Hamel, op. cit., p

NOTIONS FONDAMENTALES + différé le transfert de propriété, il y a pourtant vente définitive; l'acheteur, s’il fournit le prix, deviendra donc propriélaire du fonds avec tous les avantages attachés à la propriété; ou bien le vendeur fera jouer la résolution il devra alors restituer la garantie déposée, portion du prix qu'il a reçue et qui resterait sans cause entre ses mains!.

La distinction qui a été établie parmi les locations-ventes de fonds de commerce développera aussi ses conséquences en droit fiscal. L’Administration pourra rétablir, sous un pseudo-contrat de gérance, la véritable nature du contrat et exiger le paiement du droit de mutation.

Quant à l’application des pénalités, elle ne sera fondée que s’il y a dissimulation au sens précis, strict el technique qu'il y a lieu de donner à ce mot en droit fiscal.;Il appartiendra à l’administration, et en cas de contestation, au tribunal, de rechercher si l'opération a reçu une fausse qualification, si le contrat présenté comme une gérance est ou non une vente. Mais, la réalité de la vente dévoilée sous la figure de la gérance, il restera à établir l'existence de la mauvaise foi des intéressés et de leur manœuvre frauduleuse dans le but d’esquiver l'impôt de mutation.

Cette preuve rencontrera souvent un obstacle dans cette circonstance que l’acte présenté à l’enregistrement contiendra un exposé complet et exact de la situation convenue entre les parties. Il paraît bien alors qu’il manque jusqu’à un élément matériel de la dissimulation. Cependant, à y regarder de plus près, on se rend compte que l’incrimination de la loi de 1925 a précisément pour objet le fait de masquer, sous l’apparence de stipulations donnant ouverture à des droits moins élevés, le caractère véritable

1, Hamel, loc. cit,

se SANCTIONS DANS LA DISSIMULATION ET INSUFFISANCE DE PRIX

des stipulations d’un contrat. La matérialité de la dissimulalion consiste donc dans ce fait lui-même, alors même que les conventions des parties seraient complètement et exactement exposées dans l’acte. Ces conventions offrent un aspect double : d’une part, leur libellé, qui est présenté à l’Enregistrement, et qui semble conduire à un résultat déterminé, d’autre part, le résultat qui découle du jeu même des stipulations. La véritable nature du contrat est déguisée sous la physionomie d’un autre contrat, et c’est ce déguisement même qui constitue, dans la nouvelle législation, l’élément matériel de la dissimulation.

Si l’on n’envisage, par conséquent, que le côté matériel de la dissimulation, on est amené à appliquer la sanction fiscale édictée en 19925. Et il faut avoir soin de séparer ici l’application de la sanction fiscale de la possibilité d'application de la sanction civile.

La Cour de Paris, dans son arrêt du 23 octobre 1929, a déclaré la nullité d’une location-vente de fonds de commerce en tirant argument de la loi du 27 février 1912 qui a édicté la nullité de toute convention ayant pour objet de dissimuler une partie du prix. La Cour a estimé que cette loi permet d’atteindre «non seulement les conventions qui constituent par elles-mêmes des dissimulations, mais celles qui sont faites dans le but de parvenir à une dissimulation})!». C’est une manière de voir fausse et dangereuse, à notre avis € parce qu'elle tend à élargir les nullités fiscales de la loi de 1912 en remettant à l’arbitraire de l'administration et des juges, le droit d'apprécier si une convention prépare une dissimulation? ».

Mais, de ce qu’un contrat de vente, déguisé sous l’ap-

1. Gazelte du Palais, 17 décembre 1929, 2. Hamel, loc. cit., p. 48.

parence d’une gérance, ne puisse pas, pour la raison qui précède, encourir la nullité fiscale, sanction civile, il ne résulte pas que le déguisement même du contrat doive échapper à la sanction fiscale prévue par la loi du 13 juillet 1925 (art. 44). Cette dernière, en effet, incrimine la dissimulation du véritable caractère des stipulations d’un contrat sous l’apparence de stipulations donnant ouverture à des droits moins élevés. Cette incrimination est indépendante du point de savoir si les stipulations dont il s’agit, frappées de sanctions fiscales, doivent en outre être frappées de nullité.

Il faut bien se garder d’en conclure que le déguisement de contrat pourra être, en toute circonstance, passible de la pénalité fiscale. Il n’en sera ainsi que si les éléments volontaires s'ajoutent aux éléments matériels, qui viennent d’être indiqués, pour constituer la dissimulation. Il impor- Lera de rechercher si les intéressés ont vraiment été amenés par un dessein de fraude, s’ils n’ont pas cru, de bonne foi, que le déguisement, même pratiqué intentionnellement par eux, ébait un moyen légitime de payer moins d'impôt. Leur bonne foi ne sera pas établie, sans doute, par leur seule ignorance de la disposition de 1925. Mais ils pourront alléguer avec vraisemblance qu’ils n’ont pas estimé que leur combinaison rentrât dans les termes de cette disposition, que même ils n’ont pas pensése livrer à un déguisement caractérisé. Un débat sur leur bonne ou mauvaise foi sera possible devant l’administration ou devant le tribunal. Il devra être présidé par le principe que la mauvaise foi ne se présume pas.

La pratique a montré encore un déguisement de vente dans le domaine des apports en société.

Le contrat de société se prête à certaines simulations

de Saint-Denis. 3

qui tendent, notamment, à éviter le droit de 13,50 % sur les apports immobiliers à titre onéreux!. En principe, en droit fiscal, toute cession de part sociale est considérée comme une cession de droits sociaux, c’est-à-dire comme une cession de droits incorporels, et taxée abstraction faite de la nature des biens représentés par la part sociale. Or il était inévitable que les intéressés présentassent souvent comme cession de parts sociales, de véritables mutations d'immeubles, de meubles ou de fonds de commerce. La tentation était trop grande de bénéficier ainsi de l’importante différence de tarif entre le droit de mutation ordinaire et le droit de cession de parts sociales. L'opération était pratiquée sous le couvert d’une société de complaisance dans laquelle la presque totalité des parts ou des actions était attribuée à l’apporteur?. Celui-ci n’avait plus qu’à les céder à la personne qui voulait acquérir les biens apportés. Les actions d'apport n'étant, aux termes de la loi du 24 juillet 1867, négociables que deux ans après la constitution définitive de la société, la taxe spéciale de transmission des valeurs mobilières n’était pas due, même si les titres étaient matériellement créés, aussi longtemps que ces titres n'étaient pas négociables, c’est-à-dire jusqu’à lexpiration de deux années; les cessions consenties pendant la période de non-négociabilité élaient taxables au droit de mutation au comptant de 0,75 % décimes compris, créé par l’article 69 de la loi de frimaire, et seulement, d’ailleurs, lorsque les cessions étaient constatées par un acte présenté à l’enregistrement. Pour échapper à la perception des droits de mutation et de la taxe à la première

l. Allix et Lecerclé, op. cit., p. 314 et 315. 2. Allix et Lecerclé, op. cit., p. 314 et 315.

NOTIONS FONDAMENTALES ù mutation, les parties recouraient à la combinaison suivante! : le vendeur apportait son immeuble ou son fonds de commerce à une société, en général fictive, puis il cédait à celui qu'il voulait en rendre acquéreur les actions ou parts qui lui avaient été attribuées en représentation de son apport. Plusieurs cessions successives pouvaient même être effectuées de la sorte. Toutes ces mutations successives, ayant en fait pour objet des biens en nature passibles du droit de mutation, et, le cas échéant, de la taxe à la première mutation, n’acquittaient que le droit de 0,75 %.

Pour mettre un terme à ces abus, l’article 24 de la loi du 30 décembre 1928 assimile, au point de vue fiscal?, à une vente effective des biens mis en société, les cessions d'actions d'apport consenties pendant la période de nonnégociabilité de ces actions. La cession est donc considérée comme portant sur les biens en nature el non pas sur les droits sociaux incorporels, et assimilée à une vente ordinaire. La même mesure est applicable, d’après l’article 24, aux cessions de parts d'intérêts, pendant un délai de deux ans à partir de la constitution définitive de la société.

Qu'il s'agisse, donc, d’une société par actions, dans les deux ans de la période de non-négociabilité, ou d’une société autre que par actions, dans les deux ans qui suivent l'acte constitutif, toute cession de droits sociaux est réputée porter, non sur les droits sociaux eux-mêmes, mais sur les éléments matériels représentés par ces droits sociaux. Il y a là une présomption non susceptible d’être combattue par la preuve contraire. Le déguisement se trouve