Droits sur les mutations à titre gratuit

Les droits sur les mutations à titre gratuit méritent une étude un peu plus étendue. Ils occupent une place à part, à deux points de vue : d'abord parce que, si tout le monde s'accorde sur ce point que les droits sur les mutations à titre onéreux doivent être très modérés, vu qu'ils font obstacle à la circulation des richesses et soulèvent des questions d'incidence délicates, les mutations à titre gratuit forment au contraire une matière excellente et fructueuse d'imposition ; ensuite, parce que l'impôt sur les successions évoque un certain nombre de problèmes spéciaux : fondement de l'impôt, déduction du passif, etc.

I. Mutations entre vifs. — Les mutations entre vifs à titre gratuit de meubles ou d'immeubles sont soumises à une taxe proportionnelle dont le taux varie suivant qu'il y a ou non parenté — suivant le degré de parenté — suivant le caractère juridique de la mutation (par exemple : partage d'ascendant, donation par contrat de mariage ou hors contrat). Le tarif varie de 1 fr. 70 0/0 à 13 fr. SO 0/0.

IL Droits de succession. — C'est l'impôt sur les successions qui soulève les plus gros problèmes. Et d'abord, quelle est la raison d'être de cet impôt et comment se justifie-t-il ?

Fondement de l'impôt successoral. — Dans une première théorie, sa justification est purement fiscale : l'impôt sur les successions est un impôt productif (son produit est,en France, d'environ 230 à 240 millions) qui a trois avantages principaux : 1° il est payé sans réclamation par les redevables, parce qu'il vient les surprendre, comme on l'a dit, « au moment psychologique » : dans l'instant où ils s'enrichissent et où, par conséquent, ils regardent moins à abandonner à l'Etat une partie de l'aubaine qui leur échoit ; — 2° il touche à des richesses que le fisc peut avoir moins de scrupules à ménager, parce qu'elles sont acquises sans travail ; — 3° à l'inverse de la plupart des impôts, il ne soulève aucun problème d'incidence. Il ne peut être rejeté sur personne et demeure à

1 . L'instance s'engage généralement sur opposition faite par le redevable à la contrainte décernée contre lui par le receveur (et visée par le juge de paix) pour commencer les poursuites.

la charge du contribuable désigné par le fisc. C'est même limpôt qui est cité comme le type par excellence de Vimpôt direct par certains auteurs qui se réfèrent à une définition particulière de l'impôt direct que nous avons déjà examinée (V.suprà, p. 294-5). Enfin, on peut encore faire valoir accessoirement que dans un système fiscal basé sur la considération des signes extérieurs, les héritages recueillis peuvent être interprétés comme un indice de richesse.

Une théorie contraire envisage l'impôt sur les successions comme une part de l'héritage que l'Etat prélève en vertu de son droit souverain et en échange de l'exécution qu'il consent à assurer des volontés du défunt. L'Etat intervient, dans cette conception, à titre de cohéritier qui réclame sa réserve représentée par l'impôt.

L'héritage, disent les partisans de cette doctrine, n'est pas un droit naturel, mais une institution sociale. « Un mort perd, en effet, tousses droits parmi les vivants. Les biens de l'homme, à sa mort, deviendraient donc vacants, si la loi n'y avait pourvu. Puisque la nature n'a donné à l'homme aucun pouvoir sur ses biens terrestres, au delà du terme de sa vie, lEtat est libre d'apporter des conditions et des réserves au droit qu'il crée de toutes pièces en faveur du de cujus. Il est fondé à prendre la première part et à laisser le reste aux héritiers. » L'impôt est précisément la part de l'Etat.

Cette théorie, qui compte au nombre de ses défenseurs Stuart Mill, dont nous venons de citer un passage, a été attaquée à divers points de vue '. On a cherché à en donner une réfutation juridique, en disant que la succession ab intestat peut être considérée comme résultant d'une sorte de testament tacite, d'une adhésion implicite donnée par le de cujus aux formules de dévolution de la loi. Or le testament, tacite ou exprès, équivaut à une donation entre vifs faite par le testateur avec réserve d'usufruit, ce qui permet de supprimer le problème spécial des mutations par décès. Mais on l'a surtout combattue à raison des conséquences possibles, parce que, poussée à l'extrême, elle pourrait conduire à la suppression de l'héritage.

Quoi qu'il en soit, il est certain que la théorie du droit successoral crée par 1 Etat a influencé dans une assez large mesure la législation fiscale des principaux pays. C'est sur elle qu'on s'est expressément appuyé en Angleterre, en 1894, pour réformer l'impôt sur les successions. C'est elle qui explique aussi de la façon la plus satisfaisante comment le législateur a jugé bon de faire varier les tarifs, suivant qu il s'agit de successions entre parents ou non parents, en ligne directe

1. Elle a été, après quelque hésitation, rejetée pur la jurisprudence française Cass., 23 juin 1837. i j r v

OU collatérale, et suivant les degrés successoraux, la faveur consentie par l'Etat aux particuliers pouvant en effet être jugée plus grande et plus exorbitante quand il consacre, par exemple, les successions testamentaires ou l'hérédité au 12^ degré, que quand il reconnaît aux enfants le droit d'hériter de leurs parents.

Enfin, on peut remarquer qu'en France, c'est la plupart du temps une part dhéritage que reçoit lEtîit, le taux des tarifs étant d'ordinaire tellement élevé que les droits de succession ne peuvent être payés sur le revenu des biens, mais mangent une partie du capital *.

Historique du régime fiscal des successions en France. — Loi du 22 frimaire an VII. — Le régime fiscal des successions, actuellement déterminé en France par la loi récente du 25 février 1901, est issu de modifications successives apportées à la loi fondamentale de l'Enregistrement du 22 frimaire an VII. Cette loi soumettait au droit proportionnel toutes les mutations de propriété, d'usufruit ou de jouissance de biens meubles ou immeubles opérées par décès. Voici quels en étaient les points essentiels :

I. — En ce qui concerne lassiette de l'impôt : il atteignait les mutations de tous meubles et immeubles, à l'exception toutefois de la rente française et des valeurs étrangères ; la première exemption tenait à une exagération de l'idée que la rente française a été déclarée franche d'impôts ; la seconde se rattachait à l'idée de territorialité de l'impôt qui ne doit porter, pensait-on, que sur des biens français.

II. - En ce qui concerne le tarif : la loi du 22 frimaire an VII faisait deux distinctions : 1° elle distinguait entre les transmissions de meubles et d'immeubles, le tarif étant, en général, pour les meubles du quart de ce qu'il' était pour les immeubles. Cette faveur faite aux meubles était, dans la pensée du législateur de l'an VII, compensatrice du principe de la non-déduction des dettes que nous retrouverons tout à l'heure ; 2° elle faisait la distinction entre les successions en ligne directe et entre époux, d'une part, qui bénéficiaient d'un tarif de faveur et les successions en ligne collatérale ou entre non-parents d'autre part, taxées toutes au même tarif de i fr. 25 00 pour les meubles et de 5 0/0 pour les immeubles,

III. — En ce qui concerne l'évaluation des biens transmis : les meubles corporels étaient évalués d'après la déclaration des héritiers. Les rentes perpétuelles ou viagères sur particuliers étaient estimées sur un capital de 20 fois la rente perpétuelle, et 10 fois la rente viagère. Quant aux immeubles on les estimait, au cas de transmission de propriété, à 20

1. C'est même pour éviter cette conséquence qu'on a proposé de transformer l'impôt actuel, qui est payable en totalité dans les six mois de l'ouverture de la succession, en une série d'annuités qui pourraient être payées sur le revenu •^ tns entamer le capital.

fois lo produit ou loyer du bien et, au cas de transmission d'usufruit, h lu moitié de la valeur en pleine propriété, c'est-à-dire qu'on multipliait le produit par 10 au lieu de 20. Au cas de transmission d'une nuepropriété, le droit était le môme que s'il y avait eu transmission de la propriété complète.

IV. — La loi de l'an Vil contenait un principe éminemment critiquable, qui a subsisté pendant un siècle : le principe de la non-déduction des dettes, les droits étant perçus sur le montant bi^ut de la succession recueillie.

Réformes successives et législation actuelle. — C'est sur ces quatre points principaux qu'ont porté les modifications législatives.

I. — Une loi de 1830 est venue soumettre aux droits de mutation les rentes françaises, les fonds publics étrangers et les actions des sociétés étrangères et a été suivie de plusieurs autres ayant pour objet de faire rentrer toutes les valeurs étrangères dans les cadres de l'impôt.

II. — Pour ce qui est des tarifs : 1° l'égalité de tarif fut peu à peu établie entre les meubles et les immeubles ; 2° une loi du 28 avril 1816 ajouta une nouvelle distinction, en faisant varier la quotité des droits, suivant qu'il s'agissait de collatéraux ou d'étrangers. Une loi du 21 avril 1832 différencia le tarif pour les collatéraux des divers degrés. Enfin, la loi du 25 février 1901, à l'imitation de la loi anglaise de 1894, en même temps qu'elle conserve la graduation du tarif suivant le degré successoral et la parenté ou la non-parenté, a ajouté, non sans s'être heurtée à de très vives résistances, un principe nouveau, le principe de la progressivité. Le tarif croît par échelon avec l'importance des biens compris dans la mutation : par exemple, en ligne directe une valeur de 100.000 francs paiera 1 0/0 sur les premiers 2.000 francs ; 1,25 0/0 sur les 8.000 francs suivants ; 1,50 0/0 sur les 40.000 francs d'après, etc. Une loi du 30 mars 1902 est venue continuer la progression au delà de 1 million, limite à laquelle l'avait arrêtée la loi de 1901 . Le tarif est actuellement le suivant :

de 1

lO.OOOf

lOO.OOOf

SOO.OOOf

Vo

Vo

'lo

Entre :

1» Ligne directe..

2° Epoux ....

3» Frères et sœurs

4» Parents au 3"

degré. . . .

5» Parents au 4«

degré. , . .

G» Parents aux S»

et 6» degrés.

7«> Parents au-delà

du 6° degré et

non parents.

o.OOO.OOl

au-

l.OOO.OOOf

lO.OOO.OOOf

dessus

Entre. :

1» Ligne directe .

2» Epoux ....

3° Frères et sœurs

4° Parents au 3»

degré. . . .

5" Parents au 4'

degré. . . .

6" Parents aux 5°

et 6» degrés.

7» Parents au-delà

du 6« degré et

non pai'ents.

Par exception, les dons faits dans un but de bienfaisance aux départements, communes, établissements charitables, etc. sont taxés à un tarif proportionnel de 9 francs par 100 francs.

Les sommes imposables sont arrondies de vingt francs en vingt francs, sauf lorsque les parts nettes recueillies par les héritiers ne dépassent pas SOO francs, auquel cas le droit de mutation suit les sommes de franc en franc.

Dans ces derniers temps, plusieurs projets ont été déposés dans le but de favoriser les familles nombreuses, en faisant varier les tarifs, en ligne directe, en sens inverse du nombre des enfants *. D'ailleurs, déjà par suite du tarif progressif introduit par la loi de 1901, les droits sont au total moins élevés quand la succession est recueillie par plusieurs enfants, au lieu d'aller à un seul. L'impôt, en effet, se calcule, depuis cette loi, sur la part nette recueillie par chaque héritier, au lieu d'être perçu, comme autrefois, sur l'ensemble global de l'héritage. Soit donc un héritage de 250.000 francs net de dettes. S'il se partage en parts égaies de 50.000 francs entre 5 enfants, on applique 5 fois les taux de progression de 0 à 50.000 francs ; ce qui donne 5 X ^-^ francs = 2.600 francs. S'il n'y a qu'un enfant, on applique les taux de progression de 0 à 250.000 francs, ce qui donne : 4.395 francs.

IIL — Relativement au mode d'évaluation, la loi de 1850 ajoute, en ce qui concerne les titres de Bourse, qu'ils seront estimés au cours moyen du jour de la transmission.

Pour les meubles corporels, la loi du 21 juin 1875 enjoint de ne s'attacher à la déclaration des intéressés, qu'au cas où il n'existe ni inventaires, ni actes de vente.

1. J. off., sess. extraord., 1905, Chambre, annexes 2710-2720.

La même loi change les bases d'évaluation pour les immeubles ruraux. On multiplie leur revenu par 25 dans les cas où pour les autres immeubles on multiplie par 20. Il est d'ailleurs regrettable qu'on ait maintenu des taux de capitalisation immuables, au lieu d'adopter la disposition de la loi belge qui en prescrit la révision tous les cinq ans.

La loi de 1901 introduit une innovation, formulée d'ailleurs en termes trop vagues, en ce qui concerne « les immeubles dont la destination actuelle n'est pas de procurer un revenu » (châteaux, terrains à bâtir, chasses, etc.). On les estime non d'après le revenu dont ils seraient susceptibles, mais d'après leur valeur vénale.

Enfin la loi de 1901 a résolu la grosse question de l'usufruit et de la nue-propriété. La législation antérieure comportait à cet égard deux critiques : 1° quant à l'évaluation de l'usufruit estimé dans tous les cas à la moitié de la valeur de la pleine propriété, alors qu'en réalité sa valeur est variable suivant l'âge de l'usufruitier et ses chances de survie ; 2° quant aux droits perçus pour la transmission de la nue-propriété, qui étaient les mêmes que s'il se fût agi de la pleine propriété. Il en résultait que si un particulier transmettait un bien en pleine propriété à un successeur, le fisc percevait un droit ; si au contraire, il donnait la nuepropriété du bien à une personne et l'usufruit à une autre, le fisc percevait un droit et demi.

Le législateur de 1901 en a tenu compte en posant les deux règles suivantes :

i° Les droits perçus sur l'usufruit et sur la nue-propriété se complètent pour représenter par leur total le droit qui serait perçu sur une transmission en pleine propriété.

2° La valeur de l'usufruit varie suivant l'âge de l'usufruitier :

a) Si l'usufruitier a moins de 20 ans, l'usufruit est estimé aux 7/10 et la nue-propriété aux 3/10 de la propriété entière.

b) Si l'usufruitier a de 20 à 70 ans, la proportion est diminuée pour l'usufruit et augmentée pour la nue-propriété de 1/10 par fraction de 10 ans.

c) A partir de 70 ans, l'usufruit représente 1/10 et la nue-propriété 9/10.

Enfin il n'est rien dû pour la réunion de l'usufruit à la nue-propriété par le décès de l'usufruitier.

IV. — Déduction du passif. — Reste enfin le principe de la non-déduction des dettes, sur lequel a porté la plus considérable des réformes réalisées par la loi de 1901.

Ce principe était évidemment inique, puisqu'il conduisait à imposer l'héritier à raison des dettes dont il se trouvait grevé du fait de la succession. Il avait aussi dans la pratique des conséquences bizarres. Soit

un prêteur et un emprunteur mourant avant le remboursement du prêt. La succession de l'emprunteur était imposée de ce chef, parce quelle se trouvait accrue du montant de l'emprunt et qu'on ne déduisait pas les dettes ; et il en était de même, d'autre part, de la succession du prêteur, à raison de la créance qui figurait à son actif.

La non-déduction des dettes, malgré son illogisme *, avait cependant trouvé des défenseurs. On invoquait d'abord, pour la justifier, un argument de véritable casuistique juridique. La loi de l'enregistrement, disait-on, ne frappe pas l'enrichissement de l'héritier, mais un fait juridique : la mutation ; le droit est un droit de mutation, qui porte sur la transmission du patrimoine. Or, le passif, aussi bien que l'actif, fait partie du patrimoine transmis. La mutation s'est appliquée aussi bien aux dettes qu'à l'actif successoral.

Un autre raisonnement, également spécieux, consistait à dire que les bénéfices que le fisc retirait de la non-distraction compensaient les pertes dont il était victime du fait de la fraude.

Le seul argument sérieux était la difficulté d'opérer la déduction ; on redoutait, en ce qui concerne l'Etat, qu'elle ne le rendît dupe de la simulation de fausses dettes ; et en ce qui concerne les particuliers, qu'elle n'amenât le fisc à intervenir d'une façon trop inquisitoriale dans leurs affaires, pour contrôler et discuter leurs allégations de dettes.

La loi de 1901, tout en tenant compte de ces considérations, a supprimé le principe dans une très large mesure. Déjà, avant elle, la jurisprudence s'était attachée à en tempérer la rigueur. Elle avait admis la déduction des legs, qui sont des charges, mais non des dettes de la succession, la chose léguée passant directement sur la tête du légataire — des reprises matrimoniales, quand la femme les exerce à titre de propriétaire et non de créancière — de la dette grevant au profit du nu- propriétaire la succession du quasi-usufruitier, etc.

La loi de 1901 distingue, entre les dettes de la succession, celles qui se prêtent u la fraude et celles dont l'existence peut être prouvée d'une façon suffisamment précise pour mettre le fisc à l'abri des simulations.

Les dettes a priori entachées d'une suspicion de fraude par la loi ne sont pas déduites : par exemple, les dettes échues depuis plus de 3 mois ou prescrites, les dettes contractées à l'étranger, les dettes consenties pnr le défunt au profit de ses héritiers ou des personnes interposées

1. La non-déduction ne pouvait sexpliquer que sous l'ancien régime, à raison des particularités du droit féodal. A la mort du vassal, théoriquement, le fief faisait retour au seigneur. Mais celui-ci en accordait la conservation à l'héritier, en lui conférant une nouvelle investiture dont le droit de mutation représentait le prix. L'actif et le passif étaient donc complètement disjoints et transmis par des voies différentes. L'héritier tenait le fief du seigneur et recueillait les dettes du chef du de cujus.

qu'énumère la loi. Cependant, dans certains cas, les héritiers sont admis à faire tomber la présomption.

Les autres dettes sont, en principe, déductibles, mais le contrôle de l'administration demeure sévère. Des amendes très élevées punissent les simulations ; toutes les preuves ne sont pas admises ; des attestations peuvent être exigées du créancier certifiant l'existence de la dette ; de plus, l'administration peut se refuser h prendre en considération les dettes non constatées par acte authentique, sauf aux intéressés à l'assigner dans les deux ans devant les tribunaux civils en restitution du tropperçu.

D'ailleurs, observons incidemment que, d'une façon générale, la loi de 1901 est venue multiplier les précautions à rencontre de la fraude. C'est ainsi que, pour éviter les dissimulations de valeurs successorales dans les déclarations, elle oblige la plupart des tiers détenteurs de ces valeurs, — agents de change, banquiers, officiers publics ou ministériels, etc. — soit à les faire connaître au fisc, soit à vérifier si la déclaration a été faite. Cette prescription, jointe au droit de recherches très étendu que l'Enregistrement possédait déjà(V. suprà, p. 418), est venue rendre plus difficile la fraude de non-déclaration qui se pratiquait autrefois assez largement sur les sommes d'argent et les titres mobiliers au porteur.

Projet de relèvement des droits sur les mutations à titre gratuit dans le budget de 1907. — Le projet de budget de 1907 escompte, pour s'équilibrer, un relèvement considérable des droits de mutation à titre gratuit.

Le tarif des droits de succession, tel que nous Tavons publié à la page 422-3, serait augmenté de 30 0/0, lorsque la part nette recueillie par chaque ayant droit est supérieure à 10.000 francs (le tarif actuel ne serait pas modifié pour les parts non supérieures à ce chiffre).

Cette modification élèverait le taux de l'impôt d'une façon exorbitante : il serait, par exemple, entre oncle et neveu, de 15 0/0 pour la fraction de part nette comprise entre 30.000 et 100.000 francs ; de 1 7 0/0 pour la même fraction, entre cousins germains ; il atteindrait entre parents plus éloignés et entre étrangers, 27 et 28,500/0 (!) au dernier échelon.

Si l'on tient compte de ce fait que lorsque la succession comprend des immeubles, le taux légal de capitalisation attribue à ceux-ci une valeur souvent très supérieure à la valeur réelle, on voit que, dans certains cas, ce que le projet de budget appelle par euphémisme la « réforme » des successions aboutit à une véritable confiscation.

Il est toujours dangereux de s'engager dans cette voie : à plus forte raison, quand il s'agit d'un impôt nécessairement perçu par voie de dé-

REGIME FrSCAL DES SUCCESSIONS

claration où, suivant une remarque déjà faite ', la fraude peut être contenue, mais à condition que l'impôt ne soit pas excessif.

Ce n'est pas d'ailleurs le seul supplément d'impôt que le budget de 1907 songe à mettre à la charge des successions. Aux tarifs ainsi majorés doit s'ajouter, dans les mêmes conditions d'application, un décime qui sera perçu pendant les 12 années que durera le service de l'emprunt amortissable prévu au budget.

Enfin, corrélativement à l'augmentation des droits de succession, les droits actuels sur les donations entre vifs seraient également relevés de 30 0/0.