devani être passés par le crédit ou le débit des réserves.

Cependant, au moment de l’élaboration du décret du 30 Décembre 1938, les sociétés mutuelles eurent des craintes au sujet des conséquences que pourrait tirer de cette discrimination l'Administration fiscale.

C’est pourquoi le Président de la Fédération des sociétés d’assurances et le Président de la Réunion des sociétés mutuelles demandèrent à être entendus par le Conseil d’Etat.

Et, lors de l’audience qui leur fut accordée à la section du Travail, le 17 Décembre 1938, le Conseil d'Etat voulut bien reconnaître que le nouveau décret ne devait en rien changer le caractère des sociétés et notamment ne pouvait les faire assujettir aux impôts sur les bénéfices industriels et commerciaux (1).

Cette situation résulte non seulement de la lettre même du décret, mais encore de son exposé des motifs et des travaux préparatoires du dit décret, notamment des délibérations du Conseil Supérieur des Assurances chargé d’étudier le règlement d'administration publique prévu par le décretloi du 14 Juin 1938.

Au cours de la séance tenue par ce Conseil, le 15 Octobre 1938 au Ministère du Travail, et pour répondre tant à la demande des mutuelles professionnelles et locales qu’au scrupule du Conseil d'Etat au sujet de certains actes com-

() V. supra p. 20.

merciaux reprochés à quelques sociétés se disant mutuelles, le Ministre du Travail a décidé que le Titre II comprendrait toutes les règles de fonctionnement des sociétés à forme mutuelle et des sociétés mutuelles professionnelles ou locales et qu'un Titre III serait créé, précisant les conditions plus strictes de gestion et de fonctionnement des sociétés professionnelles ou locales à cotisations variables et à frais d’administration limités.

Il n'apparait nulle part, dans les travaux du Conseil Supérieur des Assurances, que la répartition des mutuelles en deux Titres ait été établie pour des considérations tirées de l'essence de ces sociétés, ni surtout en vue de conséquences fiscales.

Le Ministre du Travail de l’époque, en celôturant les délibérations du Conseil Supérieur, a tiré la conclusion de ses travaux en soulignant que la réforme « n’avait privé les sociétés d’assurances d’aucune de leurs garanties essentielles et que les modifications apportées au régime antérieur ouvraient une voie nouvelle et protégeaient le plus efficacement possible les droïts des assurés, le premier de ces droits étant celui de ne pas être trompés sur la nature de l’organisme d’assurance avec lequel ïls contractaient.. » Et il ajoutait.. « qu'il était nécesaire de remédier à des abus déplorables, qui provenaient d’un passé récent de sociétés éphémères parées du beau titre de mutuelles, maïs se dispensant de présenter des garanties financières et ayant pour objet exclusif l’intérêt de leurs dirigeants. »

Et le Ministre du Travail terminait ainsi :

« Ai-je besoin de dire que cette discussion n’est nul- lement dirigée contre les sociétés à forme mutuelle existantes, dont la plupart peuvent invoquer un passé de prudence et de correction ».

On saisit ainsi pleinement et directement l'esprit du décret du 30 Décembre 1938, à savoir que les sociétés mutuelles et les sociétés à forme mutuelle qui se conforment aux dispositions règlementaires restent juridiquement, les unes et les autres, ce qu’elles étaient auparavant, c’est-à-dire

des organismes sans but lucratif, échappant, par leur nature même, à la commercialité.

Mais nous verrons par la suite que la Direction des Contributions directes à cherché à utiliser cette distinction pour assujettir les sociétés à forme mutuelle aux impôts commerciaux.

6. — ARRET DU CONSEIL D'ETAT pu 15 Juin 1942 (REQ. N° 66.033 ET 67.780 - Norwicx UNION)

La Norwich Union, société anglaise à forme mutuelle, était poursuivie par l’Administration des Contributions directes qui voulait l’imposer aux bénéfices industriels et commerciaux pour les années 1926, 1928, 1930 et 1935.

Le Conseil d’Etat rendit dans cette affaire, le 15 Juin 1942, l'arrêt suivant :

« Le Conseil d'Etat.

« Vu les requêtes présentées par la Norwich Union Life Insurance Society, Soc. d’assurances sur la Vie, tendant à ce qu’il plaise au Conseil annuler un arrêté en date du 31 Octobre 1938, du Conseil de Préfecture de la Seine, qui a rejeté sa demande en décharge de la taxe spéciale sur le chiffre d’affaires à laquelle elle a été assujettie.

« En ce qui concerne l’imposition des années 1926, 1928, 1930 et 1932 : Considérant qu’en vertu de l’art. 1*, D. 28 Mai 1926, pris pour l’application de l’art. 82, L. 13 Juillet 1925, ne constituent pas des entreprises d'assurances ou de réassurances au sens du dit article et ne sont dès lors pas soumises à limpôt sur les bénéfices industriels et commerciaux ni par voie de conséquence à la taxe spéciale sur le chiffre d’affaires, les sociétés mutuelles qui se gèrent elles-mêmes, sont administrées gratuitement et dont les excédents de recettes sont répartis entre les adhérents après la liquidation de l'exercice ou du groupe d'exercices qui les a produits.

« Considérant qu’il résulte de l’instruction que la Norwich Union Life Insurance consent à la fois des contrats avec participation aux excédents de recettes et des contrats sans participation à ces excédents; qu'il suit de là que, nonobstant la circonstance que ces derniers contrats donnent lieu de la part de

ceux qui en sont titulaires, au versement de primes d’un montant plus faible, la société ne peut être regardée comme répartissant les excédents de ses recettes dans les conditions prévues à l’art. 1%, D. 28 Mai 1926 : que c’est dès lors, à bon droit qu’elle a été assujettie et maintenue à la taxe spéciale sur le

chiffre d’affaires pour les années 1926, 1928, 1930 et 1932.

« En ce qui concerne l’imposition de l’année 1935 :

« Considérant que l’art. 82 de la loi du 13 Juillet 1925, dont les termes ont été reproduits par l’art. 20 des lois codifiées par le D. 15 Octobre 1926, assujettit à l’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux et à la taxe spéciale sur le chiffre d’affaires les entreprises d'assurances et de réassurances et que l'art. 1%, D. 1926, pris pour l’application de l’art. 82 de la loi du 13 Juillet 1925. précitée, exclut des entreprises frappées par ces impôts les entreprises mutuelles d'assurances fonctionnant dans certaines conditions; mais que le D. 20 Juillet 1934, pris en vertu des art. 2, 3, 11 et 13 de la loi du 6 Juillet 1934, qui remplace et codifie notamment les dispositions de la loi du 13 Juillet 1925 ne reproduit pas celles de l’art, 82 de cette loi et ne maintient pas en vigueur le D. 15 octobre 1926; que l’art. 9 du dit D. 20 Juillet 1934, dont le texte est repris par le C. Gen. Impôts dir. établit pour les entreprises d’assurances un régime différent de la législation antérieure, lequel ne comporte aucune disposition, spéciale aux sociétés d’assurances mutuelles; que, dès lors, c’est à bon droit que la Norwich Union Life Insurance Society a été assujettie et maintenue à la taxe spéciale sur le chiffre d’affaires au titre de l’année 1935.

« Décide : Rejet... »

Avant d'étudier les considérants de cette affaire, il est nécessaire de se replacer dans l’atmosphère où elle a été jugée.

En 1942, la France était sous le régime de l’occupation allemande, la Norwich Union, société britannique, était - pourvue à ce moment d’un administrateur sequestre.

De ce fait, elle n’a pu présenter elle-même sa défense et l'Administration des Contributions n’eut pas de difficultés pour faire adopter ses conclusions par le Conseil d’Etat.

Les deux premiers considérants (année 1926, 1928, 1930, 1932) n’ont qu’une portée limitée sur les cas d’espèce auxquels ils s’appliquent. L’arrêt refuse à la société le caractère de mutuelle parce que tous ses assurés ne peuvent béné-

ficier de répartitions d’excédents de recettes, estimant que l’uniformité des contrats était une condition nécessaire.

Nous ne nous étendrons pas sur cet argument qui parait vouloir restreindre la notion de mutualité et empêcher les sociétés de proposer à leurs sociétaires des combinaisons différentes, suivant le désir de chacun.

Mais les derniers considérants concernant l’année 1935 revêtaient un caractère général, et pour imposer la Norwich Union, le Conseil d’Etat se fonde uniquement sur le fait que la Codification du 20 Juillet 1934 établit pour les entreprises d’assurances un régime différent de la législation antérieure « lequel nouveau régime ne comporte aucune disposition spéciale aux sociétés d'assurances mutuelles ».

À notre avis, le Conseil d'Etat a ainsi commis une erreur de droit. En effet, il présuppose que le sort de l’exonération des sociétés mutuelles dépend du décret de 1926, alors qu’elles tiennent ce droit même de l’absence de toute disposition écrite de la loi fiscale, de leur caractère d’organisme civil.

Ce point a d’ailleurs été développé quand nous avons étudié (1) le décret de 1926 et la Codification de 1934.

Ajoutons que l’arrêt du Conseil d'Etat dit que « le décret du 20 Juillet 1934 ne reproduit pas celles (les dispositions) de l’art. 82 de la loi du 13 Juillet 1925 ».

Si c’est exact pour certaines dispositions, l’art. 9 de la Codification de 1934 reprend cependant textuellement dans son alinéa 2 la disposition de l’art. 82 de la loi du 13 Juillet 1925. « L’impôt est à la charge exclusive des entreprises, sociétés ou assureurs, sans aucun recours contre leurs adhérents ou assurés nonobstant toutes clauses ou conventions contraires, quelle qu’en soit la date. »

Or, dans une société mutuelle, l’adhérent est à la fois assureur et assuré, soit sociétaire. Tous les impôts mis à la charge de la société sont donc acquittés par lui. En maintenant expressément ce texte, on peut donc en conclure sans

(1) V. supra p. 85 et suiv.

risque d'erreur que l’art. 9 de la Codification de 1934 entendaït ne rien changer au principe de l’exonération des sociétés mutuelles.

7. — Décision DE LA DIRECTION GÉNÉRALE DES CONTRI- BUTIONS DIRECTES (Bulletin Officiel n° 1 de 1943)

Au début de l’année 1943, et à la suite de l’arrêt du 15 Juin 1942, l'Administration des Contributions entreprit une nouvelle offensive contre les sociétés à forme mutuelle et une décision parue au Bulletin Officiel des Contributions directes (n° 1 de 1943) donna toutes instructions à cet effet aux Contrôleurs, exposant la théorie de l’Administration qui est la suivante :

« Sous le régime antérieur à la Codification de 1934, les sociétés mutuelles d’assurances étaient expressément exonérées de l’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux par Part 1% du règlement d'administration publique du 28 Mai 1926, à la condition de se gérer elles-mêmes, d’être administrées gratuitement et de répartir leurs excédents de recettes entre leurs adhérents après la liquidation de l’exercice ou du groupe d’exercices les ayant produits, compte tenu des versements aux réserves.

« Bien que ce règlement n’ait pas figuré parmi ceux qui ont été maintenus en vigueur par la réforme fiscale de 1934 et que, par conséquent, depuis 1935, aucun texte n’exonère plus les sociétés mutuelles d'assurances de l’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux, l’Administration n’en avait pas moins maintenu la situation de fait antérieure, estimant que cette situation était en harmonie avec la règlementation spéciale des entreprises d’assurances. |

« Or, cette règlementation a été profondément modifiée par un décret du 30 décembre 1938 (J. O. du 31 décembre 1938) qui distingue actuellement deux sortes de mutuelles : les sociétés mutuelles d’assurances et les sociétés d’assurances à forme mutuelle.

« Les sociétés mutuelles d'assurances ne peuvent attribuer aucune rémunération à leurs directeurs ou administrateurs; elles ne sont pas autorisées à rémunérer des intermédiaires pour l’acquisition de contrats; elles doivent avoir une circonscription territoriale limitée ou un caractère professionnel défini.

« Par contre, les sociétés d'assurances à forme mutuelle peuvent rémunérer leurs directeurs et administrateurs, recruter leur clientèle au moyen de représentants attachés ou d’intermédiaires libres rétribués par des commissions calculées suivant les taux habituellement pratiqués dans l’industrie de l’assurance et étendre leur activité à l’ensemble du territoire.

« En raison de ces caractéristiques, il a été décidé que, si l'exonération de fait consentie jusqu'alors en matière d’impôts sur les bénéfices industriels et commerciaux peut être maintenue en ce qui concerne les sociétés mutuelles d’assurances proprement dites, elle ne saurait désormais s’appliquer aux sociétés d'assurances à forme mutuelle qui se présentent comme de véritables entreprises au sens de l'art. 9 du Code général des impôts directs.

« Les sociétés d’assurances à forme mutuelle seront, dès lors, assujetties à l’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux et aux taxes annexes à cet impôt à partir de 1943 (bénéfices des exercices clos en 1942). Toutefois, il y aura lieu d’exclure de leurs bénéfices imposables les excédents de recettes répartis entre les adhérents.

« Les Contrôleurs ne manqueront pas de signaler aux sociétés de l’espèce l’obligation où elles se trouvent, en raison de cette décision, de souscrire avant le 1% Avril prochain la déclaration prévue par l’art. 16 du Code général des impôts directs. »

A la suite de cette décision, les Contrôleurs demandèrent aux sociétés des renseignements qui leur furent fournis sous toutes réserves. Les Contrôleurs établirent alors des impositions d'office, les sociétés ayant refusé de souscrire les déclarations prévues par l’art. 16 ci-dessus.

Ces impositions donnèrent lieu immédiatement à des réclamations de la part des sociétés. La procédure était ouverte et nous étudierons dans le chapitre suivant les jugements obtenus devant le Conseil de Préfecture et les différents arrêts du Conseil d'Etat. |

Voyons d’abord quelle est la position de l’Administration. | En premier lieu, elle reprend dans ses deux premiers alinéas, la thèse soutenue par le Conseil d'Etat dans son arrêt du 15 Juin 1942, au sujet de la Codification de 1934 et de la suppresion du règlement d'administration publique

du 28 Mai 1926. Nous ne reviendrons pas sur ce point étudié précédemment (1).

En second lieu, l'Administration invoque la différence qui a été établie par le décret du 30 Décembre 1938 entre sociétés mutuelles et sociétés à forme mutuelle.

Aujourd’hui, bien que toutes les sociétés mutuelles lorsqu'elles fonctionnent régulièrement, restent des organismes purement civils — ce que l'Administration ne conteste pas — celle-ci prétend, sur le terrain fiscal, faire une distinction. Elle « admet » que les sociétés mutuelles continuent à bénéficier de l’exemption, mais elle estime que les sociétés à forme mutuelle sont désormais imposables.

Sur quelles caractéristiques particulières se base l’Administration dans cette décision de 1943 ? II y en a trois :

— Rémunération des Directeurs et des Administrateurs; /

— Recrutement de la clientèle au moyen de représentants ou d’intermédiaires libres rétribués par des commissions ;

— Activité sur tout le territoire.

Examinons successivement ces trois points :

a) Rémunération des Directeurs et Administrateurs

Les sociétés à forme mutuelle seraient, tout d’abord, des entreprises imposables, parce que le décret de 1938 leur permet de rémunérer leurs directeurs ét administrateurs. | L'art. 25 du décret du 30 Décembre 1938 — prévoyant que la rémunération du directeur et des administrateurs consiste en une allocation fixe, à laquelle peut venir s’ajouter une allocation variable prélevée uniquement sur les excédents de recettes (et non pas sur les cotisations) — ne fait que confirmer un principe qu'avait déjà énoncé le décret du 8 Mars 1922.

On rappellera, à cet égard :

(1) V. supra p. 85 et suiv.

— qu'aux termes de l’art. 1° du décret du 26 Mai 1926 « ne constituaient pas des entreprises au sens de l’art. 82 de la loi du 13 Juillet 1925 les sociétés mutuelles qui se gèrent elles-mêmes, sont administrées gratuitement;

— que, d'autre part, aux termes du même article 1”, étaient considérées comme administrées gratuitement « les sociétés mutuelles dans lesquelles la rémunération du Conseil d'Administration, de la Direction et du personnel ne comporte que des allocations, soit fixes, soit variables avec la durée ou l’importance des services rendus, à l'exclusion de toute commission proportionnelle aux cotisations réalisées, »

Or, par l’arrêt du 26 Avril 1929, le Conseil d'Etat statuant au contentieux sur un recours pour excès de pouvoir dirigé contre le décret du 28 Mai 1926, a jugé que les conditions ainsi prévues par ce décret étaient « conformes aux règles fixées par le décret du 8 Mars 1922 ».

Par un autre arrêt, en date du 9 Mai 1930, le Conseil d'Etat a considéré que « la rémunération variable allouée en fin d’exercice aux Directeurs ou Administrateurs délégués participant à la direction, en raison des service rendus par eux, n'étant calculée ni sur le montant des cotisations, ni sur celui des valeurs assurées, ne saurait avoir pour effet d’enlever aux dites sociétés le caractère de sociétés mutuelles administrées gratuitement ».

Le Conseil d'Etat a donc décidé de manière formelle que, nonobstant ces rémunérations qui étaient fixées dans les conditions prévues par le décret du 8 Mars 1922 règlementant à cette époque le fonctionnement des sociétés d’assurances, les sociétés mutuelles ne perdaiïent pas leur caractère civil et ne constituaient pas des « entreprises » au sens du texte fiscal qu'était le décret du 28 Mai 1926.

Ces décisions conservent leur entière valeur sous l’enpire du décret technique du 30 Décembre 1938, qui, pour ce qui concerne les rémunérations des dirigeants de mutuelles, n’a fait que reproduire les dispositions antérieures, notamment celles du décret du 8 Mars 1922, et il s’agit d’autre part des mêmes sociétés dont, seule, la qualification a changé.

Il convient d’ailleurs de remarquer que la disposition prévue par l’art. 25 du décret de 1938 prévoyant au 3° alinéa une allocation variable maxima de 10 % sur les excédents de recettes, au Conseil d'Administration et au Directeur, a été supprimée par le décret du 1” Août 1947 qui dispose que « la rémunération des administrateurs, si les statuts le prévoient, ne peut consister qu’en une allocation fixe, et que le total des sommes ainsi attribuées dans un exercice ne peut dépasser ni le traitement fixe le plus élevé alloué à un membre du personnel de Direction, ni la quotité des frais de gestion déterminée chaque année par l’Assemblée générale.

b) Agents recevant des commissions

L’Administration invoque, en second lieu, le fait que les sociétés d’assurances à forme mutuelle peuvent recruter leur clientèle au moyen de représentants attachés ou d’intermédiaires libres rétribués par des commissions calculées suivant les taux habituellement pratiqués dans l’industrie de l’assurance.

Mais, sur ce point également, sa thèse se trouve par avance condamnée par le Conseil d'Etat, qui, par son arrêt du 26 Avril 1929, a jugé que les dispositions prohibant les rémunérations sous forme de commissions proportionnelles aux cotisations réalisées ne s’appliquaient pas « aux représentants et intermédiaires des sociétés auxquels ces commissions peuvent être allouées en vertu de l’art. 24 du décret du 8 Mars 1922 », et ce sont les mêmes sociétés et les mêmes intermédiaires.

c) Territorialité

L’Administration relève que les sociétés à forme mutuelle peuvent étendre leur activité à tout le territoire.

Il suffira, pour réfuter cet argument, de souligner que le caractère civil des sociétés d'assurances à forme mutuelle ne saurait dépendre de l’étendue plus ou moins grande de la sphère territoriale dans laquelle elles exercent leurs opérations. Ce caractère civil se trouve commandé, en dehors

de toute considération tirée d’un fait de cet ordre, par l’interdiction de poursuivre la réalisation de bénéfices.

Le décret du 8 Mars 1922 n’avait établi aucune limitation de circonscription et c’est le décret du 30 Décembre 1938 qui en créa pour certaines petites sociétés à caractère professionnel.

Par la suite, nous examinerons d’ailleurs d’autres « différences » que l’Administration des Contributions directes cherche à préciser entre sociétés mutuelles et à forme mutuelle.

Mais il n’en reste pas moins que les diverses modalités de fonctionnement mises à la disposition des sociétés à forme mutuelle par le décret du 30 Décembre 1938 ne peuvent modifier le classement fiscal de ces sociétés et entraîner à leur égard un traitement différent de celui applicable à ce que le décret de 1938 appelle « les sociétés mutuelles ». Les unes et les autres restent des « sociétés civiles » et « à forme mutuelle » et doivent demeurer exonérées comme elles l’ont toujours été.

D'autre part, sur un plan général, l'Administration en conclut que « l’exonération ne saurait désormais s’appliquer aux sociétés à forme mutuelle qui se présentent comme de véritables entreprises au sens de l’art. 9 du Code général des impôts directs. »

Or, le décret du 30 Décembre 1938 maintient et consolide la différence essentielle entre les sociétés anonymes d’assurances et les mutuelles. Son article 2 soumet les s0ciétés anonymes aux dispositions du Code de Commerce et de la législation générale. Rien de semblable n'existe dans la définition des sociétés à forme mutuelle.

Les sociétés à forme mutuelle, soutient l’Administration, sont des « entreprises » au sens de l’art. 9 du Code des Impôts directs. Cette affirmation est mal fondée.

L’art. 1° du Code de 1934 pose un principe fondamental qui domine toute la matière : « l’impôt cédulaire est dû sur les bénéfices des professions industrielles et commerciales ». Donc, il n’atteint pas les organismes purement civils, sans but lucratif. |

Si, d’autre part, l’art. 3 étend, par une disposition formelle et limitative, le champ d’application de l’impôt aux sociétés par actions ou à responsabilité limitée quel que soit leur objet, ainsi qu'aux coopératives de consommation ou de production, aux lotisseurs, aux spéculateurs sur immeubles ou fonds de commerce, aux loueurs d’établissements commerciaux, aux adjudicataires de droits communaux, aux établissements publics ayant un caractère industriel, cette dérogation au principe général énoncé par l’art. 1” doit, comme toutes les exceptions en matière fiscale, être interprêtée restrictivement.

On ne peut, sans excès de pouvoir, étendre le champ d'imposition à des organismes non commerciaux qui ne sont pas expressément désignés par l’art. 3.

Or, il est clair que les sociétés à forme mutuelle ne rentrent dans les prévisions, ni de l’art. 1°”, ni de l’art. 3.

Quand, par ailleurs, l’art. 9 du même Code détermine un mode spécial de calcul du bénéfice imposable pour les « entreprises » d'assurances, il ne vise évidemment que les entreprises désignées à l’art. 1”, c’est-à-dire les entreprises commerciales d'assurances. L’art. 9 ne peut pas à l’occasion d’une simple modalité d'imposition, transgresser le principe d'imposition posé par l’art. 1°.

On ne peut tirer de ces termes aucun argument valable permettant d'appliquer l’impôt commercial à des organismes qui n’ont rien de commercial et qui ne rentrent dès lors ni dans la définition de l’art. 1”, ni dans les exceptions de l’art. 3.

Et il est si vrai que l’art. 9 vise uniquement les entreprises commerciales d'assurances que, dans son alinéa 2, il dispose : « l’impôt est à la charge exclusive des entreprises, sociétés ou assurances, sans aucun recours contre leurs adhérents ou assurés. »

Nous avons vu que cette disposition est foncièrement inconciliable avec le fonctionnement des sociétés à forme mutuelle, dans lesquelles l’adhérent étant à la fois assureur et assuré, aurait nécessairement à supporter l'impôt s’il

était applicable : ce qui serait tout à fait à l’encontre de la volonté du législateur.

De plus, à la fin de la décision en question, la Direction générale des Contributions directes précise qu’il y aura lieu d’exelure de leur bénéfice imposable, les excédents de recettes répartis entre les adhérents.

Or, quelle différence y at-il entre un excédent réparti entre les sociétaires et un excédent mis en réserve, sur la décision des sociétaires eux-mêmes, qui, par mesure de prudence, réservent l’avenir ?

Cette question très importante des réserves libres qui n’avait pas à cette époque été expressément soulevée par l'Administration dans la circulaire de Janvier 1933, fera l’objet par la suite d’une nouvelle argumentation de l’Administration et nous aurons l’occasion d’y revenir lors de l'étude des différents cas qui ont été tranchés par le Conseil

d'Etat de 1946 à 1950.