CHAPITRE II

L'erreur, que constitue l'insuffisance, peut être soit reconnue par le redevable qui l’a commise, soit établie par expertise. |

Gette constatation domine l'étude des sanctions de linsuffisance et appelle aussitôt des observations qui en marqueront les lignes directrices.

D'abord, il est nécessaire que l’Administration provoque, par une procédure amiable, la reconnaissance du redevable. Le prix porté dans un acte paraît insuffisant au receveur, celui-ci adresse à l'intéressé un avertissement indiquant l’évaluation qui, d’après le fisc, devrait servir de base au calcul des droits, et mentionnant le complément de droits, ainsi que, le cas échéant, les pénalités exigibles. Get avertissement doit être renouvelé au moins une fois. Gette procédure amiable se termine, après discussion, soit par la soumission du redevable, c’est-à-dire par son acceptation, dans une forme déterminée, de l'évaluation du fise, soit par le refus du redevable d’acquiescer au chiffre de l'Administration. Dans cette seconde alternative, la Régie apprécie s’il convient de recourir à une expertise. Ge schéma trace l’ordre de nos développements qui auront successivement pour objet la soumission et l'expertise.

de Saint-Denis 4

La preuve de l’insuffisance est faite par l'expertise. La pénalité étant, quant à son importance, et quant à son existence même, en étroit rapport avec l’expertise, l’étude de la première est inséparable de celle de la seconde.

Get exposé sera précédé d’un aperçu historique sur la pénalité et sera suivi d’une appréciation du système général de la preuve et de la sanction de l'insuffisance.

Section première. — Histoire de la pénalité.

Simple erreur, l'insuffisance devra certainement être rectifiée. Le droit simple sera perçu sur le complément d'estimation. Du point de vue des intérêts supérieurs du Trésor, on peut admettre en outre une pénalisation de l'insuffisance, destinée à inspirer une crainte salutaire de l’erreur elle-même. Mais il faudra que cette pénalisation soit moins grave que celle qui s’adresse à la dissimulation. La sanction fiscale de l'insuffisance devra être moins rigoureuse que la sanction fiscale de la dissimulation. De plus, alors que la dissimulation comporte parfois des sanctions correctionnelles, il conviendra que ces:dernières ne frappent jamais l’insuffisance.

La sanction fiscale de l’insuffisance sera moins rigoureuse que celle de la dissimulation à deux égards. D’une part, tandis que la dissimulation sera toujours punie en ellemême, l’insuffisance ne le sera que si elle atteint une certaine importance par rapport au prix exprimé. D'autre part, la pénalité de l'insuffisance, dans les cas où elle sera frappée, sera moins lourde que celle de la dissimulation.

L'histoire montre que notre: législateur s’est toujours inspiré de ces idées. L'insuffisance établie a toujours donné

lieu à la perception du droit simple sur le complément d'estimation, mais il est demeuré constant, dans les lois du 22 frimaire an VII, article 18, du 27 février 1912, article 5, du 22 mars 1924, article 29, du 13 juillet 1925, article 60 du 20 juillet 1934, article 6, que l'insuffisance en notre matière n’encourt la pénalité fiscale que lorsqu'elle est de l’ordre d’un huitième du prix énoncé. Dans toutes ces lois, il a été également constant que l'insuffisance est frappée moins lourdement que la dissimulation.

Depuis la loi de frimaire an VIT, jusqu’à la loi de 1912, inclusivement, la pénalité a été uniformément fixée à un droit en sus. Mais la législation postérieure à 1912 a établi une sorte d’échelle de peines : demi-droit en sus, droit en sus, double droit en sus. La peine est d’autant plus forte que le redevable a été plus lent à acquiescer à l’évaluation administrative et même s’est obstiné à refuser tout acquiescement. Moins grave en certains cas, plus grave en d’autres cas, la pénalité offre ainsi une certaine souplesse. Il est permis d'approuver, du point de vue des avantages du Trésor, cette solution consistant à graduer en quelque sorte la pénalité fiscale en fonction du retard mis par le redevable à reconnaître son erreur. Mais sera-t-il acceptable, en équité et en logique, qu’on frappe d’une pénalité une insuffisance qui aura été amiablement reconnue avant toute ouverture d’une procédure d’expertise? Le décretloi du 20 juillet 1934, qui est entré dans cette voie, a apporté en la matière une innovation fâcheuse.

Aussi bien, notre législation n’a-t-elle jamais soumis l’insuffisance à des sanctions correctionnelles. A la vérité, le mot insuffisance figure dans l’article 52 de la loi du 22 mars 1924, complété par l’article 8 de la loi du 4 avril 1926 (Code, article 141). Mais l'insuffisance n'intervient, dans cette

disposition, que pour la détermination de l’importance matérielle de la dissimulation, seule réprimée correctionnellement. Le texte visé, en effet, concerne spécialement les impôts perçus par voie de déclaration. II s'applique au contribuable qui à agi dans le but de se soustraire au paicment total ou partiel des impôts, soit qu’il ait volontairernent omis de faire sa déclaration dans les délais prescrits par la loi, concernant les impôts cédulaires et; général sur le revenu et l’impôt de mutation par décès, soit qu'il ait volontairement dissimulé une part des sommes soumises à l'impôt, à condition que l'insuffisance atteigne au moins LUCE |

Ge texte ne s'adresse pas aux ventes d'immeubles et de fonds de commerce. Il ne s'applique pas aux fausses affirmalions de la sincérité d’un prix de vente, ou d’une soulte, portées dans les actes ou dans les déclarations estimatives faites après ventes verbales, puisque ces affirmations mensongères sont déjà incriminées très formellement par l’article 7 de la loi du 18 avril 1918 (Code, article 200) qui n’a pas été abrogé. L'article 141 et l’article 200 ont des domaines d'application très exactement délimités par leur texte même et portent des incriminations nettement distincbes.

D’aiileurs, même dans Particle 141, inapplicable, nous le répétons, à notre matière, ce n’est pas l'insuffisance égale ou supérieure à 10 % qui contitue le délit correctionnel, c’est la dissimulation volontaire d’une somme de cette importance, proportionnellement au prix déclaré. Üne insuffisance de cette grandeur n’est nullement par elle-même un délit pénal, Tout au plus peut-on dire qu’elle est un élément matéricl, échappant en soi à la répression correchionnelle du délit de dissimulation visé, en d’autres ma- Lières que la nôtre, par le dit article 141,

Section II. —- La soumission.

La soumission est l’acte par lequel un redevable reconnaît l'insuffisance qu’il a commise dans une déclaration et s'engage à payer les droits supplémentaires ainsi que les pénalités dus en raison de cette insuffisance.

La soumission doit être écrite sur papier timbré, datée el signée par le redevable. Si elle n’est pas écrite en entier de Ta main de celui-ci, elle est revêtue suivant l’usage établi d’un « bon pour » ou « approuvé » inscrit avant sa signature et rappelant en toutes lettres le montant des droits simples et, le cas échéant, des pénalités à payver!.

On peut donc classer la soumission parmi les preuves écrites. Il est possible aussi, et plus rationnel, de la ranger parmi les preuves résultant de l’aveu.

L’aveu extra-judiciaire, exprimé en la forme écrite de la soumission, est une preuve décisive. Son objet même, en effet, est la reconnaissance par le redevable du bien-fondé des prétentions de la Régie. Aussitôt que la Régie a pris acte de cet aveu et accepté la soumission, le redevable est donc lié par son engagement et ne peut plus se rétracter.

Mais la Régie est-elle également liée par son acceptakion ? Y a-t-il, entre elle et le redevable, accord définitif sur Pestimation litigieuse ? Au contraire, la Régie peut-elle revenir sur son appréciation, exciper d’une insuffisance plus forte que celle qu’elle avait originairement relevée et réclamer en conséquence de nouveaux droits et pénalités? ?

1. Maguero, Trailé alphabétique des droits d’Enregistrement, de limbre ei d’'hypothèques, 2e édit., Vo « Insuffisance », n° 110. Ge

2. Voir sur la question, Allix et Lecerclé, op. cit., p. 474 et suiv.; Wah; Droit fiscal, t. IT, n° 505,

Dans l'opinion le plus généralement admise, la soumission, une fois acceptée par la Régie, lie le redevable, mais non l’Administration!. La théorie contraire, d’après laquelle la soumission acceptée est obligatoire à la fois pour l'Administration et le redevable, compte aussi ses partisans et nous paraît contenir la vérité?.

La question des effets de la soumission doit être envisagée d’abord au point de vue des textes. L’Administration puise dans l’article 63 de la loi du 22 frimaire an VIT (Code, art. 251) le droit de régler amiablement les différends qui surgissent entre elle et les particuliers. Ii n’y a pas de solution amiable possible, si la difficulté tranchée peut être remise en question, si la soumission n’est pas obligatoire pour la Régie elle-même. Il est vrai que l’article 59 de la même loi de frimaire (Code, article 187) dispose qu'aucune autorité publique ne’peut accorder de remise ou modération des droits et des peines encourues, sans en devenir personnellement responsable. Gette disposition ne s’applique pas, en réalité, aux pénalités. Le Président de la République, en effet, usant de son droit de grâce, accorde directement ou par délégation (au ministre des Finances, au directeur général, au directeur départemental, suivant l’importance des pénalités) la remise ou la modération des peines encourues. Mais la dite disposition demeure rigoureusement applicable aux droits. L’impôt est d’ordre public et ne peut jamais faire l’objet d’un contrat ou d’une transactions, Il

1. En ce sens, Trib. Seine, 11 juillet 1874; Trib. St-Gaudens, 28 août 1878, cités par AIlix et Lecerclé, op. cit., p. 475. Solutions administratives du 4 mai 1878 et du 6 novembre 1883, idibem.

2. Allix et Lecerclé, 0p. cit.; Wahl, op. cit.; Trib. Chalon, 10 décembre 1875, Journ. Enreg., 19-946.

3. Principe formellement proclamé par trois arrêts de la Chambre civile de la Cour de cassation du 13 mars 1895, Sirey, 1895.1.465. — Instruction 4890, $ 6. V. Alix et Lecerclé, op. cit., p. 473,

en résulte que l'Administration ne peut pas transiger sur le montant des droits dus et que toute transaction de cette nature par elle consentie serait dépourvue de tout carac- Lère obligatoire et frappée de nullité absolue. De la disposition dont il s’agit on a encore déduit que l’Administration n’est pas liée par la solution qu’elle a adoptée, mais demeure toujours libre, dans les délais de prescription, de revenir sur sa décision et de réclamer les droits qu’elle avait d’abord reconnus non exigibles.

Mais la difficulté est de déterminer la portée exacte de cette dernière règle. Entraîne-t-elle ce corollaire que l’Administration peut revenir sur l'adhésion qu’elle a donnée en acceptant la soumission? Avec d'excellents auteurs! nous ne le croyons pas: « L'article 59 dit simplement qu'il ne pourra être accordé remise ou modération de droits, ce qui implique que le fisc ne pourra rien abandonner d’un droit reconnu exigible. Mais c’est attribuer, semble-t-il, au texte une portée qu’il n’a pas que d'interdire à la Régie de se lier par une décision portant sur le point de savoir si un droit est ou non exigible et quel en est le montant. Il faut bien qu’une autorité quelconque règle ce point en dernier ressort. Gette autorité, c’est, en principe, l’autorité judiciaire, mais on ne voit pas pourquoi, quand les parties préfèrent ne pas recourir aux tribunaux, ce ne pourrait être l'Administration, à qui la législation reconnaît compétence pour les solutions amiables?. »

Cette interprétation de la loi de frimaire est corroborée par l’analyse juridique. Ge qui est interdit, c'est toute transaction, tout contrat ayant l'impôt pour objet. Or,

1. Allix et Lecerclé, op. cit., p. 474; Wahl, op. cit. IT, n° 505, 2, Alix et Lecerclé, op. cit., p. 474,

56 SANCTIONS DANS LA DISSIMULATION ET INSUFFISANCE DE PRIX d’une part, la soumission n’est pas une transaction, et, d'autre part, si l’on veut voir un contrat dans la soumission acceptée et obligatoire pour la Régie elle-même, ce contrat n’a pas pour objet l’impôt en soi.

La transaction suppose essentiellement un sacrifice réciproque et partiel de deux prétentions adverses. Tel n'est pas le caractère de la soumission. Il est possible qu’elle prépare les voies à une transaction sur les pénalités, mais, en elle-même, elle ne constitue pas une transaction, par ce motif que la Régie ne sacrifice rien de ses prétentions. « Dans la soumission, disent MM. Alix et Lecerclét, le redevable consent à porter son estimation à un chiffre reconnu suffisant par la Régie. Mais la soumission n’implique nullement que la Régie accepte, pour trancher le différend, une estimation intermédiaire entre sa propre évaluation et celle du déclarant. C’est ce dernier qui reconnait, au contraire, pour exacte l'estimation du fisc. »

Aussi bien, la soumission n’est pas qu’une simple déclaration complémentaire. Celle-ci ne comporte ni l’emploi du timbre, ni l'engagement de payer, qui serait superflu. On concevrait un système législatif qui exclurait la soumission pour admettre seulement la déclaration complémentaire?. « Mais actuellement, la soumission, du fait qu’elle est acceptée, est quelque chose de plus qu’une déclaration; elle est validée par l’adhésion de la Régie?. » Si l’on n’admet pas que cette adhésion lie la Régie, on vide la soumission de son effet propre et on la confond avec un complément de déclaration.

1. Op. cil., p. 475. ÿ 2. Ce système a été proposé assez récemment. V. Répertoire périodique

de l’Enregisirement, numéro de novembre 1928; Allix et Lecerclé, op. cit., p. 476.

4 Allix et Lecerclé, ibidem,

Puisque la soumission n’est pas une transaction, mais puisqu'elle a, étant acceptée, la vertu de lier l’Administration elle-même, dans notre manière de voir, elle apparait cependant sous un certain aspect contractuel. Quelle objection faire à l’existence d’un lien contractuel entre la Régie et le redevable? Il est hors de doute que l'impôt ne peut faire l’objet d’un contrat quelconque. Mais est-ce l’impôt considéré en soi qui est ici l’objet de l’entente intervenue entre les deux parties intéressées? Nullement. Le fisc n’abandonne pas la plus minime parcelle d’un impôt qu'il aurait reconnu exigible. Il se met d’accord avec le redevable sur le montant de l’impôt ; il reconnaît que l'impôt exigible ne va pas au delà d’un certain chiffre. Il n’y à dans cette opération aucune remise où modération de droits, mais une constatation, faite d'accord, du montant des droits réellement dus. On n’aperçoit pas bien, dès lors, ce qui, dans la loi ou dans les principes, empêcherait l’accord d’être obligatoire pour la Régie comme pour le redevable.

« En admettant que la Régie ne puisse se lier d'aucune sorte envers les redevables quant au point de droit, parce qu’il touche directement à l’application de la loi d'impôt, elle est liée, du moins, par l’accord intervenu entre elle el les parties quant au point de fait. Tomber d’accord sur le fait que le mobilier compris dans une déclaration de succession (ou que le prix d’une mutation d'immeubles ou de fonds de commerce) a une valeur imposable de x, ce n’est pas transiger sur l'impôt, c’est fixer la base d'imposition. Gette base doit être considérée comme définitive, quand, après discussion amiable, l’entente s’est faite à son sujel!. »

Alors même, d’ailleurs, qu'on contesterait la valeur

1, Allix et Lecerclé, op. cit., p. 476,

générale de l’argumentation qui précède, et qu'on admettrait en principe la Régie à revenir sur son adhésion à la soumission, on serait obligé de reconnaître qu’en la matière spéciale qui nous occupe, la Régie est liée par son adhésion:

En effet, en ce qui concerne l'insuffisance dans le prix d’une mutation d'immeubles ou de fonds de commerce, Particle 58 de la loi du 13 juillet 1925 (Code, art. 264) ne prévoit l'expertise que « lorsque l’accord sur l'estimation ne s’est pas fait à l’amiable ». Le mot accord suppose nécessairement que, dans l’hypothèse, la soumission acceptée est obligatoire pour les deux parties et règle définitivement la contestation. C’est ce que l’Administration avait elle-même admis par une solution du 12 juillet 1895.

La soumission est souscrite par la partie elle-même, par son mandataire spécial et constitué par écrit, par son tuteur ou curateur.

Un tiers peut s'engager également mais en se portant fort personnellement pour le redevable envers l’Administration, sauf à celle-ci à poursuivre, avant l’échéance de la prescription, le redevable qui refuse sa ratification et d'assurer ainsi le recours de celui qui s’est porté fortt.

Le mari peut agir comme administrateur des biens de sa femme?. Il est alors prudent pour la Régie qu'il déclare se porter fort pour celle-ci.

Aucune réserve ne doit être formulée dans la soumission, notamment celle d'obtenir la remise de la pénalité. Le redevable à seulement la faculté de déposer une pétition en remise®.