SECTION III TAXE DE 4°/, SUR LE REVENU

Les sociétés étrangères qui ont fait agréer un représentant responsable sont seules soumises à Ta taxe sur le revenu. La taxe n'est due que sur la quotité des titres présumés circuler en France et que le Ministre des finances a évalués sur l'avis de la Commission des valeurs mobilières, En dehors de cette différence : que les sociétés étrangères paient l'impôt sur une quotité du capital, tandis que les

sociétés françaises le paient sur la totalité ; les règles d'incidence et de perception sont les mêmes pour les unes comme pour les autres.

L'article 1° de la loi du 29 juin 1872 détermine ce qu'il faut entendre par revenu : c'est tout d'abord « les intérêts, dividendes, et tous autres produits des actions de toute nature des sociétés, compagnies ou entreprises », c'est encore « les arrérages et intérêts annuels des emprunts et obligations des départements, communes et établissements publics, ainsi que des sociétés, compagnies et entreprises », c’est enfin « les intérêts, produits et bénéfices annuels des parts d'intérêts et commandites dans les sociétés, compagnies et entreprises dont le capital n’est pas divisé en actions ».

Ce revenu est déterminé d'une façon différente, suivant qu'il s’agit d'actions, d'obligations, ou de parts d'intérêts et de commandites.

Le revenu des actions est fixé par l'assemblée générale des actionnaires. Celui des obligations par l'intérèt distribué dans l’année. Quant à celui des commandites, la loi laisse à l’administration le choix de le fixer au moyen de l’un de ces trois procédés : 1° par les délibérations des conseils d'administrations ; 2° par une évaluation à raison de 5 °/, du montant du capital social; 3° par le prix moyen des cessions de parts d'intérêts consenties pendant l’année (art. 2).

La quotité de la taxe était fixée à 3 °/, par la loi du 29 juin 1872, la loi du 26 décembre 1890 l'a élevée à Æ °/,. C'est le taux qui nous répit

encore actuellement, Plusieurs propositions de loi ont été déposées dans le but de porter cette taxe à 4,50 °/,. Cest ainsi que M. Cochery, ministre des finances, soumettait à la Chambre le 4 juin 1896 : un projet de loi ayant pour but de réaliser cette . augmentation. Aucune de ces tentatives n’a encore abouti.

Le paiement de la taxe est fait en quatre termes égaux, dans les vingt premiers jours du mois de janvier, avril, juillet et octobre, et par avance, ce qui veut dire que la taxe est perçue pour l’année en cours d’après une évaluation du revenu probable de la société calculée d’après le revenu de l’année précédente.

Pour les obligations et autres valeurs à revenus fixes, l'administration de l'enregistrement perçoit la taxe sur le chiffre même du revenu. Quant aux actions et autres valeurs à revenus variables, l'impôt est fixé d’après les résultats du dernier exercice et n'est payé que provisoirement sur les quatre cinquièmes du revenu ainsi distribué. S'il s'agit d'une société nouvellement créée, la taxe de 4 °/, é8t perçue sur le produit évalué à 5 °/, du capital appelé (art. 1° du décret du 6 décembre 1872).

Cette perception n’est que provisoire ; à la fin de chaque exercice, l'administration procède à la vérification de la taxe perçue, et liquide définitivement la taxe due pour l'exercice entier.

Il peut arriver que cette liquidation. donne un

1,7, Off., Gh;: Documents, 1806, annexe 1912, p. Ho.

résultat égal aux taxes acquittées durant le cours de l’année ‘, dans ce cas l'impôt a été régulièrement perçu, il n’y a rien à modifier. Mais 1l peut arriver que la perception ait été trop faible ou trop forte, que va-t-il se passer ?

L'administration ayant en mains, vingt Jours après l'assemblée générale des actionnaires, les comptes rendus et les extraits des délibérations, peut facilement constater de combien la perception a été inférieure au chiffre donné par la liquidation définitive. Dans ce cas, elle se fait immédiatement délivrer le complément.

Si des mêmes pièces, 1l résulte que la perception a été trop forte, si la société qui, l’année précédente, avait pu donner 5 °/, à ses actionnaires, ne leur donne plus que 4 *., ou si la société nouvellement créée, justifie que durant sa première année ses bénéfices ontété nuls ou de beaucoup mférieurs à 5 °/,, chiffre fixé par le décret, la société a droit à un dédommagement. L’excédent versé estimputé sur l'exercice courant, il n’est remboursé qu’au cas où la société se dissout.

Une société en liquidation doit-elle continuer à faire l'avance de la taxe d’après le revenu du dernier exercice ?

I ne s’agit plus de savoir si l'administration doit rembourser à la société l’impôt perçu durant une période imfructueuse, cela ne fait pas'de difficultés :

! Par année, il ne faut pas entendre l’année grégorienne, mais: l’espace de temps qui sépare les exercices entre eux. Une société

créée le 30 mars n’a accompli sa première année et par conséquent il n'ya lieu à liquider la taçe que le 30 mars de l'année suivante.

mais si Padministration a le droit de continuer à percevoir, durant la liquidation la taxe sur le revenu.

Une solution de la Régie du 31 octobre 1891 a décidé qu'une société en liquidation devait continuer le service de limpôt d'apres la régle prescrite par le décret du 6 décembre 1872.

M. Wahl est d’une opinion toute contraire,

Il n’est pas possible d'admettre, dit-il, qu'une société qui a cessé d'exister, et qui se trouve en état de liquidation, continue à produire des bénéfices: la mise en liquidation est le signal de la cessation des fonctions normales de la société; il est donc impossible de supposer que la société continue à produire des bénéfices : cette hypothèse seraiten contradiction avec l’idée même de la liquidation.

Une société en liquidation a-t-elle cessé d'exister? Nous ne le pensons pas. Nous avons vu que le droit de transmission restait exigible aussi longtemps, que la société conservait son mdividualité, et que la liquidation était considérée comme un fait de son existence. On ne peut pas prétendre qu'une société est existante pour la perception d'un impôt, mexistante pour la perception d’un autre.

D'autre part, une société en liquidation ne saurait être comparée à une société muse en faillite. Cette dernière arrête brusquement le courant de ses affaires, l’autre, au contraire, se contente de ne plus entreprendre d'affaires nouvelles, mais elle

1 Sol. adm. enreg., 31 octobre 1891. S., 94, 2, 119 et la note de M. Wahl.

achéve celles qui sont en cours, et celles-là peuvent produire des bénéfices.

La liquidation n’est pas nécessairement liée, à une idée simon de perte, du moins d'improdüctivité, c'est souvent à la dissolution qu'ont lieu les répartitions les plus importantes, dès lors on ne voit pas pourquoi l'impôt sur le revenu cesserait d'être perçu dans cette circonstance.

Tel est l'exposé général de notre législation en matière d'impôt sur le revenu; et nous aurions fini avec l’étude de cette taxe s’il ne restait à indiquer certaines questions, qui ont donné lieu en l'absence de texte précis, à de nombreuses décisions judiclaires.

À. — Que faut-il entendre par revenus passibles de la taxe? Tout bénéfice réalisé par la société, quel qu'il soit et d'où qu'il provienne, doit-il être considéré comme un revenu passible de la taxe 4°/,? Ou bien, au contraire, la taxe n'est-elle perçue que sur les bénéfices distribués aux actionnaires ?

Après quelques hésitations, la jurisprudence a décidé que ce ne sont pas tous les bénéfices effectués par la société qui sont passibles de l'impôt sur le revenu, mais seulement ceux qui sont distribués aux actionnaires ou aux obligataires,

Une société au capital d’un million, a fait 100.000 francs de bénéfices, elle distribue 5 °/, à ses actionnaires, soit 50.000 fr. et place 50.000 fr. en fonds de réserve. La taxe de 4 °/, ne portera que sur les 50.000 francs distribués.

Comme le dit M. Jobit' : « C’est le profit personnel de l'actionnaire, que la loi a voulu atteindre. Il en résulte que les bénéfices de la société ne donnent ouverture à l'impôt qu'autant qu'ils sont distribués, »

Les termes de la loi du 29 juin 1872 ne laissent du reste aucun doute à cet égard. L'article 2 est ainsi conçu : « Le revenu est déterminé : 1° pour les actions par le dividende fixé d'après les délibérations des assemblées sénérales d'actionnaires, ou des conseils d'administration, les comptes rendus, ou tous autres documents analogues; 2° pour les obligations ou emprunts, par l'intérêt ou le revenu distribué dans l'année. »

Et le décret du 6 décembre 1872 dispose, que la taxe est déterminée provisoirement, d’après le résultat du dernier exercice, et calculée sur les quatre cimquièmes du revenu distribué. La Cour de cassation, par un arrêt du 27 mars 1893, a admis cette interprétation en termes express”.

Attendu que l'impôt établi par la loi du 29 juin 1872 porte, non sur les bénéfices réalisés par les sociétés, mais sur le revenu que la distribution de ces bénéfices procure aux associés; que c’est la répartition qui fait passer de la caisse sociale, dans le patrimoine privé des membres de la société, le produit acquis par elle, qui est le fait générateur de l’impôt; que c’est ce qui résulte de l’article 3 de la loi, puisque d’après cet article, le

1 V, Johit, Le régime fiscal des valeurs mobilières étrangères 1894, p. 179.

2? Cass., 27 mars 1893, S., 93, 1, 436; et dans le même sens, 28 oc-

tobre 1890, S., 91, 1, 180 et 13 juillet 1892, S., 93, 1, 153 et la note de M. Wahl,

montant de la laxe est avancé par les sociétés. compagnies ou entreprises, sauf le recours qui s'exerce au moyen de la retenue, qu'elles font de leurs avances, sur le revenu par elles distribué. |

Mais ici une autre question se pose, que faut-il entendre par bénéfices distribués?

On dit que « le bénéfice est la différence entre la valeur du fonds social au moment où la société a commencé, et cette même valeur à un moment donné de sa durée.

Il y a bénéfice, dit Paul Pont', lorsque comparaison faite de l'actif au jour de formation de la société, avec l’ensemble des valeurs sociales au moment de la liquidation, on trouve une différence en plus, un excédent. Cet excédent, sauf, bien entendu, déduction des frais de gestion et des dettes communes, constitue les bénéfices réalisés, auquel chaque associé a le droit de participer:*.

Entendu dans ce sens large, le terme bénéfices s'applique à tous les gains, à toutes les plus-values, de quelque genre qu'elles soient.

Faut-il décider, au contraire, que le terme bénéfices, quand il s’agit d'impôt sur le revenu, et de distribution aux actionnaires, ne peut s'appliquer qu'aux bénéfices ayant le caractère de fruits, à l'exclusion des produits qui constituent un capital.

1 Paul Pont. Les Sociétés connues, n° 423, v. également Pardessus, t. IV,n° 999 et Duverger, n° 220.

? Vinius définissait le bénéfice en ces termes : « Lucrum non particularim æstimatur, sed in summa summarum, hoc est, id demum pro lucro reputatur, quod deducto omni damno atque impensis superest. Quemadmodum ex contrario damnum non intelligitur, nisi deducto omni lucro. Instit. lib., IIL, tit 26, & 2.

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Un jugement du tribunal de Valenciennes" avait statué dans ce sens, à propos d'une société qui avait distribué à ses actionnaires des titres d’une autre société fusionnée avec elle, sous prétexte que cette distribution devait être considérée, en ce qui concerne la taxe de 3 */, comme un partage réel d'une quotité du fonds de la société.

La Cour de cassation admit une solution toute différente. Il importe peu, que les biens qui font l'objet d’une distribution aux actionnaires, aient fait partie intégrante du capital social, la taxe sur le revenu est due, si les biens ont le caractère de bénéfices, dont la distribution ne diminue pas le capital social.

Les articles 1 et 2 du 29 jum 1872 disposant que la taxe sur le revenu «est due sur les imtérêts, dividendes et fous autres produits des actions de toute nature », la Cour de cassation a décidé qu'il faut entendre, sous la dénomination de bénéfice, toute auomentation du patrimome de la société. « Attendu que les termes de ces articles sont généraux et absolus, et qu'ils assyjettissent à la taxe de 3 */, la distribution, sous quelque forme qu'elle ait lieu, de tous les produits et bénéfices réalisés par les sociétés, sans faire aucune distinction, à raison soit de l'origine, soit de la nature de ces produits”. »

Un arrêt de la Cour de cassation du $S jan-

1 Jrib. Valenciennes, 8 juillet 1881, D. P. 84, 1, 421 et dans le même sens deux arrêts, l’un de la Cour de Grenoble du 20 mars 1876 et l’autre de la Cour de cassation, 14 mars 1877, D. P., 77, 1, 353 et SEMI:

2 Cass. civ. 29 avril 1884; D. P., 84, 1, 421: S., 85, 1, 225.

vier 1889 confirmait la jurisprudence établie, en décidant d’une part que l’article 1% de la loi du 29 juin 1872 avait un caractère général et absolu *; et d'autre part, que toute somme, quelle que soit son origine, entrée dans les caisses de la société et distribuée par elle sous forme de produit, est soumise à la taxe, encore bien que cette somme ait fait partie imtécrante du capital social, qu'elle soit venue à la société d’une source complétement étrangére à son fonctionnement normal, et que la distribution ait été faite alors que la société était en liquidation .

Enfin, deux arrêts de la Cour de cassation du 13 mai 1895 ont définitivement statué sur la question‘. Les bénéfices et produits frappés de la taxe sont tous ceux que réalise une société, sans qu'il y ait lieu de faire aucune distinction, entre ceux qui proviennent de l'exploitation ou de l’industrie de la société, et ceux qui n'ont aucun caractère périodique, aucun rapport avec la nature de la société, et qui augmentent le capital social; mais à une condition expresse, c'est que ces bénéfices soient répartis entre les actionnaires. Tant que les bénéfices sont mis en réserve, l'impôt est ajourné, il ne prend naissance que le jour de la distribution.

1 Cass. 8 janv, 1889; D. P., 89, 1. 131 et Cass. civ. rej. 23 août 1875, D. P.,75,1,347; —9 janvier 77, D. P., 77, 1,400; — 6 août et 18 novembre 1878, D. P., 79, 1, 291; — et 18 mars 1879, D. P., 79, 1, 294.

? Cassat. Req., 7 juin 1880 et 21 juin 1880, D. P., 80, 1, 465; — 9 no vembre 1886, D. P., 87, 1, 341; — 19 janvier 1887, D. P., 87, 1, 501.

V. Cass. 23 mars 1895, S., 95, 1, 518; Trib. Seine 11 juin 1896, J, E., 85,107 et R, H., 1207:

B. — La loi du 26 décembre 1890 a élevé le taux de l'impôt sur le revenu de 3 2 à A8 /ai dater du 1* janvier 1891. Cette surtaxe est-elle apphcable aux revenus des actions et aux intérêts des obligations, s'ils ont été réalisés à une période antérieure à la promulgation de cette loï,et mis en distribution au cours de l’année 1891? A la séance du 23 décembre 1890, M. Bozérian proposait un paragraphe additionnel à la loi ainsi conçu : « Les dispositions du paragraphe précédent ne seront applicables qu'aux revenus produits postérieurement au 1° janvier 1891". »

À l'appui de sa proposition, M. Bozérian disait : « La loi budgétaire de 1889 a réglé le régime de l'impôt sur les valeurs mobilières jusqu'au 4° janvier 1891, conformément à la loi existante. Quelle était la loi existante à ce moment-là? C'était celle qui avait fixé à 3 °/, le revenu des valeurs mobilières. Donc, toutes les fois qu'un revenu se rattache à l'exercice 1890 il ne doit payer que 3 °/,, quelle que soit l'époque du paiement et lors même que le paiement ne serait effectué qu'en 1891. »

Le rapporteur du budget lui répondit que la taxe devait porter, non pas sur les bénéfices réalisés à partir du 1* janvier 1891, mais sur ceux qui seraient mis en distribution, à partr de cette date, que la loi du 29 juin 1872 demandait cette Imterprétation.

Nous avons eu, en effet, l'occasion de constater

1 J, Off., Sénat, séance du 23 décembre 1890,

que la jurisprudence décidait d’une facon constante, que la taxe sur le revenu n'était perçue qu'autant qu'il y avait bénéfices distribués, et seulement sur le montant de la distribution, que toutes les augmentations du fonds social, réserves ou plus-values, en étaient exemptes, tant qu'elles demeuraient dans les caisses de la société.

Ce n’est done pas enfreindre le principe de la non-rétroactivité que de décider que la taxe de 4 °/, sur le revenu sera exigible dés le 1° janvier 1891, quelle que soit l’origine et la date des revenus distribués. « Et pourquoi, disait le rapporteur? c'est parce que le fait générateur de l'impôt, c'est la mise en distribution du dividende, c’est échéance de l'obligation. Par conséquent, toutes les fois qu'on se trouvera en présence de ce fait générateur de l'impôt dans l'application de la loi nouvelle, c’est-à-dire d’une mise en distribution postérieure au 1° janvier, le droit deviendra exioible, quelle que soit l’époque à laquelle le revenu ait été acquis. »

À cet argument de texte s’en joignait un autre d'ordre purement pratique. S'il fallait rechercher à quelle date remonte un bénéfice quelconque, avant de pouvoir fixer le montant de l'impôt à percevoir, on sengagerait dans des difficultés inextricables. À quel moment faudrait-il fixer le droit acquis des actionnaires pour les lots et les primes de remboursement ?

La loi de 1890 s’est bornée à augmenter le tarif de la taxe, sans en modifier les conditions

d'exigibihté". D'ou il suit que la taxe de 4 °/, est due :

1° Sur les coupons d'obligations venus à échéance le 1° janvier 1891, bien que l'intérêt qu'ils représentent ait couru en tout ou en partie sous l’empire du tarif 3 °/42.

2° Sur les primes de remboursement, pour les obligations dont les numéros sont sortis au tirage, après le 1°" janvier 1891.

3° Sur les dividendes de l'exercice 1890, stipulés payables après le 1" janvier 1891.

Mais la taxe reste due au taux de 3 °/, :

1° Pour les coupons d'obligations échus avant le 1" janvier 1891 et qui n'ont été réclamés que postérieurement,

2° Pour les primes de remboursement dont le paiement a été fixé à une date antérieure au 1° janvier 1891.

3° Pour tous les coupons venusà échéance avant le Ljanvier 1891.

Un jugement du tribunal de la Seine, du 28 avril 1894: a adopté cette même régle pour la solution dune question délicate. I a décidé que la surtaxe était due, pour le revenu des valeurs mobilières mis en distribution à une date postérieure au 1° janvier 1891, bien que la délibération qui fixe le montant des dividendes ait été prise à une date antérieure à la lof.

! Voyez une note au Journal Officiel du 27 décembre 18%.

2 Sol. adm. enreg., 20 décembre 1890; D. P., 91, 5, 559.

3 Sol. adm. enreg., 14 janvier 1891 ; D. P., 91, 5, 559.

4 J, E., n° 24,394. Voyez aussi un jugement du trib. de la Keine du 9 janvier 1897, J.E., 25, 189.

C.— Une société qui paie à ses actionnaires ün dividende net de l'impôt 4 °/, doit-elle la taxe sur la somme ainsi payée en l’acquit des actionnaires ?

Là question telle qu’elle est posée a besoin d’être élucidée. Une société promet à ses actionnaires ün dividende de 5 °/, net de tout impôt. Ge qui revient à dire que la société s'engage à payer l'impôt au lieu et place de son actionnaire. Or le paienient de cet impôt est fait au moyen d'un prélèvement sur des bénéfices produits par la société et mis en distribution. Ce n’est donc pas 5 °/, que la société donne à sés actionnaires, mais c'est 5 °/, plus le montant de l'impôt qu'elle paie au lieu et place de ceux-ci.

La taxe sur le revenu doit-elle porter sur ce supplément ?

Une solution du 23 février 1893" décide en termes exprès que « l'impôt sur le revenu doit être assis sur le dividende net distribué, augmenté du montant de la taxe de transmission et de l'impôt sur le revenu avancé par la société ; mais que l'impôt sur le revenu ne doit pas être augmenté du droit de timbre sur les actions, payé par la société ».

C'est la nature de l'impôt qui en justifie l'incidence.

Le droit de timbre est un impôt établi sur la consommation du papier, il est donc dû par celui qui crée le titre et le fait circuler, c’est-à-dire par

! Sol. adm. enreg., 23 février 1893; S., 96, 2, 22, D. P., 95, 5, 580,

la société, Le droit de transmission est en quelque sorte un droit de vente, qui doit porter sur ceux qui passent le contrat, Lorsqu'il s’agit de la trans-mission d'un immeuble, c'est l'acquéreur qui paie les frais de contrat et Les impôts ; il doit en être de même en matière mobilière, quels que soient les procédés employés par le fisc pour assurer le recouvrement de l'impôt, c'est le porteur du titre qui, en fin de compte, doit payer. La taxe sur le revenu est un prélèvement fait sur les bénéfices à distribuer aux actionnaires, la répartition entre eux, n'aura donc lieu que déduction faite des droits dûs au fisc,

Si une société s'engage par avance à solder ces trois sortes d'impôts, et c’est ce qui a lieu lorsque la société s’est abonnée, 1l faut les répartir chaque année entre ceux qui doivent les supporter définitivement: un seul doit rester à la charge de la société, la taxe représentative du droit de timbre ; et les deux autres doivent lui être remboursés par les actionnaires. C'est ainsi que la loi du 29 juin 1872 a réglé la matière pour les sociétés françaises'. Mais en est-il de mème pour les sociétés étrangeres ?

Une solution de l'administration de lenregistrement du 9 mars 1876 avait adopté pour les sociétés étrangères une régle toute différente, et décidait que pour celles-ci, les impôts de timbre, de trans-

| V,Sol., 23 juillet 1885, Æ, 22,519; — 24 séptérmbre 1883, S., 8, 2 88; — Cass., 6 juin 1880, S., 80, 1, 478,et lrib, Seine, 15 fév. 1885, JT. E., 22,491. ARE

mission, et la taxe sur le revenu, constituaient une dette personnelle. D'où, la conséquence, que la société en payant la triple taxe, acquittait une dette sociale, au lieu de faire une distribution indirecte : de dividendes à ses actionnaires ; et que, par con séquent, il n’y avait pas lieu de calculer sur les sommes ainsi versées, la taxe de 3°/, sur le revenu due sur les dividendes distribués.

Le 23 février 1893, l'administration de l’enreoistrement est revenue sur son ancienne interprétation, et depuis cette époque, elle applique aux valeurs étrangères la même régle qu'aux valeurs françaises. C’est en prenant pour base le principe de l’équivalence, qu’elle a donné les arguments sur lesquels elle fonde sa nouvelle interprétation. La régle est, pour les sociétés françaises, que si l’une d'elles « prend à sa charge la taxe du revenu, et paie cette taxe en renonçant au recours qu'elle a le droit d'exercer contre les associés, il y a lieu d'ajouter, comme ayant le caractère d’un bénéfice distribué, les sommes qu'elle a employées à ce paiement ».

Cette mème règle doit s'appliquer aux sociétés étrangères, parce que l'article 4 de la loi du 29 jum 1872, qui dispose que les sociétés françaises font l'avance de la taxe sur le revenu, porte que les titres des sociétés étrangères « sont soumis à une taxe équivalente à celle qui est établie par la présente loi sur le revenu des valeurs françaises », et parce que le décret du 6 décembre de la même année reproduit, en la renforçant, la pensée du

Si —

législateur : Toutes les dispositions des deux précédents articles sont applicables aux sociétés étrangères », or, l'article 1° dit expressément « que la taxe est avancée par les sociétés ».

Deux jugements du Tribunal de la Seine du 18 décembre 1896* et du 3 avril 1897°, ont confirmé de tous points la solution de l'administration de l'enregistrement.

Attendu, porte le premier de ces jugements, que, le fait par l’article 4 de la loi du 29 juin 1872 sur la taxe du revenu des valeurs mobilières, d'imposer directement les actions des sociétés étrangères présumées circulant en France, indique par lui-même l'incidence définitive de l'impôt sur les actions ; qu'il importe peu, dés lors, que, dans ce même article, le législateur n'ait parlé que de l’équivalence avec les droits dûs par les actions des sociétés françaises, et n’ait pas ajouté, comme dans l’article précédent, que le montant de l'impôt est avancé par les sociétés, sauf leur recours...

1J,E., n° 25,135 et la note : Observations.

2 R, E,, art. 1405.

3 Un jugement du Trib. de la Seine du 30 janvier 1897, J. E., n° 25,203, décidait de mème, à propos d'une société française.