Trib. Seine, 4 août 1866, Rép. pér. Enr
4, Cass, Req,, 5 mars 1867, Dalloz, 1867.1,351
te) SANCTIONS DANS LA DISSIMULATION ET INSUFFISANCE DE PRIX
té la succession purement et simplement. Au cas d’acceptation bénéficiaire, l'obligation d’acquitter le passif n’incomberait pas au cédant personnellement e£ serait une charge inhérente à la chose vendue elle-même. Par conséquent, la déclaration des dettes est obligataire dans une vente portant sur une succession acceptée purement et simplement!. Il pourra sans doute y avoir difficulté sur le point de savoir si telle dette est une dette successorale. Ainsi lon se demandera si les legs de sommes d’argent qui n'existent pas en nature dans la succession et que le cessionnaire est chargé d’acquitter doivent être considérés comme une dette de l’héritier, et par suite comme une charge augmentative du prix?. Mais si application du principe est parfois délicate, le principe lui-même est certain.
Dans une vente de fonds de commerce, il faut aussi ajouter au prix les dettes du vendeur, quelles qu’elles soient, qu sont prises en charge par l'acheteur. Une stipulation peut mettre à la charge de l’acquéreur, par exemple, les dettes contractées par le vendeur pour la construction ou l'installation de l'établissement vendu, ou encore les dettes précédemment contractées par le vendeur au cours de la gestion de l’entreprise.
Une charge peut avoir un objet autre que l’acquittement des dettes du vendeur. Il a été indiqué que l'obligation pour l'acheteur d'entretenir le vendeur est susceptible de constituer le prix même de la vente. Cette même obligation s’ajoutera quelquefois au prix payé en numéraire ou en valeurs mobilières et prendra ainsi le caractère de charge.
1. Dictionnaire Enregistrement, Vo « Droits successifs », n° 120; Maguero, Traité alphabétique des droits d’ Enregistrement, 2e édit., n° 69.
2, Pour l’affirmative, Maguero, op. cit., n° 70; Trib. Alger, 17 février 1900; Rev. Enreg., 2448. — Pour la négative : Cass. Civ., 13 décembre 1876, Dalloz, 1877.1.172; Trib, Seine, 16 juin 1899, Rev. Enreg., 2172.
NOTIONS FONDAMENTALES e
Qu'elles soient constituées par des dettes du vendeur à acquitter par l’acheteur, où par une autre obligation assumée par ce dernier, les charges viennent s'intégrer dans le prix.
À l'inverse, lorsqu'une obligation qui incombe légalement à l'acquéreur est mise dans l’acte de vente, à la charge du vendeur, il y a réduction du prix. Ainsi le vendeur qu s’oblige à supporter les frais et loyaux coûts du contrat aux lieu et place de l’acquéreur, voit son prix diminué dans la mesure de cette charge, de sorte que le droit de mutation ne sera perçu qu'après déduction de celle-ci.
Ainsi défini e& établi, le prix doit être porté dans l’acte de mutation, ou, en cas de mutation verbale, être indiqué dans la déclaration estimative. Gelle-ci est obligatoire en ce sens que les contractants ne peuvent pas se dispenser de la fournir en demandant, par exemple, que l’évaluation soit faite par expertise. La déclaration estimative est d’ailleurs provisoire lorsque la mutation est soumise à un règlement ou à des événements ultérieurs, de nature à la modifier. Le cas échéant, l'Administration pourra réclamer un supplément de droits.
Section II. — Distinction de l'insuffisance et de la dissimulation.
L'insuffisance, en elle-même, est un fait mathématique. Le prix porté dans un acte ou, au cas de mutation verbale, dans la ‘déclaration estimative, est inférieur à la valeur vénale.
Ce fait mathématique peut résulter soit d’une erreur des contractants, soit de leur volonté de fraude,
S'il est une simple erreur, il garde en droit fiscal le nom d'insuffisance.
S'il procède d’une intention certaine, caractérisée, d’une manœuvre frauduleuse pour tromper le fisc, il s'appelle dissimulation.
Telle est l’idée générale de la distinction.
Ni l'insuffisance, ni la dissimulation ne doivent du reste être confondues avec l’omission, laquelle n’est prévue comme infraction spéciale, en matière d’enregistrement, que dans les mutations par décès et dans les déclarations pour la perception du droit de transmission sur les valeurs mobilières au porteur et pour la taxe d’accroissement.
La définition précédente de l’insuffisance se suffit à ellemême. Elle n'implique pas la moindre manœuvre répréhensible, ni même la moindre simulation.
Mais la définition de la dissimulation est beaucoup plus délicate et complexe.
La dissimulation est l’action de cacher. Prise dans son sens fiscal, la dissimulation consiste à cacher quelque chose au fisc en vue d’éluder partiellement ou totalement le paiement d’un impôt quelconque.
En notre matière, la dissimulation consistera à cacher quelque chose à l’Enregistrement pour éviter, en partie où en tout, l’impôt de mutation. On présentera à la formalité un acte ne contenant pas un exposé complet, exact, sincère, de la situation avec ses divers éléments. Une telle présentation sera volontaire et aura pour but la fraude. On pourra aussi cacher frauduleusement la vérité de la situation lorsqu'on fera une déclaration estimative après une mutation verbale ou lorsqu'on s’abstiendra de cette déclaration.
Il y a deux sortes d'éléments constitutifs de la dissi-
mulation. Les uns sont matériels, les autres volontaires. Leur réunion est nécessaire pour l’existence même de la dissimulation. Matériellement, une mutation verbale n’aura pas été déclarée ou bien l’estimation contenue dans la déclaration ne sera pas conforme au prix réel. Matériellement encore il ÿ aura, dans un acte qu’on présentera, un exposé incomplet, inexact, non sincère, de l’opération conclue entre les parties. ï
Mais ces faits en quelque sorte matériels ne seront des dissimulations que s'ils ont été voulus dans un dessein de fraude.
On voit par là qu'il y a, entre l'insuffisance et la dissimulation, plus qu’une différence de degré. Il y a une différence de nature. Il ne suffirait donc pas de définir la dissimulation une insuffisance intentionnelle, une insuffisance qualifiée, c’est-à-dire accompagnée de fraude, puisque l'insuffisance est une erreur et que l'erreur intentionnelle cesse d’être une erreur. Cela n’empêche pas qu'il puisse y avoir coïncidence en fait des deux situations.
L'insuffisance suppose essentiellement, et uniquement, qu’on s’est trompé soi-même. La dissimulation suppose qu'on a voulu tromper le fisc. L’insuffisance est, par définition, exempte de simulation. La dissimulation est, par définition aussi, une simulation.
Ce n’est pas à dire que toute simulation constitue une dissimulation. Encore faut-il qu’elle ait pour but et pour résultat de frauder le fisc. Quand la manœuvre réussit, elle aboutit à une insuffisance. En présence de celle-ci, la mauvaise foi ne doit pas être présumée.
En toute circonstance, on reconnaîtra à l’Administration le droit de dévoiler la réalité pour percevoir l'impôt. S'il y a insuffisance, on supportera encore qu’elle applique
j? SANCTIONS DANS LA DISSIMULATION ET INSUFFISANCE DE PRIX
les pénalités afférentes à celle-ci. Seule la situation réelle, au cas de simulation non frauduleuse, sera prise en considération pour le calcul de l’impôt et pour l'application des pénalités de l'insuffisance.
Mais la dualité de situation qu'offre toute simulation, l’une apparente, l’autre réelle, ne caractérisera pas entièrement la dissimulation. Celle-ci n’existera que par la mauvaise foi et la fraude démontrées. Et c’est seulement alors que sera permise l’application des sanctions prévues contre la dissimulation.
C’est un fait humain que chacun cherche à payer le moins possible d'impôts. Parmi les moyens employés dans ce but, les uns sont, les autres ne sont pas des dissimulations. Pour parvenir à une discrimination, il y a lieu de soumettre à l’analyse les moyens et de se demander, à propos de chacun d’eux, s’ils offrent la réunion des éléments matériels et volontaires de la dissimulation. Bien plus, la même analyse devra intervenir, non seulement en ce qui concerne les combinaisons Juridiques aperçues abstraitement, mais en ce qui concerne chaque combinaison concrète occupant l’Administration ou l'autorité judiciaire. Les procédés utilisés pour se soustraire à l'impôt, pour en alléger le poids, sont si multiformes et complexes qu’il ne sera pas rare que le problème de leur légitimité ou de leur illégitimité suscite de sérieux embarras.
Des considérations précédentes, il découle que, pour distinguer l'insuffisance et la dissimulation, et même pour définir d’une manière vivante la dissimulation, il convient d'examiner quatre groupes d’hypothèses :
19 L'insufisance est une-simple erreur. 11 n’y a aucune simulation.
29 La simulation porte sur le prix. Une mutation est
bien présentée à l'enregistrement comme mutation, mais le prix indiqué dans l’acte n’est pas le prix réel.
30 La simulation porte sur la nature du contrat. Une mutation est présentée à l’enregistrement sous l’apparence d’un acte autre qu’une mutation.
49 Un contrat est présenté à l’enregistrement avec sa véritable nature, mais il a été employé de préférence à un autre contrat pour payer des droits moins élevés.
Les hypothèses du premier groupe sont en deçà de la dissimulation. Elles en marquent la limite minima.
On aperçoit immédiatement que, seuls, les procédés du deuxième et du troisième groupe peuvent constituer des dissimulations, si tous les éléments caractéristiques de celle-ci sont réunis.
Les procédés du quatrième groupe doivent néanmoins être envisagés, non seulement parce qu’ils sont de nature propre à marquer la limite maxima de la notion de dissimulation, mais encore parce que le législateur a récemment tenté de les incriminer eux-mêmes. Quoique explicables par la croissance des besoins du Trésor, de semblables tendances législatives ne sauraient échapper à la critique.
L’insuffisance est une simple erreur.
Absence de simulation.
L'insuffisance est une erreur commise, soit dans l’acte soumis à l'enregistrement, soit dans la déclaration au cas de mutation verbale. L’erreur peut porter sur le prix proprement dit. Les immeubles n’ont pas un prix fait, comme les denrées dont le cours est établi par les mercu-
riales. Des considérations très diverses doivent être rapprochées et pesées pour permettre l'évaluation en argent d’une maison ou d’une terre de culture. La difficulté est assez souvent si délicate que des experts également compétents et consciencieux formulent des avis sensiblement différents. L’estimation d’un fonds de commerce donne lieu à des hésitations semblables. Quant au prix des offices, il doit être en rapport avec ses produits, et c’est, en effet, d’après l’état des produits qui lui est fourni que la Chancellerie en contrôle le chiffre. Elle admet, comme base d’évaluation, que le revenu d’un office ne saurait être inférieur à un certain pourcentage du capital engagé, mais cette base n’est pas et ne saurait être invariable, étant donnée la multiplicité des circonstances qui influent sur l’appréciation de la valeur vénale d’une étude.
L'erreur peut aussi porter sur les charges augmentatives du prix. Tantôt on n’estimera pas une charge à sa juste valeur, tantôt on ne l’ajoutera pas au prix parce qu’on considérera qu’elle est une obligation personnelle de l’acquéreur et non une obligation incombant légalement au vendeur et vraiment muse à la charge de l’acheteur par le contrat. La possibilité même d’une discussion à ce sujet écartera tout soupcon de fraude dans la grande majorité des cas.
Qu'il s’agisse du prix proprement dit ou des charges, il y aura toujours une marge plus ou moins étendue d’appréciation, dans laquelle l'Administration et le redevable, dela meilleure foi, auront des chances de ne pas se rencontrer. L'Administration invoquera l'insuffisance, pour percevoir un supplément de droits, et, dans nombre de cas, elle aura raison.
Dégageant ici seulement l’idée d'insuffisance, nous
n'avons pas à parler des pénalités qui pourront alors intervenir. Au cas de cession d'office, la rectification sera faite par la Chancellerie elle-même.
Une chance supplémentaire d’erreur existera lorsqu'il s’agira d’une mutation d'immeuble ou de fonds de commerce soumise à un règlement ou à des événements ultérieurs. Devant l’extrême difficulté d'exprimer un prix dans l’acte, on fera une déclaration estimative. Mais, alors, la réalisation des événements dont il s’agit pourra montrer que la mutation a porté sur une valeur plus importante que celle mentionnée dans la déclaration. Il n’y aura là manifestement qu’une insuffisance, les contractants n’étant pas tenus d’avoir le don de prophétie.
Inversement, 1l arrivera peut-être que les contractants auront trop estimé la chose vendue. La loi du 12 janvier 1912 leur accorde en cette hypothèse Le droit de se prévaloir de l’erreur qu’ils ont commise dans la déclaration estimative pour réclamer le remboursement de l’impôt payé en trop. C'est la situation exactement opposée à celle de l'insuffisance. Mais l'erreur est toujours substantiellement identique. Nous sommes à l’antipode de la dissimulation, puisqu'il y a totale absence de simulation même.
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Une mutation, présentée comme telle, n'indique pas le prix réel. — Contre-leltre.
La simulation porte sur le prix.
Un acte de vente, qualifié d’acte de vente, est présenté à l'enregistrement. Mais il énonce seulement une partie du prix. L'autre partie de ce prix demeure le secret des con-
tractants. C’est une partie du prix proprement dit, ou une charge, ou une partie des charges.
Le vendeur et l’acheteur peuvent convenir verbalement du supplément. La convention verbale aura cet avantage de rendre la preuve de la fraude plus difficile pour la Régie, mais elle offrira l'inconvénient de créer pour le vendeur aussi une grande difficulté de preuve. Telle sera la pensée des contractants qui préféreront ménager la preuve écrite de la contre-lettre. Gelle-ci encourra sans doute la nullité fiscale, mais le vendeur promettra bien à l’acheteur d’éviter éventuellement tout recours en justice qui déclencherait en même temps que des sanctions pour l’un et l’autre, l’application de cette nullité. La preuve de la contre-lettre restera secrète, ne jouant que dans leur intimité, et, abandonnée à leur loyauté, servira uniquement à fixer leurs idées et à parer à leurs défaillances de mémoire.
Si le fisc démontre l’existence de la contre-lettre, 1l démontre par là même la dissimulation. L'acte apparent et l’acte secret, produits de la même volonté de simulation, sont la mise en œuvre même de la fraude.
Mais il faudra qu'il s'agisse d’une véritable contrelettre, c’est-à-dire d’un acte modifiant un autre acte et destiné à rester secret.
Une comparaison de plusieurs hypothèses ne sera pas inutile ici.
Si un acte additionnel, nouveau, passé ouvertement, el venant compléter le prix exprimé dans le premier acte, est soumis à l’enregistrement, la situation est d’une régularité parfaite. La Régie pourra seulement dire que, même ainsi complété, le prix est insuffisant.
Supposons qu’un acte additionnel de même nature ne soit pas présenté à l’enregistrement. Que pourra faire la
Régie ? Si elle n’en a pas connaissance, il lui sera possible, en se basant sur le premier acte, d'émettre un avertissement pour insuffisance. Si elle en a connaissance, elle ne sera pas fondée en toute circonstance à prétendre qu’il y a dissimulation, car il lui faudra établir que l’abstention des intéressés à présenter l’acte à la formalité a été intentionnelle et a eu pour but de frauder le Trésor.
Or, la contre-lettre prouve cette intention. Elle est l'instrument de la fraude. Révéler l’une, c'est révéler l’autre. Il importe peu que la rédaction matérielle de l’acte ostensible et de l’acte secret ait été concomitante ou successive. Il suffit qu’il y ait eu entre les deux actes cette simultanéité intellectuelle, dont tous les auteurs ont parlé, et qui constitue l'intention frauduleuse. Les contractants ont fait eux-mêmes, indubitablement, la preuve de leur mauvaise foi. Il y a coïncidence absolue de l’insuffisance et de la dissimulation.
C'est contre cette manœuvre, qui est le type même de la dissimulation, mais qui en est aussi la forme la plus simple, que le législateur a d’abord réagi. Des procédés plus compliqués ont, plus tard, appelé des réactions nouvelles.
