Décisions DES CONSEILS DE PRÉFECTURE

Nous avons déjà signalé qu’à la suite de sa décision parue au Bulletin Officiel des Contributions directes de Janvier 1943, l’Administration avait imposé d’office la plupart des sociétés à forme mutuelle.

Les réclamations adressées aux Directions départementales des Contributions ayant été rejetées, des requêtes furent déposées devant les Conseils de Préfecture, notamment celui de la Seine, où furent jugées la majeure partie des affaires.

D'une façon unanime, à Paris tout au moins, les sociétés furent déclarées non imposables.

Il serait trop long de reproduire toutes ces décisions. Elles ont, à peu près, toutes le même texte, qui est le suivant :

« Considérant qu’aux termes de l’article 2 du Code général des impôts directs, l'impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux est dû à raison des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, qu’aux termes de l’art. 7, le bénéfice imposable est le bénéfice net déterminé d’après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises; que par suite, une société ne saurait légalement être assujettie au dit impôt et, par voie de conséquence, à la taxe d’apprentissage et à la taxe spéciale sur le chiffre d’affaires,

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que dans la mesure où elle a effectivement réalisé des bénéfices qui seraient le résultat des opérations effectuées par elle, »

« Considérant que si la société d’assurances à forme mutuelle X..., dont le siège est à..., exerce son activité sur l° ensemble des dé il est constant que la caisse de la dite société est alimentée par les cotisations de ses adhérents qui mettent ainsi leurs risques en commun en dehors de toute idée de recherche d’un bénéfice, que conformément aux statuts de la société, les excédents de recettes sur les dépenses sont reversés aux adhérents, maïs seulement après constitution des réserves obligatoires ou facultatives prévues; que, dans ces conditions, les réserves libres dont la dite société disposait à la fin de l’année en cause n’ont pas constitué un bénéfice au sens des dispositions précitées, qu’ainsi et sans qu'il y ait lieu en l'espèce de s’attacher à la circonstance qu’elle a, au cours de l’année dont s’agit, rémunéré ses intermédiaires par des commissions et versé des jetons de présence à ses administrateurs, la société requérante n’était pas passible des taxes d’apprentissage et spéciale sur le chiffre d’affaires contestées; qu’il y a lieu, dès lors, de lui accorder la décharge des dites taxes et le remboursement des frais de timbre. »

Ainsi, les Conseils de Préfecture dégrevèrent généralement les sociétés à forme mutuelle, mais la Direction des Contributions directes introduisit des recours devant le Conseil d'Etat contre ces décisions d’exonération.

Nous allons étudier successivement les divers arrêts rendus par le Conseil d'Etat.

2. — ARRÊT DU CONSEIL D'ETAT pu 15 Avriz 1946 (REQ. N° 78.490 - UNION BEAUCERONNE ET GATINAISE)

C’est le 15 avril 1946 dans une affaire contre l’Union Beauceronne et Gâtinaise que nous avons une première décision du Conseil d'Etat. | ; L'Union Beauceronne et Gâtinaise, dont le siège social est à Pithiviers, exploite la branche mortalité des chevaux. Elle obtient le 28 Novembre 1944 une décision du Conseil de Préfecture Interdéparitemental du Loiret, du Cher, d’Eure-et-Loir et deLoir-et-Cher, la déchargeant de l’impôt sur les B. I. C., auquel elle avait été assujettie d’office en 1943.

Cet arrêté comprend un seul considérant ainsi conçu : « Considérant que la société « l’Union Beauceronne et Gâtinaise » dont le siège est fixé à Pithiviers, est une société à forme mutuelle qui, dans un rayon strictement délimité par ses statuts, assure contre la mortalité les chevaux de ses adhérents; que la caisse de la société dont les Administrateurs ne sont point rémunérés, est uniquement alimentée par les cotisations — payables par avance — des dits adhérents qui mettent ainsi leurs risques en commun; que, dans le cas où le montant de ces cotisations dépasse, au cours d’un exercice, celui des sinistres, ce trop perçu, aux termes de l’art. 15 du décret du 30 Décembre 1938, est obligatoirement restitué aux intéressés après affectation aux réserves et paiement des frais généraux, tels qu’impôts, amortissements de matériel, rémunération du Directeur et du personnel, frais de bureau, etc; que, ne pouvant réaliser aucun bénéfice, la société en cause ne saurait être regardée comme constituant une « entreprise d'assurance » au sens de l’art. 9 du Code général des impôts directs et imposable à ce -titre, à la cédule des bénéfices industriels et commerciaux. »

A la suite de cet arrêté du Conseil de Préfecture, l’Administration des Contributions directes forma un recours devant le Conseil d'Etat et établit un rapport pour obtenir l’annulation de l’arrêté ci-dessus.

Dans ce rapport, la thèse de l’Administration était la suivante :

— 1° La Codification de 1934 n’a pas repris le règlement d'administration publique du 26 Mai 1926 (V. supra p. 89 et suivantes).

— 2° Le décret du 30 Décembre 1938 a prévu une discrimination entre les sociétés mutuelles et les sociétés à forme mutuelle, et notamment le fait pour ces dernières d’avoir des intermédiaires touchant une commission, une circonscription territoriale limitée, de pouvoir rémunérer leurs administrateurs ou directeurs par un traitement fixe ou une allocation variable.

Il nous paraît inutile de revenir sur ces points déjà longuement examinés.

La Direction générale des Contributions directes précise que « la nouvelle règlementation élargit considérable-

ment le champ d’action des sociétés à forme mutuelle ».

D’après l’étude que nous avons avons pu faire précédemment, c’est manifestement inexact; le décret du 30 Décembre 1938 n’a pas modifié la nature et l’objet de ces s0ciétés ; il s’est borné presque exclusivement à reproduire les dispositions du décret du 8 Mars 1922, mais il a prévu des règles restrictives spéciales de constitution pour les « sociétés mutuelles » à caractère local ou professionnel que la Direction des Assurances, au Ministère des Finances, voyait se créer en grand nombre sans offrir aux assurés des garanties suffisantes.

La Direction générale des Contributions précise, ensuite, que « si les sociétés à forme mutuelle occupent une position intermédiaire entre les mutuelles proprement dites et les organismes purement commerciaux, il leur est permis de considérer le profit comme un but sinon principal, du moins accessoire de leur activité. »

Cette affirmation n’a aucune base juridique, car une société à forme mutuelle ne peut pas occuper une situation intermédiaire; ou c’est une société commerciale, ce qui est contraire à son essence, ou c’est une société ne poursuivant pas de but commercial, et dans ce cas, la notion de profit n'existe pas.

Passant ensuite à l’examen du cas particulier : l Administration constate que « la caisse de la société n’est pas alimentée uniquement par les cotisations de ses adhérents, mais dispose de ressources accessoires, c’est-à-dire des intérêts produits par l’emploi du fonds de réserve et des produits des dépouilles d’équarissage, ainsi que des sauvetages effectués par la boucherie. »

A notre avis, ces arguments ne sont guère convaincants. En premier lieu, on ne voit pas comment le fait de placer en valeurs le fonds de réserve pourrait faire perdre à une société son caractère mutuel et l'Administration des Contributions directes ne peut tout de même pas exiger que les réserves des sociétés, souvent obligatoires, restent improductives.

Quant aux recettes provenant des « dépouilles », c’est une question technique et un moyen de diminuer le coût des sinistres, et l'Administration ne parait pas pouvoir reprocher à une société de récupérer le prix de la dépouille d’un animal, lorsqu'elle à payé à l’assuré le prix intégral de la bête.

Et pour terminer, la Direction des Contributions signale que les statuts de la société ne précisent pas suffisamment l'affectation qui doit être donnée en fin d’exercice aux excédents de recettes et que la société a constitué des réserves pour pertes exceptionnelles « réserves sans objet défini et destinées à faire face à des charges purement éventuelles ».

Nous avons déjà examiné ce point. L’art. 15 du décret du 30 Décembre 1938 ne prescrit nullement que les excédents de recettes doivent être obligatoirement restitués et ne fait aucunement obstacle à la constitution de réserves libres et notamment de réserves pour pertes exceptionnelles.

Dans toute assurance, il y a des aléas et une société mutuelle serait gravement répréhensible si elle répartissait ses excédents, sans avoir constitué le minimum de réserves l& mettant à l’abri de sinistres importants.

Le Conseil d'Etat s’est déjà prononcé sur ce principe et nous rappellerons seulement son arrêt du 26 Avril 1929 (1).

Toutes ces observations firent l’objet d’un mémoire très complet sur la question, et le Commissaire du Gouvernement déposa les conclusions suivantes aboutissant à une même solution :

Conclusions de M. le Commissaire du Gouvernement Reg. N° 78.490 c/Union Beauceronne et Gâtinaise « L'Union Beauceronne et Gâtinaise a été fondée en 1346 par des administrateurs de la Caisse d'Epargne de Pithiviers,

dans le but de venir en aide aux cultivateurs en cas de perte de leurs chevaux, mulets et ânes.

(1) V. supra p. 87.

« Elle constitue aujourd’hui une société à forme mutuelle régie par la loi du 13 Juillet 1930 et les décrets des 14 Juin et 30 Décembre 1938.

« L’Administration, qui avait jusque là estimé que cette société n’était pas passible de l’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux, l’imposa pour la première fois au titre de 1943, pensant qu’à la suite du décret du 30 Décembre 1938, seules les véritables sociétés mutuelles, à l’exclusion des sociétés à forme mutuelle, étaient susceptibles dorénavant d’être affranchies de toute taxation.

« L'Union Beauceronne et Gâtinaise conteste cette imposition devant le Directeur, puis devant le Conseil de Préfecture Interdépartemental siégeant à Orléans.

« Par arrêté du 28 Novembre 1944, cette juridiction accordait la décharge demandée, par le motif, notamment, que dans les conditions où fonctionnait la société en cause, elle ne pouvait réaliser aucun bénéfice et ne saurait, dès lors, être regardée comme constituant une < entreprise d'assurances » au sens de l’art. 9 du Code des Impôts directs, imposable à ce titre aux bénéfices industriels et commerciaux.

« Le Ministre vous a saisi d’un recours contre l’arrêté ainsi rendu par les premiers juges. [1 vous expose que le décret du 30 Décembre 1938 a distingué les sociétés mutuelles proprement dites, qui doivent être gérées gratuitement, ne peuvent rémunérer aucun intermédiaire en vue de l’acquisition des contrats, sont tenues de n’exercer leur activité que dans une circonscription limitée, et les sociétés à forme mutuelle, qui sont en droit de rémunérer leurs directeurs et administrateurs, non seulement par un traitement, mais encore par une allocation variable prélevée sur les excédents de recettes, qui peuvent recruter leur clientèle sur tout le territoire. Le Ministre estime que si les sociétés à forme mutuelle occupent une position intermédiaire entre les mutuelles proprement dites et les entreprises d’assurances purement commerciales, on peut considérer que le profit est le but sinon principal, du moins accessoire de leur activité; que dans ces conditions, il n’est pas possible de les exempter de l'impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux.

« Or, en l'espèce, l’Union Beauceronne et Gâtinaise qui s'intitule elle-même « société à forme mutuelle » agit bien, en fait, comme telle; en effet, sa caisse n’est pas alimentée uniquement par les cotisations de ses adhérents; elle dispose de ressources accessoires énumérées à l’art. 27 des statuts, elle semble avoir échappé aux premiers juges. D’autre part, indépendamment des excédents qui sont ristournés à leurs adhérents, les recettes peuvent recevoir diverses affectations; elles servent no-

DE 1943 À 1950 FBI

tamment à accorder des indemnités aux administrateurs, à constituer des provisions qui ne satisfont pas aux conditions posées par la loi et la jurisprudence et à faire face à des frais généraux qui ne constituent pas une charge réelle de la société.

« La question posée par le recours, Messieurs, est en réalité fort délicate.

« Elle nécessite tout d’abord un bref historique.

« Sous le régime de la loi du 31 Juillet 1917, aucune disposition n’exemptait de l’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux les sociétés d'assurances mutuelles. Mais l’Administration n'a jamais émis la prétention de les imposer; ces organismes n’ont, en effet, aucun caractère commercial et ne poursuivent pas la réalisation de bénéfices.

« L’exemption dont bénéficiaient les sociétés d’assurances mutuelles ne résultait donc pas d’un texte exprès, mais de la nature de leur activité.

« En conséquence, lorsque le R. A: P. du 28 Mai 1926, pris pour l’application de l’art, 83 de la loi du 13 Juillet 1925, a disposé que les sociétés d’assurances mutuelles n'étaient pas passibles de l'impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux et a défini ce qu’il fallait entendre par société d’assurances mutuelles, il n’a pas créé à leur profit une exemption qui existait, en fait, de par la nature même des dites sociétés; il s’est borné à la consacrer formellement et à préciser les conditions de son application.

« Il en résulte que, lorsque le décret du 20 Juillet 1934 et le décret du 27 Décembre 1934 n’ont pas reproduit les dispositions de la loi du 13 Juillet 1925, et du R. A. P. du 28 Mai 1926, ils ont, en vérité, abrogé ces textes; mais, ils n’en ont pas, pour autant, supprimé une exemption que les dits textes n’avaient pas créée et qu'ils avaient eu pour seul objet de préciser. Par suite, avec la mise en vigueur du Code, l’exemption dont jouissaient les sociétés d'assurances mutuelles subsiste, contrairement à ce

qui paraît jugé, d’ailleurs sous un angle un peu; spécial, aux décisions de sous-section en date du 15 Juin 1942, n°$ 66.033 et 67.700) ; elle subsiste dans les conditions où elle existait avant la

législation de 1925 et la règlementation de 1926; autrement dit, au regard de la loi fiscale, sont exonérées de l’impôt les mutuelles qui, en raison de la nature de leur activité, des modalités de leur administration et de leur composition, ne peuvent réaliser des bénéfices et ne sauraient, dès lors, être regardées comme des entreprises d’assurances : c’est l’application de votre jurisprudence générale qui découle, notamment, d’une décision n° 76.3390 du 29 Mars 1945 (S.S.R.)

« Nous vous proposons donc d'adopter cette solution et d'abandonner, en conséquence, la décision du 15 Juin 1942.

« Nous tenons, d’ailleurs, à préciser que tel est bien l’avis de l’Administration qui ne s’est jamais prévalue de la dite décision.

« Ce qui fait, vous vous le rappelez, le litige en l’espèce, c’est que le Ministre expose que le décret du 30 Décembre 1938 a distingué les sociétés mutuelles proprement dites et les sociétés à forme mutuelle, et soutient que, depuis l’entrée en vigueur de ce nouveau texte, seules les premières sont susceptibles d’être exemptées de l’impôt; qu’au contraire, les secondes, qui n’apportent à leur gestion, ni les méthodes, ni l'esprit de désintéressement qui doivent caractériser la mutualité, constituent des entreprises d'assurances, à ce titre imposables.

« L’Administration se fonde ainsi sur un terrain purement juridique; elle exonère automatiquement les sociétés mutuelles; elle impose automatiquement les sociétés à forme mutuelle.

« Or, nous pensons que cette position est erronée. Le décret du 30 Décembre 1938, qui règlemente les assurances, précise leurs droits et obligations et détermine les pouvoirs de contrôle du Ministère du Travail, n’a aucune portée fiscale. Au point de vue fiscal, nous le répétons, la seule question qui se pose est celle de savoir si, en raison des éléments que nous avons déjà indiqués (nature de l’activité, composition, modalités d'administration), une société déterminée peut ou non réaliser des bénéfices, constitue ou non une entreprise; c’est une pure question de fait que vous devez examiner dans tous les cas, que la société en cause soit, par la législation sur les assurances, considérée comme une société mutuelle ou comme une société à forme mutuelle.

« C’est cette question, et cette question seulement, qui nous reste à étudier : l’Union Beauceronne et Gâtinaise, en raison des modalités de son fonctionnement, constitue-t-elle ou non, en fait, une entreprise ?

« Pour soutenir la réponse affirmative, le Ministre des Finances invoque cinq moyens :

« 1° L'Union n’est pas administrée gratuitement, son directeur reçoit un traitement fixe et une allocation variable prélevée en fin d’exercice sur les excédents de recettes.

« Mais le Conseil d'Etat a jugé, sous le régime du décret du 28 Mars 1926, que la circonstance qu’une mutuelle accorde à son directeur, en fin d'exercice, une rémunération variable, calculée ni sur le montant des cotisations réalisées, ni sur celui des valeurs assurées, n’avait pas pour effet d’enlever à cette société le caractère de mutuelle administrée gratuitement (C. E. 3 Mai

€ L’art. 69 du décret du 30 Décembre 1938 prévoit la même solution pour un traitement mensuel fixe.

« Le premier moyen du Ministre ne saurait donc être retenu.

« 2° L’Union recrute ses adhérents au moyen d’intermédiaires rémunérés à la commission. Ici encore, vous avez jugé que la rémunération par une mutuelle d’intermédiaires ne faisait pas perdre à cette dernière, au point de vue fiscal, la qualité

de mutuelle (C. E. 26 Avril 1929).

« 3° L'Union dispose d’autres ressources que la ressource tirée des cotisations de ses adhérents. Notamment, elle a recu

en 1942 :

« a) les intérêts produits par l’emploi de son fonds de réserve : 8.831 fÎr.; ;

« b) les produits des dépouilles d’équarissage et des sauvetages effectués par la boucherie : 46.841 fr.;

« c) des surprimes de castration : 250 fr.

« Mais, Messieurs, on ne saurait vraiment faire grief à la société, ni de faire fructifier le fonds de réserve qu’elle a légalement constitué, ni de chercher à récupérer, en cas de sinistre, le prix des dépouilles des animaux. Au surplus, l’ensemble de ces ressources est insignifiant si on le compare au total des cotisations des adhérents (2.057.473 fr. 10). Il se rapporte au fonctionnement de l’assurance, d’ailleurs.

« Le moyen n’est vraiment pas très sérieux.

« 4° D’après le décret du 30 Décembre 1938, seules ont la qualité de mutuelles véritables, celles qui exercent leur activité sur une circonscription territoriale limitée. Or, si telle est la situation de l’Union Beauceronne et Gâtinaise, son siège social peut, d’après les statuts, être transféré en tout endroit de France, par décision de l’assemblée générale extraordinaire.

« Messieurs, en vérité, nous ne voyons pas comment, au point de vue fiscal, le fait qu’une mutuelle exerce son activité sur l’ensemble du territoire français serait susceptible de lui faire perdre sa qualité, Mais, quoi qu’il en soit, nous nous bornerons à observer qu’il n’est pas contesté qu’en fait au cours de l’année 1942, l'Union n’a exercé que dans une circonscription territoriale limitée et qu’elle n’a pas usé de la faculté de transférer son siège social.

« 5° Après avoir servi les différents postes du bilan, l’Union Beauceronne et Gâtinaise s’est trouvée en présence, à la fin de l’exercice 1942, d’un excédent net de recettes de 23.538 fr.

qui constitue incontestablement un bénéfice imposable, puisqu’elle n’a pas réparti cet excédent entre les associés, mais l’a versé à un fonds de réserve pour pertes exceptionnelles, fonds qui n’est pas obligatoirement prévu par la loi.

« Or, Mesieurs, d’après votre jurisprudence, les mutuelles peuvent, sans perdre leur caractère, constituer des réserves autres que les réserves obligatoires, pourvu que les dites réserves soient nécessaires (C. E. 26 Avril 1929, Soc. « L’Ancienne Mutuelle », R. P., 3 Mai 1930, p. 483, 17 Juillet 1931, p. 786).

« Il n’est pas douteux que la réserve pour pertes exceptionnelles soit nécessaire au bon fonctionnement de l’assurance, elle constitue une mesure de prévoyance que la hausse du prix des chevaux justifiait entièrement.

« En résumé, l’Union Beauceronne et Gâtinaise nous apparaît comme une société mutuelle, au sens où l’entend votre jurisprudence fiscale,

« C’est dès lors à bon droit que le Conseil de Préfecture l’a déclarée non passible des bénéfices industriels et commerciaux.

« En conséquence, nous concluons « 1° au rejet du recours;

« 2° au remboursement des frais de timbre d’appel

(90 fr.). »

L'arrêt du Conseil d'Etat intervint le 15 Avril 1946, rejetant le recours du Ministère des Finances et donnant ainsi gain de cause à l’Union Beauceronne.

Cet arrêt est ainsi motivé : |

« Considérant qu'aux termes de l’art. 2 du Code général des impôts directs, l’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux est dû à raison des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France; qu’aux termes de l’art. 7, le bénéfice imposable est le bénéfice net déterminé d’après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises; que par suite, une société ne saurait légalement être assujettie à l'impôt que dans la mesure où elle a effectivement réalisé des bénéfices qui seraient lle résultat des opérations effectuées par elle; ‘

« Considérant que la société l’Union Beauceronne et Gâtinaïise, dont le siège est à Pithiviers, est une société à forme mutuelle qui, dans un rayon strictement déterminé par ses sta-

tuts, assure ses adhérents contre la mortalité des chevaux; que la caisse de la société est alimentée presque exclusivement par les cotisations de ses adhérents, qui mettent ainsi leurs risques en commun en dehors de toute idée de recherche d’un bénéfice; que, dans le cas où le montant des cotisations dépasse, au cours d’un exercice, celui des sinistres, cet excédent est, en application de l’art. 28 des statuts de la société, reversé aux adhérents après paiement des frais généraux et constitution des réserves légales ou complémentaires; que, dès lors si, à la fin de l’exercice 1942, les comptes de la société ont fait apparaître un excédent de recettes sur les dépenses, excédent qui a été affecté à la constitution d’une réserve complémentaire pour pertes exceptionnelles, le dit excédent n’a pas constitué un bénéfice au sens des dispositions précitées; qu'ainsi, c’est à bon droit que le Conseil de Préfecture d'Orléans a accordé à la société décharge de l’imposition litigieuse. »

L’impression générale qui se dégage de cet arrêt, rendu par les 7° et 8° sous-sections réunies, est qu’il s’agit d’une décision d’espèce.

__ Sans doute, le Conseil d'Etat confirme le principe que l’exonération des sociétés à forme mutuelle n’a pas été modifiée par la Codification de 1934, l’abrogation du décret du 28 Maï 1926 n'ayant pas suprimé l’exemption qui en découlait pour les sociétés mutuelles.

En l’absence d’un texte règlementaire en la matière, il confirme donc sa jurisprudence traditionnelle, mais il se réserve d'examiner le cas de chaque société pour se rendre compte s’il se trouve ou non en face d’une entreprise au sens des art. 2 et 7 du Code général.

Le Conseil d'Etat confirme d’ailleurs également sa jurisprudence précédente quant aux questions de rémunération des Directeurs ou du Conseil d'Administration, de recours à

des intermédiaires rémunérés à la commission et quant à la

nécessité d’avoir des réserves libres, en dehors des réserves techniques et à la condition qu’elles soient nécessaires, et à la possibilité d’avoir des ressources autres que les cotisations des adhérents.

Sur le point de la circonscription territoriale, il s’agissait, dans le cas de l’Union Beauceronne, d’un organisme ayant un caractère régional (fait qui a été constaté par le

Conseil d'Etat), mais nous verrons dans un autre arrêt que cette question de limitation n’a pas à être retenue.

M. Ravanel, Rapporteur de cette affaire au Conseil d'Etat, fit paraître, sur la question, un article très intéressant

dans le Bulletin des Contributions directes et du Cadastre de Mai 1946.

Article publié par M. Ravanel, Rapporteur au Conseil d'Etat

(Bulletin des Contributions directes

et du Cadastre, Mai 1946) Arrêt du Conseil d'Etat du 15 Avril 1946

« Cet arrêt clarifie et précise la situation des sociétés d’assurances mutuelles en face de l’impôt des bénéfices industriels et commerciaux. Il a le double mérite d’assurer la continuité de la jurisprudence et de fonder la solution qu’il dégage sur l’application des principes généraux du droit fiscal et du droit commercial.

« I. — L'intervention du Conseil d'Etat en cette matière a été rendue fréquente par l’obscurité des textes qui la régissent. Sous le régime de la loi du 31 Juillet 1917, aucune disposition n’exemptait de l’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux les sociétés d’assurances mutuelles. Il est, d’ailleurs, à remarquer que jamais l'Administration n’a émis la prétention de les imposer. Le silence du législateur fut interrompu par la loi du 13 Juillet 1925 et le règlement d'administration publique du 28 Mai 1926 pris en application de l’article 83 de la dite loi. Ce texte affirmait que n'étaient pas soumises à l’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux, les sociétés d'assurances mutuelles qui se gèrent elles-mêmes, sont administrées gratuitement, et dont les excédents de recettes sont répartis entre les adhérents après la liquidaion de l’exercice ou du groupe d’exercices qui les a produits, Et le Conseil a eu à maintes reprises, l’occasion de préciser les conditions d’exercice de ce régime; l’article 82 fut textuellement reproduit par les lois codifiées par le décret du 15 Octobre 1926 et sous le régime de ces lois le règlement d'administration publique du 28 Mai 1926 était certainement resté en vigueur puisque l’article 2 se référait aux textes qui se trouvent en vigueur en vertu des dispositions législatives reproduites dans le présent texte codifié.

« Maïs, par la suite, le décret du 20 Juillet 1934 portant réforme fiscale, disposa que le texte qui lui était annexé, remplaçait notamment le décret du 15 Octobre 1926. Ainsi, le règle-

DE 1943 À 1950 dun

ment d'administration publique du 28 Mai 1926 qui avait pour support l’article 82 de la loi du 13 Juillet 1925, puis l’article 20 des lois codifiées par le décret du 15 Octobre 1926, ne pouvaient plus être regardés comme restant en vigueur, ces articles 82 et 20 étant abrogés. D’autre part, le Code général des impôts directs (décret du 27 Décembre 1934) a apporté des modifications importantes aux règles d’assujettissement des sociétés d’assurances aux bénéfices industriels et commerciaux, incompatibles avec les dispositions édictées par le règlement d'administration publique de 1926; ce texte est donc incontestablement abrogé.

& IL — Mais alors, le Code général étant muet sur le régime des sociétés d’assurances mutuelles, se posait une question capitale : l’abrogation du règlement d'administration publique de 1926 avait-elle pour conséquence la suppression de l’exemption fiscale qu’il prévoyait ? C’est la thèse qu’a soutenue l’Administration et qui a semblé un instant triompher devant la Haute Assemblée (C. E. 15 Juin 1942, req. N°5 66.033 et 67.780 R. O. 1942, p. 162). Le Conseil a affirmé que le régime fiscal des entreprises d'assurances ne comporte, depuis le décret du 20 Juillet 1934, aucune disposition spéciale aux sociétés d’assurances mutuelles, et que, dès ilors, la société requérante devait être assujettie aux impositions qui frappent les entreprises d’assurances. Cependant, l’on ne pouvait faire de cet arrêt une décision de principe, car les statuts de la société en cause ne prévoyaient pas une répartition des excédents de recettes entre tous les adhérents «et cette société pouvait apparaître comme gérée dans des conditions voisines de celles qui président à la gestion des sociétés d’assurances ordinaires.

« Néanmoins, l'Administration, forte de ce résultat, voulut faire préciser le nouveau régime d’imposition des sociétés d’assurances mutuelles en s’appuyant sur le décret du 30 Décembre 1938. Elle prétendit soumettre à des régimes fiscaux différents les sociétés mutuelles proprement dites et les sociétés à forme mutuelle, les premières seules continuant à bénéficier de l’exemption d'impôt. Cette position était insoutenable : le décret du 30 Décembre 1938 qui règlemente les assurances, précise leurs droits et obligations, détermine les pouvoirs de contrôle du Ministère du Travail, n'avait et ne pouvait avoir aucune portée fiscale. Mais elle avait le mérite d’attirer l’attention sur la portée du règlement d'administration publique de 1926 et sur les conséquences de son abrogation par les décrets de 1934.

« Or, sur ce point, le Conseil d’Etat vient d’infirmer nettement l'interprétation donnée par l'Administration. C’est qu’en effet, l’exemption dont bénéficiaient les sociétés d’assurances mutuelles avant 1926 ne résultait pas d’un texte exprès, mais de

la nature de leur activité. Ces organismes n’ayant aucun caractère commercial, n’ayant pas pour objectif la réalisation d’un bénéfice, ne pouvaient être, d’après le droit commun, assujettis à l'impôt. Par suite, le règlement d'administration publique du 28 Mai 1926 n'avait pas créé à leur profit une exemption qui existait déjà de par la nature même des sociétés, il s’est borné à la consacrer formellement et à préciser les conditions de son application. Il définissaït les caractéristiques que devaient présenter ces entreprises pour pouvoir être considérées comme des sociétés d’assurances mutuelles.

« Et ces caractéristiques consistaient essentiellement dans un certain nombre de précautions pour é éviter la recherche ou la réalisation d’un bénéfice.

« Par suite, l’abrogation du règlement d’administration

publique de 1926 n’a pas eu pour conséquence de supprimer une exemption que ce texte n’avait pas créée, mais qu'il avait eu pour seul objet de préciser. Ainsi, l’exemption dont jouissaient les sociétés d’assurances mutuelles avant la mise en vigueur du Code général subsiste dans les conditions où elle existait avant la législation de 1925 et la règlementation de 1926. Sont donc exonérées de l’impôt les mutuelles qui, en raison de la nature de leur activité, des modalités de leur administration et de leur composition, ne peuvent réaliser de bénéfices et ne sauraient dès lors être regardées comme des entreprises d’assurances. C’est l'application de la jurisprudence générale du Conseil d'Etat (Cf. notamment 29 mars 1945, Groupement X, Lebon, p. 70). Ce principe est réaffirmé dans le premier considérant de larrêt rapporté ci-dessus.

,\ «€ Ainsi donc, l'Administration entendait se placer sur un terrain purement juridique, exonérant automatiquement les sociétés mutuelles, et imposant, avec non moins d’automatisme, les sociétés à forme mutuelle. Le Conseil, en l’absence de texte règlementant la matière d’une façon précise, s’en réfère à sa jurisprudence traditionnelle et se réserve de dire pour chaque société, s’il estime être en présence ou non d’une entreprise réalisant des bénéfices, d’une entreprise au sens des articles 2 et 7 du Code général.

« IIL. — II peut être intéressant, pour les sociétés d’assurances mutuelles, de savoir sur quels éléments le Conseil se fonde pour établir sa conviction. Ces éléments seront sans doute ceux que sa jurisprudence a à peu près dégagés, à l’occasion des difficultés d'application du règlement d'administration publique de 1926 qui revivra ainsi, sinon dans ses dispositions précises, du moins dans l'esprit qui avait animé ses auteurs.

La Haute Assemblée s'est d’ailleurs montrée particulièrement libérale. C'est ainsi qu’elle a tempéré la gratuité obligatoire des fonctions d'administration par la possibilité pour les sociétés d’allouer aux directeurs une rémunération variable, pourvu qu’elle ne soit pas calculée sur le montant des cotisations réalisées, ni sur celui des valeurs assurées (C.E. 3 Mai 1930, L. p. 483). Le Conseil a également autorisé les mutuelles à recruter leurs adhérents au moyen d’intermédiaires rémunérés à la commission, sans qu'elles perdent pour cela leur qualité de mutuelle

au point de vue fiscal (C. E. 26 Avril 1929, L. p, 422). « L’arrêt rapporté ci-dessus apporte trois autres précisions :

« Les mutuelles doivent exercer leur activité sur une circonscription territoriale limitée. Il s’agit là d’une simple référence à une disposition du décret du 30 Décembre 1938, sans grande importance.

« Leurs ressources doivent être fournies principalement par les cotisations des adhérents.

« Enfin, le Conseil maintient sa jurisprudence antérieure sur la question délicate des réserves. Il affirme à nouveau que les mutuelles peuvent, sans perdre leur caractère, constituer des réserves autres que les réserves obligatoires, pourvu qu’elles soient « nécessaires » (C. E. 6 Avril 1928, Soc. « L’Ancienne Mutuelle », L. p. 422; 3 Mai 1930, p. 483). C’est dire que même si une mutuelle présente toutes les caractéristiques qui viennent

. d’être rappelées, le Conseil se réserve le droit de rechercher si des sommes, présentées dans le bilan comme affectées à la constitution d’une réserve complémentaire, ne constituent pas en réalité des bénéfices imposables comme tels.

« Dès lors, l’exemption ou l’imposition des sociétés d’assurances mutuelles aux bénéfices industriels et commerciaux apparaît comme une question de fait. Cependant les éléments qui permettent de définir la situation fiscale des mutuelles sont désormais connus, Ils sont le fruit des efforts de la jurisprudence pour préciser l'application d’un texte ou suppléer au silence du législateur. Le mérite de cet arrêt est d’avoir présenté une synthèse de la doctrine sur ce point. »

Cependant, l’arrêt du 15 Avril 1946 ne tranchaiït pas complètement le problème; tout en rappelant les principes généraux, le Conseil d'Etat se réservait la possibilité d’examiner le cas de chaque société, et nous verrons par la suite que cet examen pouvait amener des surprises.

3. — ARRET pu 9 Mar 1947 (REeoQ. N° 87.984 - Société M. A. C. L.)

Le second arrêt que nous avons à étudier concerne la Société d'assurance mutuelle de la Ville de Paris (M.A.C.L.), société Incendie, dont le siège est à Paris et dont la création remonte à 1817.

Cette société avait également obtenu décharge par le Conseil de Préfecture de la Seine, le 3 Juin 1946 (1), avec les considérants suivants :

« Considérant qu'aux termes de l’art. 2 du Code général des impôts directs, l’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux est dû à raison des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France; qu'aux termes de l’art. 7, le bénéfice imposable est le bénéfice net déterminé d’après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises; que, par suite, une société ne saurait légalement être assujettie au dit impôt et, par voie de conséquence, à la taxe d'apprentissage, que dans la mesure où elle a effectivement réalisé des bénéfices qui seraient le résultat des opérations effectuées par elle;

« Considérant que si la société, société d’assurances à forme mutuelle contre l’incendie, dont lle siège est à Paris, exerce son activité sur l’ensemble des départements, il est constant que la caisse de la dite société est alimentée presque exclusivement par les cotisations de ses adhérents, qui mettent ainsi leurs risques en commun, en dehors de toute idée de recherche d’un bénéfice; qu’il résulte des articles 15 et 16 des statuts de la société que les excédents des recettes sur les dépenses sont réservés aux adhérents, après constitution des réserves obligatoires où facultatives prévues, et amortissement intégral des dépenses d'établissement; que dans ces conditions, les réserves libres dont la dite société disposait à la fin de l’année en cause et dont il n’est pas établi que le montant soit anormal, eu égard à la nature et au volume des risques garantis, ne sauraient être considérées comme constituant un bénéfice au sens des dispositions précitées; qu’ainsi, et sans qu'il y ait lieu, en l’espèce , de s’attacher à Ja circonstance qu’elle a, au cours de l’année dont s’agit, rémunéré

(1) N° d'enregistrement 3647 au greffe du Conseil de Préfecture année 1946.

et versé des jetons de présence à ses administrateurs pour une somme totale de...., la société requérante n’était pas passible de l’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux et, par voie de conséquence, des taxes contestées; qu’il échet, dès lors, de lui accorder la décharge des dites taxes et le remboursement des frais de timbre exposés;

« Arrête :

« ARTICLE PREMIER. — Îl est accordé à la société d’assurance mutuelle de la Ville de Paris décharge de la taxe spéciale sur le chiffre d’affaires et de la taxe d’apprentissage qui lui sont réclamées en vertu des rôles susvisés, également le remboursement des frais de timbre exposés, liquidés à la somme

de 18 francs.

« ART. 2. — Les décisions susvisées du Directeur des Contributions directes sont annulées. »

Le Conseil d'Etat, par l’arrêt du 9 Mai 1947, annula l’arrêté du Conseil de Préfecture, condamnant ainsi la société M. A. C. L. à être imposée aux bénéfices industriels et commerciaux.

Cet arrêt est ainsi conçu :

« Considérant qu'aux termes de l’art, 2 du Code général des impôts directs, l’impôt sur Les bénéfices industriels et commerciaux et, par voie de conséquence, la taxe spéciale sur le chiffre d’affaires et la taxe d’apprentissage sont dûs à raison des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France;

« Considérant que, si les sociétés mutuelles d’assurances soumises au régime du décret du 30 Décembre 1933 et respectant dans leur fonctionnement les dispositions du dit décret relatives à ces sociétés ne constituent pas des entreprises commerciales et par suite ne sont pas assujetties aux impôts susmentionnés, les sociétés à forme mutuelle fonctionnant dans les conditions prévues par les dispositions du dit décret relatives aux sociétés à forme mutuelle sont des entreprises commerciales ;

« Considérant qu’il résulte de l’instruction que la société d’assurance mutuelle de la Ville de Paris est une société à forme mutuelle; que la dite société exerce son action sur l’ensemble du territoire de la France métropolitaine, rémunère ses administrateurs et garde sous forme de réserves libres des sommes importantes échappant par là même à toute répartition entre les sociétaires; qu’ainsi elle doit être regardée comme une entreprise commerciale; que, dès lors, le Ministre des Finances est fondé à sou-

tenir que c’est à tort que le Conseil de Préfecture de la Seine

lui a accordé décharge de la taxe spéciale sur le chiffre d’affaires

et de la taxe d’apprentissage auxquelles elle a été imposée au - titre de l’année 1943 sur les rôles de la ville de Paris;

« Considérant d’autre part, que les cotisations perçues par la société d'assurance mutuelle de la ville de Paris constituent des primes au sens de l’art. 28 du Code général des impôts directs que, dès lors, c’est à bon droit que la taxe spéciale sur le chiffre d’affaires a été calculée sur le montant des dites cotisations; décide :

&« « ARTICLE PREMIER. — L'arrêté susvisé du. Conseil de Préfecture de la Seine, en date du 3 Juin 1946 est annulé.

« ART. 2. — La société d'assurance mutuelle de la ville de Paris sera rétablie pour l’année 1943 sur les rôles de la taxe spéciale sur le chiffre d’affaires et de la taxe d’apprentissage à raison des droits qui lui avaient été primitivement assignés.

« ART. 3. — Les frais de timbre dont le remboursement a été ordonné par les premiers juges, s’élevant à 18 fr., sont remis à la charge de la dite société. »

Avant d'étudier les considérants de cette affaire, il importe de faire remarquer que la société M. A. C. L., confiante dans l’issue de son procès à la suite de la décision précédente du Conseil d'Etat, ne prit pas d’avocat ei se borna à à présenter pour sa défense un simple mémoire.

Par contre, l’Administration des Contributions, qui avait soigneusement préparé son pourvoi, put faire prévaloir son point de vue plus facilement du fait de l’absence de défense.

Cette décision rendue dans un sens contraire à la précédente, provoqua des divergences d’opinion dont les conséquences se firent sentir par la suite.

L’examen de cet arrêt amène les observations suivantes :

1° Rien à signaler pour le premier considérant.

2° Le 2° considérant reprend la distinction administrative entre société « mutuelle » et société « à forme mutuelle », et conclut que si les sociétés mutuelles ne constituent pas des entreprises commerciales, « les sociétés à forme mutuelle. sont des entreprises commerciales ».

Il s’agit, en l’occurrence, d’une affirmation absolument contraire à tous les principes du droit. Rappelons que la distinction entre les sociétés mutuelles et à forme mutuelle ne présente, au point de vue fiscal, aucune base sérieuse, puisqu'il n’y a aucune différence de nature entre ces deux sortes de sociétés.

Le décret-loi du 14 Juin 1938, comme la législation antérieure, ne prévoyait qu'une seule sorte de mutuelles, et c’est le R. A. P. du 30 Décembre 1938 pris en application qui a fait cette distinction exclusivement règlementaire.

Pas plus les sociétés à forme mutuelle que les sociétés mutuelles ne sont des sociétés commerciales. Elles n’ont pas de capital, ne font pas de bénéfices et pour résumer cette question qui a été étudiée précédemment, bornons-nous à rappeler la conclusion de M. Sumien dans La Gazette du

Palais du 24 Février 1943 :

« En résumé, la distinction créée par le décret du 30 Décembre 1938 entre sociétés mutuelles et sociétés d’assurance à forme mutuelle est purement fictive. Il n’y en a qu’une à laquelle il convient de revenir : sociétés d’assurances à forme commerciale par actions, et sociétés d’assurances à forme mutuelle. »

3° Le 4° considérant précise que les cotisations perçues par la société constituent des primes au sens de l’art. 28 du Code général des impôts directs.

Il y a là encore une affirmation dénuée de fondement juridique. |

Quelle différence y a-t-il entre une prime et une cotisation ? Pour beaucoup, c’est uniquement une question de terminologie. Pratiquement, les deux termes correspondent à ce qui est dû par un assuré pour sa garantie, mais ce sont en réalité deux prestations de nature tout à fait différente.

En effet, la prime correspond à un versement fixe fait à un organisme commercial avec lequel un accord est passé et qui, une fois réglé, donne des droits à un assuré.

Au contraire, la cotisation correspond à la part que prend une personne dans une association où elle a à la fois

des droits et des devoirs, ce qui est le cas dans une société à forme mutuelle où le sociétaire est à la fois assuré et assureur.

Comment donc prétendre que les cotisations d’une s0ciété à forme mutuelle constituent des primes ? C’est juridiquement impossible.

En résumé, l’arrêt du 9 Mai 1947, qui fut d’ailleurs suivi par l’arrêt du 6 Juin 1947 concernant une autre société à forme mutuelle, reprend donc la différence prévue par le décret de 1938 entre sociétés mutuelles et sociétés à forme mutuelle.

On pouvait en déduire que, du seul fait de leur forme, les sociétés à forme mutuelle étaient des sociétés commerciales imposables comme telles. Maïs, paraissant effrayé par cette affirmation, le Conseil d'Etat avait procédé néanmoins à un examen de fait d’une façon sommaire, retenant notamment des éléments pratiques (champ d’action, administrateurs, réserves) qui, dans son esprit, venaient à l'appui de l’imposition.

Nous ne reviendrons pas sur ces facteurs qui ne peuvent retirer à une société son caractère mutualiste, ce que le Conseil d'Etat a fait déjà juger à maintes reprises.

Cependant, cette nouvelle doctrine (à raison du principe général qu’elle émettait) pouvait amener l’Administration fiscale à imposer toutes les sociétés à forme mutuelle, du seul fait de leur forme.

Nous verrons que, par la suite, le Conseil d'Etat abandonna, fort heureusement, cette jurisprudence.