ARRÊTS DU 11 FÉVRIER

(REQ. N° 90.019 - MUTUELLE RÉGIONALE AGRICOLE DE CHARTRES et N° 90.734 - ETOILE)

Après les arrêts précédents, l'Administration des Contributions directes déposa de nouveaux pourvois devant le Conseil d'Etat à la suite de décisions d’exonération obtenues par des sociétés devant les Conseils de Préfecture.

Deux affaires furent jugées par le Conseil d'Etat le 11 Février 1949, celle de l’Etoile et celle de la Mutuelle régionale agricole de Chartres.

Dans ces deux affaires, l'Administration des Contributions directes se basa sur l’arrêt précédent du 9 Mai 1947 — M. A. C.L. — et notamment sur la différence entre les sociétés mutuelles et à forme mutuelle, prévue par le règlement d'administration publique du 30 Décembre 1938.

En plus des arguments précédents (rémunération des administrateurs, agents touchant des commissions, circonscription, réserves), l’Administration relevait d’autres différences :

— a) Fonds d'établissement.

— b) Publicité.

— c) Dissolution.

a) L’Administration prétendait assimiler le fonds d'établissement des sociétés à forme mutuelle au capital social des sociétés par actions.

Or, ce fonds d’établissement est prévu uniquement pour permettre la constitution et le fonctionnement de la société, pendant les trois premières années suivant sa création (art. 18, paragr. 4) et il correspondrait plutôt aux droits d’entrée des sociétés mutuelles (art. 76).

Il n’est donc pas possible de comparer le fonds d’établissement des sociétés à forme mutuelle (devant être amorti en dix ans) avec le capital des sociétés par actions, lequel demeure d’une manière permanente, étant même susceptible d'augmentation comme cela a lieu constamment actuellement.

b) L’Administration soutenait que, comme les sociétés par actions, les sociétés à forme mutuelle sont soumises, lors de leur constitution et chaque fois qu’elles entendent apporter un changement capital à leurs statuts, à des formalités de publicité (art. 52 et suivants).

Or, les sociétés mutuelles — qui sont cependant affranchies de l’impôt — doivent remplir exactement les mêmes formalités de publicité, étant donné que l’art. 72 du décret du 30 Décembre 1938 prévoit que les sociétés mutuelles sont régies par les dispositions des articles 68 et 80 et par les dispositions des chapitres ILet VII du titre IL, c’est-à-dire les règles applicables aux sociétés à forme mutuelle et notamment celles du chapitre VI relatif à la publicité.

c) L’Administration invoquait également que, dans les sociétés à forme mutuelle, la répartition de l’excédent d’actif en cas de dissolution n’est pas soumise aux mêmes conditions restrictives et particulières que les sociétés mutuelles.

Or, le décret du 30 Décembre 1938 prévoit sans doute que pour les sociétés mutuelles « le règlement (de dissolution) est soumis à l’approbation du Ministre des Finances, qui statue Le cas échéant sur l’affectation du surplus à des organismes d'intérêt social ».

Mais cet article n’oblige pas d’une manière expresse les sociétés mutuelles à verser les excédents de-l’actif sur le passif à des œuvres; il les autorise simplement « le cas échéant » à procéder à des versements de ce genre au lieu de les ristourner aux sociétaires. ns

Rien n’empêche d’ailleurs les sociétés à forme mutuelle d'inclure dans leurs statuts des dispositions semblables.

Et pour terminer, l’Administration opposait aux sociétés à forme mutuelle d’avoir la possibilité de constituer des réserves libres.

En dépit de cette argumentation, les arrêts du 11 Février 1949 confirmèrent les décisions favorables des Conseils de Préfecture, déchargeant ainsi les sociétés des impôts sur les bénéfices industriels et commerciaux.

Nous nous bornerons à reproduire l'ük de ces arrêts, celui concernant l'Etoile :

« Considérant qu’aux termes de l’art. 2 du Code général des impôts directs, l’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux est dû à raison des bénéfices réalisés dans les entre-

prises exploitées en France, qu’aux termes de l’art. 7 le bénéfice imposable est le bénéfice net déterminé d’après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises; que, par suite, une société ne peut légalement être assujettie à l'impôt que dans la mesure où elle a effectivement réalisé des bénéfices qui seraient le résultat des opérations effectuées par elle; que, dès lors, qu’il s’agisse de sociétés d’assurances mutuelles ou de sociétés d’assurances à forme mutuelle, il y a lieu d’apprécier pour chaque société son véritable caractère et la nature réelle des opérations effectuées par elle.

« Considérant que la société d’assurances « l'Etoile » dont le siège est à Paris, 49, rue Boissière, est une société à forme mutuelle qui assure ses adhérents contre la grêle; que ses administrateurs ne sont pas rémunérés; que la caisse de la société est alimentée exclusivement par les cotisations de ses adhérents qui mettent ainsi leurs risques en commun en dehors de toute idée de recherche d’un bénéfice; que l’art. 18 des statuts prévoit qu’en cas de dissolution de la société, ce qui reste des réserves sera employé en dons, secours et œuvres de bienfaisance; qu’enfin, si les comptes de la société ont fait apparaître, pour les exercices 1942 et 1943, un excédent de recettes sur les dépenses, qui a été affecté à la constitution d’une réserve de garantie et d’une réserve pour sinistres anormaux, il ressort du dossier que ces réserves ne sont pas supérieures au montant d’une couverture normale des risques assurés; qu’ainsi, le dit excédent n’ayant pas constitué un bénéfice au sens des dispositions précitées, la société n’était pas passible de l’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux; que, dès lors, c’est à bon droit que, par voie de conséquence, le Conseil de Préfecture de la Seine a accordé à la société en cause décharge de la taxe d'apprentissage et de la taxe sur le chiffre d’affaires;

« Décide :

&« ARTICLE PREMIER. — Le recours susvisé du Ministre des Finances est rejeté.

« ART. 2. — Les frais de timbre exposés par la société « l'Etoile » devant le Conseil d'Etat, s’élevant à 210 fr., lui seront remboursés (1). »

On se rend compte immédiatement que le Conseil d'Etat, qui avait admis dans l’arrêt du 9 Mars 1947 la thèse de l'Administration d’après laquelle la distinction édictée par le règlement d’administration publique du 30 Décem-

bre 1938 aurait un effet fiscal, repousse désormais cette distinction, reprenant, par là même, une position juridique plus défendable, comme il l’avait fait dans le premier arrêt du 15 Mars 1946.

Le premier considérant est d’ailleurs la copie exacte de celui de l’arrêt du 15 Mars 1946, étant seulement complété par la précision suivante : « que dès lors, qu’il s’agisse de sociétés d'assurances mutuelles ou de sociétés à forme mutuelle, il y a lieu d’apprécier, pour chaque société, son véritable caractère et la nature réelle des opération effectuées par elles ».

Ce n’est donc plus la forme qui importe, ce sont les conditions de fonctionnement.

Dans le deuxième considérant, qui reconnaît que la société visée fonctionne dans des conditions normales, notons que le Conseil d’Etat affirme à nouveau la légitimité des réserves libres. « Un excédent de recettes affecté à la constitution d’une réserve de garantie et d’une réserve pour sinistres anormaux », si « ces réserves ne sont pas supérieures au montant d’une couverture normale des risques assurés ».

Remarquons encore que, dans cet arrêt, il n’est pas question de l’étendue de la circonscription d’opérations, la société visée exploitant la branche grêle sans limitation territoriale (1). |

Ainsi donc, depuis ces arrêts du 11 Février 1949, il n’est plus question de différence entre les sociétés d’assurance mutuelle et les sociétés à forme mutuelle. Il n’est plus davantage question d’exonérer les premières, du seul fait qu’elles sont des mutuelles, ni d'imposer les secondes, du seul fait qu’elles sont à forme mutuelle. Il n’y a plus de doctrine générale d'imposition ou d’exonération.

Il convient au contraire, dans chaque cas particulier,

(1) Dans l’autre arrêt rendu le même jour, (Dalloz 1949 Jur. 317) le deuxième considérant relève cependant que la société opère « dans un rayon strictement délimité par les statuts »..

Mais cet élément n’est pas déterminant à lui seul puisque, dans le cas de la société faisant objet du 1° arrêt du 11-2-49, qui travaille sans limitation, il n’en - est pas question.

d'apprécier, pour chaque société, « la nature réelle » de ses opérations. Et cette règle liminaire sera désormais formulée par le Conseil d'Etat dans les divers arrêts qu’il a rendus depuis le 11 Février 1949, et que nous étudierons par la suite.

En d’autres termes, dans cette nouvelle jurisprudence, le statut fiscal des sociétés à forme mutuelle n’a plus à être réglé par un principe général d'imposition ou d’exonération.

Le Conseil d'Etat ne dit plus, comme l’Administration :

« Les sociétés à forme mutuelle (par opposition aux sociétés d'assurance mutuelle) sont imposables du seul fait de leur forme. »

Mais il ne dit pas davantage, comme certains pourraient être tentés de le soutenir :

« Les sociétés à forme mutuelle (par opposition aux compagnies commerciales d'assurances) sont exonérées du seul fait qu’elles sont constituées et qu’elles fonctionnent régulièrement, conformément aux prescriptions du décret organique du 30 Décembre 1938. »

Le Conseil d'Etat se réserve, au contraire, une totale liberté d'appréciation. Sans doute, imposera-t-il — ce qui va de soi — les sociétés qui, bien que se couvrant du titre de mutuelles, font en réalité des opérations qui ne sont pas compatibles avec la mutualité (ce fut le cas, par exemple, de l’arrêt du 15 Juin 1942, pour une société qui consentait des contrats sans participation aux excédents), Mais il se réserve même d'imposer aussi, le cas échéant, au vu « de la nature réelle » de leurs opérations, des sociétés qui, bien que se conformant strictement aux dispositions du décret - du 30 Décembre 1938, lui apparaissent, en fait, comme de véritables « entreprises », au sens du Code des impôts directs.

Il importe donc de souligner nettement que, dans l’état actuel de la jurisprudence, l’exonération des sociétés à forme mutuelle ne dérive pas nécessairement et automatiquement du fait qu’elles respectent scrupuleusement les dispositions du décret du 30 Décembre 1938.

Quand, en d’autres termes, le Conseil d’Etat se réserve le droit d'examiner « la nature réelle » des opérations 60ciales, il n’entend pas dire qu’il limitera son examen au point de savoir si la société, dans ses statuts et dans les faits, se conforme aux prescriptions du décret de 1938, pour faire exclusivement découler le droit à l'exonération de cette constatation de conformité.

Il veut dire, au contraire, que, pour prendre sa décision (d'imposition ou d’exonération), il poussera plus loin son examen; qu'il tiendra compte, pour se prononcer dans chaque cas particulier, de tout un ensemble d’éléments, susceptibles de varier d’espèce à espèce, et dont la synthèse pourra conduire suivant le cas, à justifier, à ses yeux, soit l’imposition, soit l'exonération.