CHAPITRE VI La déclaration et le partage

SECTION I. — La déclaration.

383. — Les droits sont acquis à l'Etat par le fait et à partir de Touverture de la succession : c'est, en effet, à ce moment que s'opère la transmission de biens entre le défunt et ses héritiers, légataires et donataires — et que naît l'impôt dont elle est frappée.

Pour déterminer la nature et la quotité de l'impôt, et en opérer la liquidation, des renseignements sont nécessaires: c'est au moyen d'une déclaration, imposée par la loi aux héritiers, légataires et donataires, que l'Etat les obtient.

Les énonciations que doit contenir la déclaration seront indiquées au siège de la matière.

I. Le législateur aurait pu, à la rigueur, abandonner à la diligence des préposés la recherche des éléments de la liquidation des droits ; mais ce système, d'ailleurs inquisitorial pour les familles, eût inévitablement amené des omissions, des contestations et des erreurs

pr^udiciables à VEtat et aux contribuables. Une déclaration émanant des parties, le contrôle de l'administration réservé, était certes préférable.

La déclaration du contribuable est, du reste, la règle générale et traditionnelle en matière d'impôts publics ; exception : Tenregistre*ment des actes.

II. La déclaration fait foi des énonciations prescrites par la loi. Par cela qu'elle est la base légale de la liquidation, le receveur doit

y trouver tous les renseignements propres à déterminer Tespôce d'impôt exigible, sa quotité et les valeurs sur lesquelles il est assis.

III. Lorsque la déclaration ne contient pas tous les renseignements nécessaires, le receveur n'a pas le droit de la refuser, sauf à poursuivre le payement soit de l'amende pour défaut de déclaration dans les délais,'si l'écrit présenté ne permet absolument pas la liquidation (car alors il n'y a pas véritablement déclaration), soit de l'amende pour omission, insuffisance, fausse déclaration, si l'écrit ne contient qu'une partie des renseignements nécessaires,ou renferme des renseignements erronés.

IV. Le partage ne peut tenir lieu de déclaration ; il faut en dire autant de l'inventaire de la succession, et de tout autre acte qui ne constituerait pas une déclaration proprement dite.

Mais rien ne s'oppose à ce que les parties fassent leur déclaration par acte notarié, si, d'ailleurs, Tacte contient toutes les données exigées par la loi. ^

V. La déclaration est obligatoire toutes les fois que la transmission donne ouverture à l'un ou à l'autre des trois droits de succession ; ainsi, la transmission par suite d'absence est sujette à la déclaration prescrite pour les transmissions par suite de décès.

SECTION 2. — L'influence du partage.

334. — Si le partage fait entre le décès et la déclaration ne peut tenir heu de déclaration, les parties peuvent cependant se prévaloir de son effet déclaratif dans les hypothèses et dans les limites que nous allons indiquer.

§ l<'^ Partage d'indivisioiis entre le défont et ses copropriétaires.

336. — Dans le cas d'indivisions nées antérieurement au décès entre le défunt et d'autres personnes, les héritiers,

légataires ou donataires à cause de mort du défunt copropriétaire indivis, peuvent, dans la déclaration de la succession, se prévaloir de l'effet déclaratif du partage de ces indivisions, intervenu depuis le décès, entre eux comme représentants du défunt, d une part, et les copropriétaires de ce dernier, d'autre part.

Par la rétroactivité de l'effet déclaratif, la succession du défunt a été, quant à ces indivisions, composée, antérieurement au décès, des biens attribués à la succession par le partage de l'indivision : ce sont ces biens que les héritiers doivent déclarer et non la part indivise de leur auteur.

Les fictions comme les autres dispositions du droit civil dominent le droit fiscal (n^ 180), sauf dérogation; or, les lois de 1817 et de 1851 ne dérogent pas à la rétroactivité du partage à l'égard des biens à comprendre dans la masse active imposable.

I. On suppose qu'au jour de son décès, le défunt avait des droits dans une indivision quelconque : succession ouverte, communauté conjugale établie ou société créée, mais non partagées avant le décès.

Aussi longtemps que le partage n'a pas lieu, tous les biens de l'indivision et chaque partie du tout appartiennent à tous les copropriétaires; non seulement leurs droits sont indéterminés, mais ils sont susceptibles de s'anéantir par Teffet du rapport et des prélèvements. Par l'effet du partage et à partir rétroactivement du jour de l'ouverture de la succession à lui échue,de la dissolution de la communauté conjugale, ou de la société dans lesquelles il avait des droits, le défunt acq^ert la propriété exclusive des biens déterminés compris dans son Jot, ou il n'acquiert rien, si son lot est composé d*un rapport en moim; prenant ou si tous les biens de l'indivision sont absorbés par les prélèvements auxquels ses copropriétaires ont droit. Et ces effets iiétroactifs se produisent dans le partage auquel procèdent les représentants du défunt comme dans celui auquel il procède lui-même : le retard apporté dans la confection du partage n'a nullement modifié les obligations du défunt vis-à-vis de ses communistes — obligations qui, incontestablement, lient l'Etat, puisque l'exigibilité de l'impôt est absolument dépendante de l'existence de biens dans le lot du défunt.

De là suit que les droits de succession ne sont pas dus si la succès-

sion est lotie en biens qui, de leur nature, échappent à Timpôt ou si, par suite de prélèvements opérés par ses copropriétaires, le défunt ne retire rien du partage.

IL Et cependant, quelle que soit la cause de l'indivision, TEtat ne tient pas compte des effets du partage effectué depuis, le décès et avant la déclaration, entre les héritiers du défunt et ses copropriétaires : il fait percevoir les droits sur la quotité indivise du défunt dans chacun des biens de la succession que celui-ci avait recueillie, de la communauté ou de la société dans laquelle il était intéressé.

Cette prétention, que la jurisprudence appuie, est fondée d'un côté sur le rejet des fictions du droit civil en général. Mauvais argument : quand la loi civile susbtitue une fiction à la réalité, la fiction devient réalité — . et ici elle est véritablement réalité, car Timpôt dû à l'Etat dépend de ce que le partage placera dans le lot du de cujus. D'un autre côté, à supposer que la fiction soit opposable à TEtat, on invoque, comme dérogatoires, les dispositions de Ja loi fiscale concernant les énonciations de la déclaration de succession; la loi, dit-on tout d'abord, ne prescrit pas renonciation du partage. Nous répondrons qu'elle ne la défend pas et que le droit commun est applicable toutes les fois que la loi fiscale n'y déroge pas. Où est la dérogation? Dans l'art. 4 de la loi de 1817? Il exige que la déclaration énonce la nature de tout ce qui fait partie de la succession ; eh bien, dans notre hypothèse, c'est précisément le partage qui détermine ce qui, relativement à l'indivision, fait partie de la succession ; par conséquent, renonciation prescrite doit être faite d'après le partage. On a aussi argué des articles 1 et 2 de la même loi portant, le premier, que l'impôt est perçu sur la valeur de tout ce qui est recueilli dans la succession, et le deuxième, que l'impôt est supporté par les héritiers sur ce qu'ils recueillent ou acquièrent. A merveille! Qui, plus exactement, plus juridiquement que le partage, dira tout ce qui est recueilli et acquis dans la succession par les héritiers, touchant l'indivision dont le défunt faisait partie? Ce qui est recueilli et acquis, ce sont les biens que le partage fait entrer dans la succession, et s'il n'en fait entrer aucun, rien ne sera recueilli ni acquis I

Ecarter le partage, c'est exiger des héritiers du propriétaire indivis, le payement de l'impôt sur des biens qu'ilsne recueilleront peut-être pas, puisque, par les opérations du partage ^rapport en moins prenant, ou prélèvements) il peut se faire que leur auteur lui-même ne les acquière

pas. Quand la succession comprend des biens acquis par le défunt sous condition suspensive, Timpôt n est pas dû avant raccomplissement de la condition parce que, si elle vient à défaillir, le défaillement a pour effet de faire manquer l'acquisition. Ici, on exige les droits avant le partage qui, cependant, comme le défaillement de la condition, peut avoir pour effet de faire manquer Tacquisition ! On reste étonné de voir la jurisprudence s'associer à de telles prétentions.

§ 2. — Partage de la succession entre les héritiers.

336. — L'effet rétroactif du partage de la succession entre les héritiers est indifférent, en lait, quant à la composition de l'actif imposable.

Il n'est susceptible d'exercer son influence qu'en ce qui concerne l'action en payement des droits contre les héritiers.

Mais, à ce point de vue, la loi fiscale y déroge en permettant à l'Etat de poursuivre, contre chacun des héritiers, le payement de la totalité des droits,

I. Dans cette hypothèse, il ne s*agit pas, comme au paragraphe précédent, du partage intervenu entre le défunt représenté par ses héritiers d'une part, et les copropriétaires du défunt d'autre part, d'indivisions nées avant le décès, mais bien du partage, entre les héritiers du défunt, de l'indivision née entre eux à Tinstant du décès — en d'autres termes, du partage de la succession elle-même.

Quel que soit le résultat des opérations, que les biens de la succession, par suite de rapports et de prélèvements, soient attribués en plus grande quantité à Tun qu'à l'autre des héritiers, cela importe peu; la composition de l'actif imposable est la même après comme avant le partage ; l'effet déclaratif ne remonte pas au delà du décès, à Tégard des biens qui, alors, faisaient partie du patrimoine du défunt.

II. Mais si l'effet rétroactif est indifférent quanta la composition ite l'actif imposable, il exerce son influence en ce qui concerne l'obligalion au payement des droits, si, bien entendu, la loi fiscale n'y déroge pas. En effet, à défaut de dérogation, l'héritier est tenu du payement des droits dans la proportion des biens quTl obtient dans son lot, puisqu'il est censé n'avoir recueilli et acquis que ces biens ; l'action en payement de l'Etat suit la même division.

Exemple :

Succession d*un habitant l'ecueillie par le fils et la fille. Partage avant la déclaration. Le frère reçoit dans son lot tous les immeubles et toutes les rentes et créances hypothécaires inscrites. Le lot de la sœur est composé de fonds publics (actions et obligations de sociétés, rentes sur l'Etat). Par Teffet rétroactif, le frère a succédé seul, à l'exclusion de sa sœur, aux immeubles et aux rentes et créances hypothécaires inscrites. Comme l'impôt n'est dû que sur ces biens, la sœur n'en est pas tenue et TEtat ne peut l'actionner en payement.D'un autre coté, le frère, après avoir payé les droits, ne pourra exercer aucun recours contre la sœur. Telles sont les conséquences de l'effet rétroactif du partage, si la loi fiscale n'y déroge pas.

III. Nous croyons que l'art. 2, al. 2 de la loi de 1817, déroge à la rétroactivité du partage, en ce qui concerne l'action en payement du droit : il autorise, en effet, l'Etat à poursuivre contre chacun des héritiers, le payement de la totalité des droits de succession.

Dans l'espèce prise plus haut comme exemple, l'Etat a donc le droit, nonobstant l'effet rétroactif, d'actionner la sœur aussi bien que le frère.

Mais la sœur, après avoir payé les droits aura, en vertu de l'effet rétroactif, tel recours que de droit contre son frère pour la totalité de la somme payée.

IV. La jurisprudence administrative aboutit au même résultat; mais elle s'appuie sur des considérations qui ne nous paraissent pas admissibles. L'impôt frapperait les parts indivises, les quotités recueillies dans chacune des choses dont se compose l'hérédité, et la loi fiscale écarterait les effets du partage non seulement en ce qui concerne l'action en payement des droits, mais aussi, ce qui nous paraît excessif, (n^ 335) relativement à la composition de l'actif de la succession.

Il n'est pas sans intérêt de reproduire ici les considérations que l'administration fait valoir (1) :

•* Au jour de l'ouverture d'une succession, chaque héritier, chaque légataire ou donataire de valeurs indivises, recueille dans chacune des choses dont se compose l'héritage ou l'institution, une quotité égale à sa part dans la masse commune, et c'est cette quotité, acquise

(1) Circulaire du 9 avril 1856, § 34.

dans chaque nature de biens et dans chaque objet, qu'il faut envisager pour la perception de Timpôt de succession, sans égard aux conventions ultérieures des parties, même lorsque cies conventions ne constituent que des opérations de partage.

» Deux héritiers en ligue directe, ayant des droits égaux, recueillent une succession comprenant des meubles corporels pour 20,000 francs et des immeubles pour pareille valeur. Un partage assigne à Tun les meubles et à l'autre les immeubles. Chacun d'eux n'en doit pas moins le droit de mutation établi parla loi du 17 décembre 1851, à raison de la moitié des immeubles, attendu que chacun a recueilli à l'ouverture de la succession la moitié indivise des objets mobiliers et la moitié indivise des immeubles ; que l'impôt de succession a été acquis, à l'instant même, à raison de chaque part ainsi recueillie ; que le partage n'a été qu'une convention ultérieure, sans influence, malgré sa rétroaction, sur les bases du droit de succession, la fiction de l'art. 883 du Ce. ne devant pas être étendue au delà du but que le législateur a eu en vue, lequel n'a rien de commun avec l'application de cet impôt »».

TITRE II

Le droit de mutation en ligne

directe

337. — Le droit de mutation atteint les mutations par décès d'immeubles situés en Belgique, et de rentes et de créances hypothécaires inscrites sur des immeubles situés en Belgique, délaissés par un habitant du royaume et recueillis ou acquis :

Soit par des héritiers, donataires ou légataires qui succèdent en ligne ascendante ou descendante ;

Soit entre époux laissant un ou plusieurs enfants nés de leur commun mariage, ou des descendsints dlceux;

Soit par Tépoux survivant qui n'a pas retenu enfant de son conjoint, lorsqu'il recueille dans sa succession soit l'usufruit de biens dont la propriété est acquise par les enfants d'un précédent mariage du défunt, soit une pension ou une rente viagère ou une rétribution périodique dont sont chargés les enfants du précédent mariage ou leurs descendants (1). *

I. L'exemption des droits dont les successions en ligne directe jouissaient sous Tempire de la loi de 1817 n'était pas justifiée ; les raisons qui avaient fait établir le droit de succession en ligne collatérale s'appliquaient également à la ligne directe. Toutefois, des considérations puissantes, que chacun comprend, ne permettaient pas de placer les héritiers en ligne directe dans la même situation vis-à-vis du trésor public, que les héritiers en ligne collatérale. De là, la modération du droit en ligne directe et son application restreinte aux immeubles e+ aux rentes et créances hypothécaires inscrites.

(1) Art. 24, 1« et 2", de la loi du 27 décembre 1817 et 1 et 2 de la loi du 17 décembre 1851.

II. L'époux survivant qui a retenu enfant (ou descendants) de son conjoint prédécédé n'en est évidemment pas l'héritier légal ; la loi suppose que le défunt Ta institué légataire ou donataire à cause de mort d'une partie des biens de la succession recueillie en ligne directe et elle lui applique la quotité du droit et les règles des successions recueillies par les enfants (ou descendants).

L'époux de secondes noces sans enfant, qui recueille un usufruit, ou une rente, ou une pension périodique, est traité de la même manière que i'époux avec enfant, — exceptionnellement sans doute, car la quotité du droit à établir, la nature de la matière imposable, et la qualité d'époux de secondes noces le classaient plus logiquement parmi les débiteurs du droit dit de succession.

III. Nous examinerons successivement les règles relatives à l'exigibilité et à la liquidation du droit de mutation en ligne directe.